Организация учета

дителя предприятия либо руководителей структурного подразделения предприятия. Когда по вине такого бухгалтера совершено такое нарушение, как излишние денежные выплаты либо неправильная постановка на учет и хранение материальных (денежных) ценностей, он несет ограниченную ответственность в пределах среднего месячного заработка. Бухгалтер, занимающий вышеуказанные руководящие посты, несет материальную ответственность за ту часть ущерба, которая не возмещена непосредственными нарушителями – его подчиненными, если не будет оказано, что, например, излишняя выплата произведена по вине, как главбуха, так и бухгалтера-исполнителя. В этом случае к нарушителям может быть применена солидарная ответственность.

Дисциплинарная ответственность – это ответственность за нару-

шение трудовой дисциплине на рабочем месте (т. е. за невыполнение должностной инструкции и правил внутреннего трудового распорядка). Применяется на основании приказа руководителя предприятия и может иметь форму выговора или увольнения.

Если бухгалтеру выносится выговор, то следует помнить, что:

-приказ о выговоре должен быть предъявлен бухгалтеру под подпись не позднее одного месяца со дня выявления нарушения на предприятии при условии, что со дня его совершения прошло не более 6 месяцев,

вдругих случаях такой приказ не имеет юридической силы;

-перед вынесением выговора у бухгалтера необходимо затребовать письменные объяснения, касающиеся нарушения;

-по истечении года после объявления выговора (если к работнику не применяется новое дисциплинарное взыскание), выговор считается автоматически снятым.

Увольнение бухгалтера в порядке применения дисциплинарного взыскания согласно Кодекса законов о труде Украины возможно:

-по п. 3 ст. 40 – только если к работнику применялся выговор (бухгалтеру был предъявлен приказ о выговоре) и такой выговор не снят на момент следующего нарушения трудовой дисциплины;

-по п. 4 ст. 40 – в случае составления акта о прогуле и обоснования прогула (например, объяснительная работника);

-по п. 7 ст. 40, если факт опьянения работника подтверждается медицинским заключением и прочими доказательствами (например, объяснительными других работников – свидетелей того, что бухгалтер в нетрезвом виде находился на территории предприятия);

-по п. 8 ст. 40 – только в случае, если факт хищения имущества собственника установлен решением суда, постановлением об административном взыскании либо о применении мер общественного воздействия;

-по п. 1 ст. 41 – даже в случае, когда фактический ущерб предприятию предотвращен, но грубое нарушение главным бухгалтером своих обязанностей могло повлечь за собой такой ущерб.

121

Дисциплинарные взыскания налагает руководитель предприятия и собственник. Сведения о них в трудовые книжки не заносятся. Взыскание сохраняет свою силу в течение года и может быть снято досрочно.

Применительно к работникам бухгалтерии дисциплинарные взыскания могу налагаться за опоздания и прогул, за невыполнение приказов директора, за некачественное составление бухгалтерских документов; за несвоевременную сдачу отчетности; по результатам проверяющих органов.

Административная ответственность применяется контролирующи-

ми госорганами за правонарушения, предусмотренные Кодексом Украины об административных правонарушениях.

Административные штрафы за нарушения налогоплательщика налагаются, прежде всего, на руководителя, а затем на других должностных лиц. Эти штрафы налагаются:

-при отсутствии налогового учета или его ведении с грубыми нарушениями;

-за непредставление или несвоевременное предоставление аудиторский заключений, платежных поручений на перечисление подлежащих уплате налогов;

-за невыполнение требований должностных лиц налоговых органов;

- за не удержание, не перечисление и не сообщение сведений

одоходах граждан и о НДФЛ;

-за несвоевременную сдачу выручки в банк;

-за сокрытие в учете валютных и других доходов;

-за несвоевременное и некачественное проведение инвентаризации;

-за уклонение от регистрации в фондах социального страхования и за неуплату взносов им;

-за не предоставление статданных для проведения государственных статистических обследований.

Постановление контролирующего органа о взыскании штрафа может быть вынесено исключительно на основании административного протокола о выявленном нарушении. Штраф может быть наложен:

-не позже чем через два месяца со дня совершения – при разовом правонарушении;

-не позже чем через два месяца со дня выявления – при длящемся правонарушении, которое было выявлено в процессе проверки.

