5.3. Применение судебной практики для целей налогового планирования

Как уже отмечалось, в отсутствие легитимного определения налогового планирования именно судебной практикой было подтверждено право субъектов предпринимательской деятельности на законное налоговое планирование.

В п. 3 Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П подтверждена правомерность налогового планирования и приведена связь налогового планирования с налоговой обязанностью: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты только в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Элементом налогового планирования является оспаривание незаконных или расширительно толкующих законодательство нормативных и ненормативных актов налоговых органов. Это позволяет выяснить позицию судебных органов по актуальным, но недостаточно ясным вопросам налогообложения. Причем долгое время суды не признавали за налогоплательщиком право обжаловать мнение налоговых органов заранее, т.е. до нанесения какого-либо ущерба интересам истца. Однако в Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации — учреждения по управлению персоналом «Персона» на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 2 ст. 4 НК РФ установлено, что налогоплательщики могут и не дожидаться, когда их привлекут к ответственности, — вправе оспаривать действия налоговых органов заранее.

В целом прогнозировать направление судебной практики в каждом конкретном случае до недавнего времени было невозможно. В условиях отсутствия в Российской Федерации института прецедентного права до внесения соответствующих изменений или дополнений в само налоговое законодательство судебные разбирательства по однотипным налоговым спорам велись практически по каждому отдельному случаю.

Более того, даже наличие совершенно очевидной позиции судебных органов, в том числе и высшей судебной инстанции, не исключало возможности противоположной точки зрения налоговых органов в споре с конкретным налогоплательщиком.

В настоящее время значение судебной практики в налоговом планировании значительно возрастает в связи с тем, что налоговыми органами принято решение об учете сложившейся в регионе судебно-арбитражной практики, если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, а также в целях избежания потерь бюджета, связанных с судебными расходами⁶⁷.

Несмотря на то, что прецедентные решения вышестоящих судебных органов не носят нормативного характера и не являются обязательными для исполнения всеми судьями, на практике суды нижестоящих инстанций в большинстве случаев руководствуются позицией вышестоящего суда при принятии решений в аналогичных ситуациях.

Как справедливо отмечает С.М. Рюмин, практика работы ВАС РФ показывает, что во многих случаях выражение им своего мнения по тому или иному спорному налоговому вопросу происходит с большим опозданием. Практика же нижестоящих судебных инстанций, хотя и является более оперативной, но часто весьма противоречива⁶⁸.

Несмотря на отсутствие официального признания судебного нормотворчества в качестве источника российского права⁶⁹, оно фактически существует на уровне высших российских судов. Если с позиции обязательности рассматривать решения любых российских судов, то мы увидим, что определенные признаки обязательности для нижестоящих судов присущи лишь судебным постановлениям высших российских судов.

Представляется, что с учетом сложившейся инстанционности российской судебной системы, можно говорить о прецедентном характере судебных постановлений, прежде всего ВС РФ и ВАС РФ, возглавляющих систему судов общей юрисдикции и арбитражных судов соответственно, что в определенной степени предполагает обязательность правовой позиции высших российских судов для нижестоящих судов.

В настоящее время большинство российских авторов не отрицают очевидного нормативного характера разъяснений, исходящих отВС РФ и ВАС РФ. У них имеется полномочие давать «разъяснения по вопросам судебной практики» (ст. 126 Конституции РФ). Традиция судебного правоприменения придает обязательный характер разъяснениям ВС РФ и ВАС РФ по вопросам судебной практики. По сути своей праворазъяснительная деятельность высших российских судов — это толкование закона, и соответственно то толкование, которое они дают в своих разъяснениях, становится обязательным образцом для решения судами конкретных дел.

Анализируя судебную практику по налоговым делам, необходимо отметить, что активная позиция налогоплательщиков по отстаиванию своих интересов может влиять на законотворческую деятельность в целом.

К очевидным победам налогоплательщика (под влиянием международного мнения и норм международного права, в том числе) можно отнести отмену штрафных санкций в размерах, предусмотренных ранее Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»⁷⁰. Этот закон за нарушение налогового законодательства предусматривали изъятие 100% заниженной прибыли, плюс штраф 10%, плюс саму недоимку, плюс пени. Это вырастало в огромные суммы, гораздо большие, чем причиненный бюджету ущерб.

Следующей победой можно назвать решение о том, что местные власти не имеют права устанавливать налоги, которые не значатся в Законе об основах налоговой системы (Постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П)⁷¹.

Список судебных решений, непосредственно повлиявших на налогообложение, можно продолжить. Важным представляется то, что в соответствии с судебными решениями, которые были инициированы самими налогоплательщиками, были внесены изменения в законодательство. В целом ряде случаев, признав те или иные нормы закона неконституционными с точки зрения отсутствия справедливого баланса публичных и частных интересов, КС РФ прямо или косвенно обращается к законодателю с рекомендацией устранить пробел в праве.

В качестве примера можно назвать еще и Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. по делу о проверке конституционности положений пп. «д» п. 1 или п. 3 ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и ряда законов субъектов Российской Федерации о налоге с продаж⁷². КС РФ прямо обращается к законодателю с предложением установить новое правовое регулирование, касающееся налога с продаж, принять закон, четко прописывающий все элементы налогообложения, только при таких условиях можно говорить о законно установленном налоге.