Уголовная ответственность возникает на основании положений Уголовного кодекса Украины. Ст. 212 данного документа предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей.

Кнаиболее распространенным преступлениям, по которым возникает уголовная ответственность, относятся:

-не предоставление документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и платежей;

122

-сокрытие или занижение объектов налогового учета;

-уменьшение или занижение налоговых ставок;

-умышленное неправильное исчисление сумм налогов;

-обманные манипуляции с налогами и льготами;

-уклонение от регистрации субъектов предпринимательской деятельности.

Об умышленном характере поведения нарушителя свидетельствуют:

-составление и исполнение поддельных документов;

-ведение двойного учета;

-наличие в местах реализации документально не оформленной продукции;

-не оприходование наличной выручки;

-заключение фиктивных договоров;

-отсутствие документов, необходимых для составления налоговых деклараций и расчетов, а также уничтожение документов или отказ от их предоставления;

-неявка в налоговые органы, в течение установленного срока, для постановки на учет в качестве налогоплательщика.

Выдержка из Уголовного кодекса Украины. Статья 212. Уклоне-

ние от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей).

1. Умышленное уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, которые входят в систему налогообложения, введенных в установленном законом порядке, совершенное должностным лицом предприятия, учреждения, организации, независимо от формы собственности или лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица либо любым другим лицом, обязанным их уплачивать, если эти деяния привели к фактическому непоступлению в бюджеты либо государственные целевые фонды средств в значительных размерах, —

наказывается штрафом от трехсот до пятисот не облагаемых налогом минимумов доходов граждан или лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

2.Те же деяния, совершенные по предварительному сговору группой лиц, или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты либо государственные целевые фонды средств в крупных размерах, —

наказываются штрафом от пятисот до двух тысяч не облагаемых налогом минимумов доходов граждан или исправительными работами на срок до двух лет, или ограничением свободы на срок до пяти лет,

слишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

3.Деяния, предусмотренные частями первой или второй настоящей статьи, совершенные лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты

123

налогов, сборов, других обязательных платежей, или если они привели к фактическому непоступлению в бюджеты либо государственные целевые фонды средств в особо крупных размерах, —

наказываются лишением свободы на срок от пяти до десяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет с конфискацией имущества.

4. Лицо, впервые совершившее деяния, предусмотренные частью первой и второй настоящей статьи, освобождается от уголовной ответственности, если оно до привлечения к уголовной ответственности уплатило налоги, сборы (обязательные платежи), а также возместило ущерб, причиненный государству их несвоевременной уплатой (финансовые санкции, пеня).

Примечание. Под значительным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в тысячу и более раз превышают установленный законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан, под крупным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов и других обязательных платежей, которые в три тысячи и более раз превышают установленный законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан, под особо крупным размером средств следует понимать суммы налогов, сборов, других обязательных платежей, которые в пять тысяч и более раз превышают установленный законодательством не облагаемый налогом минимум доходов граждан.

Работники правоохранительных органов, как правило, привлекают дополнительно к уголовной ответственности по ст. 366 Уголовного кодекса Украины за предоставление недостоверной отчетности.

Должностная подделка – внесение должностным лицом в официальные документы заведомо неправдивых сведений, другое подделывание документов, а также составление и выдача заведомо неправдивых документов.

Объектом преступления «должностная подделка документов» является определенный законом порядок деятельности государственного аппарата, аппарата органов местного самоуправления, объединений граждан, предприятий, учреждений и организаций, независимо от формы собственности по части подготовки, составления, использования и выдачи официальных документов, а также засвидетельствования фактов, которые имеют юридическое значение.

Под документами, о которых идет речь в ст. 366 Уголовного кодекса Украины, подразумеваются:

1) предусмотренная законодательством материальная форма получения, сохранения, использования и распространения информации, которая имеет юридическое значение, зафиксированная на бумаге, магнитной, кино-, фотопленке, оптическом диске или другом носителе;

124

2)официальные документы, которые составляются и выдаются должностными лицами от имени органов государственной власти, органов местного самоуправления, объединений граждан, а также предприятий, учреждений и организаций любой формы собственности, и которые удостоверяют конкретные факты и события, имеющие юридическое значение, составленные надлежащим образом по форме и имеющие необходимые реквизиты (штамп, печать, номер, дата, подписи и т. п.).

Всоответствии со ст. 366 Уголовного кодекса Украины служебное подделывание выражается в следующих формах:

1)Внесение в официальные документы неправдивых сведений. Понимается внесение в действующий официальный документ данных, которые не соответствуют действительности полностью или частично.

2)Подделывание документов. Понимается частичную или полную замену содержания действующего документа. Подделка документов может выражаться в следующих действиях: дописка, подчистка, замена текста или отдельных слов, даты, подписи или других реквизитов и т. п.

3)Составление неправдивых документов. Понимается внесение

вдокумент, который внешне оформлен правильно, сведений, которые не соответствуют действительности полностью или частично.

4)Выдача неправдивых документов. Понимается предоставление или выпуск должностным лицом документов, содержание которых полностью или частично не соответствует действительности, и которые были составлены этим же или другим должностным лицом.

Следует отметить, что уголовная ответственность за должностную подделку документа наступает лишь в случае, если оно было содеяно с прямым умыслом (то есть, если служебное лицо осознавало общественно опасный характер своих действий, предусматривало их общественно опасные последствия и желало их наступления).

Доказательствами, которые свидетельствуют о прямом умысле, могут быть: подделанные документы; документы, которые свидетельствуют о ведении «двойного» (официального и неофициального) учета товарноматериальных ценностей; наличие в местах реализации документально неоформленной продукции; не оприходованная денежная наличность; фиктивные соглашения и т. п.

Уголовная ответственность по ст. 366 Уголовного кодекса Украины не наступает в случае, если выше указанные действия были содеяны с непрямым умыслом или из-за неосторожности. То есть в случае, если сведения были занесены главным бухгалтером в отчетность по ошибке или вследствие неправильного толкования норм законодательства, что произошло из-за наличия разных взглядов на применение законодательства органами государственной власти, аудиторами – для привлечения главного бухгалтера к уголовной ответственности по данному преступлению нет оснований.

125

Доказательствами, которые свидетельствуют об отсутствии прямого умысла (то есть действия совершены с непрямым умыслом или из-за неосторожности), могут быть: запросы предприятия налоговым органам, другим государственным органам относительно предоставления разъяснений по налогообложению; выводы аудиторов, юристов, то есть доказательства того, что главный бухгалтер допустил ошибку вследствие наличия разных взглядов на налоговое законодательство со стороны разных государственных органов, аудиторов, юристов.

Уголовная ответственность за служебное подделывание наступает независимо от того, привели ли данные действия к нанесению вреда государству, предприятиям или гражданам. В качестве примера можно привести такой факт: предоставление главным бухгалтером финансовой отчетности налоговому органу с неправдивыми сведениями тянет за собой уголовную ответственность независимо от того, привели ли данные действия к неуплате определенной суммы налогов или нет. Статьей 366 Уголовного кодекса Украины предусмотрена повышенная ответственность за совершение должностной подделки, если оно повлекло за собой тяжелые последствия. Напомню, что тяжелым последствием является материальный ущерб, который в двести пятьдесят и более раз превышает необлагаемый минимум доходов граждан.

За совершение должностной подделки предусмотрена уголовная ответственность в виде штрафа до пятидесяти необлагаемых минимумов доходов граждан или лишения свободы на срок до трех лет, с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В том случае, если должностная подделка вызвала тяжелые последствия, то, естественно, наступает уголовная ответственность в виде лишения свободы на срок от двух до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Примеры, затрагивающие вопрос о привлечении к уголовной ответственности по ст. 366.

Пример 1.

Главным бухгалтером предприятия была составлена и предоставлена налоговому органу финансовая отчетность. Вследствие проведения налоговыми органами проверки предприятия было выяснено, что в отчетность были внесены неправдивые сведения, а именно: показатели по налогу на прибыль предприятия были занижены, хотя налог был уплачен в полном объеме (правильная сумма). Следователем налоговой милиции относительно главного бухгалтера предприятия было заведено уголовное дело по ч. 1 ст. 366 Уголовного кодекса Украины. Адвокат главного бухгалтера подал следователю заявление, в котором просил закрыть уголовное дело в связи с тем, что вследствие предоставления недостоверной отчет-

126

ности государству не было причинено вреда, поскольку налоги были уплачены надлежащим образом и в предусмотренные законодательством сроки. Подлежит ли удовлетворению заявление адвоката?