Как отмечает C.B. Потапенко, деятельность КС РФ в 2005 г. вообще оказалась настолько плодотворной, что законодатель за ней никак не успевал. В результате на состоявшемся Совете судей представителям судебной власти пришлось с горечью констатировать, что их работа по проверке законодательства оказывается невостребованной — даже в нормы УПК РФ, от срочного исправления которых зависит защита прав граждан, уже полгода никто не торопится вносить изменения⁷³.

Принимая во внимание наличие огромного количества нормативных актов, зачастую противоречащих друг другу, принятие их без учета норм, содержащихся в других отраслях права, законодательные установления также не должны восприниматься как однозначные доказательства истинности суждения, что подтверждается, в частности, вышеприведенными примерами.

Подводя итоги произошедшим изменениям в правовых реалиях, приходится констатировать, что именно судебная система становится источником наиболее интересных дискуссий, именно судебные решения привлекают все большее внимание и юристов, и общества в целом. И даже учитывая то, что наша система права не является прецедентной, значение судебной практики с каждым годом все возрастает.

Возрастает значение судебных решений в других правовых системах. «В частности, налоговая реформа которая сейчас идет в Нидерландах, является в значительной части результатом одного из решений Европейского суда справедливости. Данный суд высказал по рассматриваемому им делу определенную позицию, после чего Голландии пришлось перекраивать всю свою налоговую систему»⁷⁴.

Анализ формирующейся в России судебно-арбитражной практики по рассмотрению налоговых споров свидетельствует о ее крайней противоречивости и отсутствии единообразия в позиции судов в оценке действий налогоплательщиков, что объективно влечет снижение авторитета судебной власти, веры в объективность, справедливость и независимость суда.

Проводимая государством политика борьбы с уклонением от уплаты налогов с акцентом на социальную ответственность бизнеса, необходимость которой не оспаривается, все же является непоследовательной и не имеет четкой концепции. Это объективно оказывает давление на арбитражные суды, формируя непредсказуемую для налогоплателыциков судебную практику с уклоном на защиту интересов бюджета, а не закона.

Отсутствие четких критериев оценки налоговой политики хозяйствующего субъекта и противоречивость судебной практики, в свою очередь, дезориентируют налогоплательщиков в выборе методов снижения налогового бремени, заставляя использовать неадекватные механизмы защиты своей собственности, что невыгодно и государству. В конечном итоге это дестабилизирует гражданский оборот, негативно влияет на инвестиционный климат в России, являясь причиной «бегства капитала» за границу.

ВАС РФ ориентирует суды на оценку фактических обстоятельств и отказ от формального рассмотрения спора, в связи с чем роль арбитражного суда, его активность в исследовании доказательств в современных условиях должны существенно возрастать⁷⁵. В свою очередь, это предполагает выработку качественно новой методологии рассмотрения налоговых споров как составной части административного судопроизводства на основе постоянного обобщения судебно-арбитражной практики, прогрессивных предложений и рекомендаций ученых и практиков, а также зарубежного опыта.

Налоговое планирование предполагает учет не только собственных экономических интересов, но и мнение налоговых органов по спорным вопросам налогообложения, а также складывающейся арбитражной практики разрешения конкретных налоговых споров.

При этом в спорах, касающихся положений законодательства о налогах и сборах, не отвечающих общепринятым требованиям юридической техники, арбитражный суд обязан не только использовать способы толкования норм налогового права, но и оценивать правоприменительную практику других арбитражных судов. Если эта практика не подтверждена Президиумом ВАС РФ и является противоречивой, то, исходя из критерия «предсказуемости закона», арбитражный суд не может оценивать сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах как устранимые и обязан отказать в удовлетворении требований налогового органа о взыскании недоимки и пеней либо удовлетворить заявление налогоплательщика о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным, руководствуясь п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ во взаимосвязи со ст. 1 Протокола № 1 Конвенции о защите прав человека и основных свобод⁷⁶.

Анализируя роль судебной практики как элемента налогового планирования, следует отметить, что Минфин России и налоговые органы очень неохотно подчиняются невыгодным для себя судебным решениям и наличие положительного для налогоплательщика решения даже ВАС РФ не является гарантией того, что позиция фискальных органов изменится. Пример — многолетний спор о праве восстанавливать НДС при недостаче имущества. Несмотря на позицию ВАС РФ о том, что не подлежит восстановлению НДС, ранее правомерно принятый к вычету, в случае недостачи или хищения, позиция Минфина России остается неизменной — налог при потере имущества подлежит восстановлению и уплате в бюджет⁷⁷.

Международный опыт. Предусмотреть однозначные, четкие критерии разделения допустимых вариантов налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения, крайне сложно. «В целях более точного разграничения этих явлений налоговые и судебные органы западных стран и, в первую очередь, стран системы общего (англосаксонского) права, имеют возможность анализировать конкретные случаи с помощью соответствующих судебных доктрин»⁷⁸.

Использование судебных доктрин для оценки поведения налогоплательщика с точки зрения соблюдения действующего законодательства обусловлено тем, что законодатель не способен предусмотреть все возможности и обстоятельства, которые могут возникнуть. Судебные доктрины заполняют неопределенности, оставленные законодателем.