Заявление адвоката не подлежит удовлетворению, поскольку такое преступление как «должностная подделка» по ч. 1 ст. 366 Уголовного кодекса Украины не предусматривает такого обязательного условия как наступление последствий в виде нанесения вреда государству, юридическим или физическим лицам. Преступление считается законченным в данном случае в момент подготовки и предоставления главным бухгалтером предприятия недостоверной отчетности налоговому органу.

Пример 2.

Предприятием была предоставлена отчетность налоговому органу. После проведения проверки предприятия было выяснено, что отчетность подписана не главным бухгалтером предприятия, а бухгалтером, который не имел соответствующих полномочий для подписания отчетности. Однако в предоставленной предприятием отчетности не было внесенных недостоверных сведений. Подлежит ли бухгалтер предприятия привлечению к ответственности по ст. 366 Уголовного кодекса Украины?

В случае если отчетность было подписано неуполномоченным лицом предприятия, то предоставленную отчетность можно рассматривать как такую, которая не является отчетностью, то есть не является официальным документом. Поскольку обязательным условием должностная подделка является подделывание именно официальных документов, то в данном случае можно заявить налоговикам, что не было факта подделки официальных документов. В то же время возможно понесение ответственности лицами, ответственными за предоставление отчетности – руководителем, главным бухгалтером – за непредоставление отчетности.

Пример 3.

Во время проведения проверки предприятия было выяснено, что имеет место несоответствие данных в отчетности, которая подавалась в налоговые органы, и отчетности, которая предоставлялась акционерам предприятия. Работниками налоговой милиции было выяснено, что недостоверной была отчетность, направленная для акционеров предприятия. Отчетность, предоставленная в налоговый орган, была достоверной. Имеет ли право налоговая милиция возбуждать уголовное дело по ст. 366 Уголовного кодекса Украины против лиц, которые подписали отчетность?

В соответствии со ст. 111 Уголовного кодекса Украины досудебное следствие по делам о преступлениях, предусмотренных ст. 366 Уголовного кодекса Украины, проводится следователями прокуратуры. Следователи налоговой милиции могут проводить досудебное следствие по данным делам только при условии, что во время расследования дел о других преступлениях (исчерпывающий перечень которых дан в ст. 111

127

Уголовного кодекса Украины) было установлено преступление – должностная подделка документов.

То есть, следователь налоговой милиции имеет право возбудить уголовное дело по ст. 366 Уголовного кодекса Украины по факту предоставления акционерам предприятия недостоверной отчетности только в том случае, если данное преступление было установлено во время расследования других преступлений. В другом случае расследование факта предоставления акционерам недостоверной отчетности будут осуществлять следователи прокуратуры на основании информации, предоставленной налоговыми органами.

7. Организация труда бухгалтеров во время внешних проверок

Более масштабный и длительных характер имеют выездные проверки контролирующих органов, в частности проверки Министерства доходов и сборов Украины. Выделяют камеральные, документальные, фактические проверки и встречные сверки.

Камеральная проверка – проверка, проводимая в помещении налогового органа исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика. Камеральные проверки проводятся налоговыми органами в пределах их полномочий исключительно в случаях и в порядке, установленных налоговым кодексом Украины. Проверяется вся налоговая отчетность сплошным порядком. Проводится проверка должностными лицами налогового органа без какого-либо специального решения руководителя такого органа или направления на ее проведение. Согласие налогоплательщика на проверку и его присутствие во время проведения не обязательна. В случае установления нарушений составляется акт в двух экземплярах, который подписывается проверяющими, и после регистрации в налоговом органе вручается или направляется для подписания в течение 3-х рабочих дней налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении.

Документальная проверка – проверка, предметом которой является своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты всех предусмотренных налоговым кодексом Украины налогов и сборов, а также соблюдение валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, соблюдение работодателем законодательства о заключении трудового договора, оформление трудовых отношений с работниками.

Документальные проверки могут быть плановые и внеплановые, которые в свою очередь могут быть выездными и невыездными.

Плановой выездной проверкой считается проверка финансово-хо- зяйственной деятельности предприятия, предусмотренная в плане работы контролирующего органа и проводимая по месту нахождения такого предприятия или по месту расположения объекта собственности, относи-

128

тельно которого проводится такая проверка. Срок проведения проверок не должен превышать 30 рабочих дней для крупных предприятий; 10 рабочих дней – для субъектов малого предпринимательства; не более 20 рабочих дней – для других налогоплательщиков. Плановая выездная проверка проводится по письменному решению руководителя соответствующего органа не чаще одного раза в календарный год. К проведению проверки могут привлекаться специалисты любых государственных органов, но в качестве экспертов. Следует учесть, что запрещается проведение плановых выездных проверок по отдельным видам обязательств перед бюджетом (кроме обязательств по бюджетным займам и кредитам, которые гарантированы бюджетными средствами). О дне проведения плановой проверки предприятие узнает из уведомления соответствующего органа, который обязан предупредить предприятие за 10 дней до начала проверки.

Внеплановой выездной проверкой считается проверка, которая не предусмотрена в планах работы контролирующего органа. Она проводится лишь на основании решения суда при наличии одного из нескольких обстоятельств.

Документальной невыездной внеплановой электронной проверкой

(далее – электронная проверка) – является проверка, которая проводится на основании заявления, поданного налогоплательщиком с незначительной степенью риска, в орган государственной налоговой службы, в котором он находится на налоговом учете.

При проведении документальных проверок бухгалтер предприятия имеет право требовать:

1)проведение проверки исключительно в рабочее время, установленное правилами внутреннего распорядка данного предприятия;

2)внесение проверяющими записи о проверке в Журнале о проверках (при его наличии). Отказ лица, осуществляющего проверку, от подписи в данном журнале является основанием для недопущения его

кпроведению проверки;

3)ознакомления руководителя или уполномоченного лица с результатами проверки;

4)невмешательства и неприпятствования осуществлению хозяйственной деятельности во время проведения проверок;

5)неразглашения коммерческой тайны, которая становится доступной при проверке;

6)консультационной помощи проверяющих относительно предмета и процедуры проведения проверки.

Кроме того бухгалтер может:

1)ознакомиться с актами проверок и фиксировать в них свои возражения;

2)присутствовать при проведении проверки (если бухгалтер уполномочен своей должностной инструкцией либо другим распоряжением руководителя представлять интересы предприятия при проверках);

129

3)не подписывать акты проверок, если согласно своей должностной инструкции он не обязан контролировать процессы, указанные в этих актах;

4)не передавать проверяющим оригиналы первичных документов, за исключением случаев предъявления решения суда об аресте активов предприятия.

Бухгалтер вправе не допускать проверяющих к плановой проверке без предварительного получения уведомления, без предъявления проверяющими служебных удостоверений, без предъявления направления на проверку.

Результаты проверок оформляются актом или справкой (в случае не установления нарушений).

Вслучае установления проверкой завышения размеров налогов и других платежей, перечисленных в бюджеты различного уровня, следует затребовать отражение указанного в акте проверки. Акт проверки подписывается должностными лицами контролирующего органа, руководителем предприятия и главным бухгалтером. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте, должностные лица предприятия подписывают акт

сзаписью о возражении, одновременно прилагая письменные объяснения и документы (их копии), подтверждающие эти возражения.

Вслучае отказа руководителя или главного бухгалтера проверяемого предприятия от подписания акта проверки служебными лицами Министерства доходов и сборов Украины составляется акт в произвольной форме, подтверждающий факт такого отказа.

Не допускаются в акте проверки:

1)различного рода исправления, предложения и неподтвержденные

данные;

2)субъективные предположения проверяющего, которые не имеют обоснованных доказательств;

3)определение вида и размера финансовых санкций за выявленные нарушения.

Неправильно составленные акт проверки может быть весомым аргументом для отмены налоговым органом (судом) решения о применении к предприятию финансовых санкций.

Фактическая проверка – проверка, осуществляемая по месту фактического осуществления налогоплательщиком деятельности, расположения хозяйственных или других объектов права собственности такого плательщика.

Проверке подлежит:

1)соблюдение порядка проведения расчетных операций, ведение кассовых операций;

2)соблюдение порядка проведения расчетных операций, ведения кассовых операций;

130