Налоговый контроль
.docxДанная позиция впоследствии была уточнена: как отмечается в п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», п. 10 ст. 101 НК РФ предусматривает возможность принятия налоговым органом после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения мер, направленных на обеспечение исполнения названных решений. При этом подп. 2 п. 10 указанной статьи, называя в качестве одной из таких мер приостановление операций по счетам в банке, отсылает к порядку принятия данной меры, установленному ст. 76 НК РФ. Поэтому при применении подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ следует учитывать, что специальные правила принятия упомянутой меры, предусмотренные абзацем вторым этого подпункта, применяются только при приостановлении операций по счетам в банке на основании ст. 101 НК РФ и не распространяются на схожую обеспечительную меру, применяемую на основании ст. 76 НК РФ для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней, штрафа.
Смысл обеспечительных мер по п. 10 ст. 101 НК РФ, очевидно, состоит в том, чтобы налоговый орган имел возможность «зафиксировать» ситуацию на то время, пока решение по результатам проверки не вступило в силу, но при этом не мог излишне ограничить деятельность проверенного налогоплательщика. Тем не менее, сам факт наличия решения по результатам проверки, в том числе и не вступившего в силу, порождает потенциальную возможность нарушения прав налогоплательщика – право налогового органа принять обеспечительные меры и, соответственно, ограничить возможности налогоплательщика по использованию своего имущества.
Следует отметить сходную правовую природу обеспечительных мер, принимаемых налоговым органом в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, и обеспечения исполнения судебных актов, урегулированного в ст. 100, ч. 7 ст. 182 АПК РФ. Как разъяснено в п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 55, исполнение решения обеспечивается в т.ч. в случае, когда неприменение обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта. Иными словами, обеспечение исполнения решения суда, предусматривающего взыскание определенных сумм с ответчика, может быть осуществлено, например, в виде наложения ареста на имущество, принадлежащие ответчику (п. 1 ч. 1 ст. 91 АПК РФ) с тем, чтобы до вступления в силу судебного акта ответчик не мог предпринять мер по отчуждению имущества, на которое может быть обращено взыскание.
Порядок составления акта и вынесения решения по ст. 101.4 НК РФ имеет сходство с порядком, установленным в ст. 100 – 101 НК РФ для выездной (камеральной) проверки. Ряд отличий описан, например, в п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: решения по ст. 101.4 НК РФ вступают в силу со дня их вручения лицу (его представителю), в отношении которого они были вынесены, либо со дня, когда они считаются полученными; на такие решения не распространяются правила об апелляционном обжаловании.
Особый интерес представляет то, что в соответствии с указанным разъяснением ВАС РФ решения по ст. 101.4 НК РФ не вступают в силу сразу – в момент их вынесения: необходимо их вручение лицу, в отношении которого они были вынесены.
Как указано в п. 3 ст. 101.3 НК РФ, на основании вступившего в силу решения по результатам выездной (камеральной) проверки лицу, в отношении которого вынесено решение, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке (в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения – п. 2 ст. 70 НК РФ) требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.
Лицо, в отношении которого вынесено решение, очевидно, может исполнить его добровольно и уплатить соответствующие суммы налогов, пени, штрафов. В случае если вступившее в силу решение не исполняется добровольно, а срок на исполнение требования истек, налоговый орган по стандартной процедуре принудительно взыскивает налоги, пени и штрафы (п. 2 ст. 45, п. 1 ст. 115 НК РФ), т.е. во внесудебном порядке – с организации или с индивидуального предпринимателя; в судебном порядке – с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, а также в иных специально оговоренных случаях.
Действующее законодательство о банкротстве не исключает возможности применения налоговых санкций к должнику–банкроту (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25) и их взыскания (постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25 (п. 31) и Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. № 3620/05).
Как уже отмечалось, современной судебной практикой выделены так называемые пресекательные сроки, по истечении которых прекращается право на совершение определенного действия. М.А. Гурвич писал, что пресекательный срок твердо и неизменно определяет крайнюю черту существования субъективного права (обязанности) во времениxxiii. Обычно в налоговом праве в качестве пресекательного рассматривается срок, если непосредственно в НК РФ по отношению к нему использованы термины «не может превышать», «запрещено» и т.п. В качестве пресекательных в настоящее время следует квалифицировать: двухмесячный срок, установленный в п. 3 ст. 46 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет денежных средств; годичный срок, установленный в п. 1 ст. 47 НК РФ, на внесудебное взыскание налога за счет иного имущества.
Кроме того, поскольку ограничение сроков на проведение выездной налоговой проверки в п. 6 ст. 89 НК РФ также сформулировано через запрет: «не может продолжаться более», можно предположить, что данный срок тоже должен быть расценен, как пресекательный, а его нарушение – как безусловное основание для признания решения по результатам такой проверки недействительным. Подтверждение такой позиции можно видеть в позиции судьи А.Л. Кононова, выраженной в особом мнении к постановлению КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П: срок проведения выездной налоговой проверки квалифицирован им, как пресекательный. Однако практика ВАС РФ такой подход не поддерживает. Из п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» косвенно следует вывод, что данный срок пресекательным не является.
Сроки пресекательного типа существуют и для налогоплательщиков. В качестве примера можно привести трехлетний срок на подачу административного заявления о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 78 НК РФ), месячный срок на подачу административной апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101, п. 4 ст. 139.3 НК РФ). Соответственно, в современном варианте пресекательные сроки вообще не связаны с какой–либо судебной процедурой.
Поскольку не все сроки в настоящее время квалифицированы в качестве пресекательных, а некоторые действия налоговых органов возможны только после совершения ими предшествующих действий (например, принудительное взыскание налога –только после направления требования об уплате налога и истечения срока на его добровольное исполнение), представляет интерес позиция, выраженная в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71. Суд разъяснил, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Эта же позиция впоследствии была выражена в п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25. Тот же подход имеет место и в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98: срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ.
Данная позиция ВАС РФ позволяет утверждать, что пропуск налоговым органом срока, не являющегося пресекательным, установленного для совершения некоторого действия, не влечет изменения порядка исчисления срока, установленного для совершения последующего действия (как являющегося, так и не являющегося пресекательным). Один из примеров применения данной позиции на практике – постановление Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 15592/08. Суд посчитал, что направление налоговым органом требования об уплате налога за пределами совокупности сроков на принудительное взыскание налога является незаконным. В данном постановлении, определенно, прослеживается позиция высших судебных органов, квалифицирующих требование об уплате налога, как меру принуждения (нельзя применить принуждение по истечении совокупности сроков на данное действие).
С учетом наличия в НК РФ пресекательных сроков, можно еще раз отметить, что налоговый орган, не предпринимая мер к выявлению и взысканию недоимки (пени), а также не привлекая правонарушителя к ответственности и не взыскивая санкции, рискует со временем утратить возможность проверки соответствующего периода, а также принудительного взыскания налога (сбора) и пени, применения ответственности и взыскания штрафа. Многие налогоплательщики, обжалующие действия (акты) налоговых органов, в первую очередь стремятся обосновать, что данные действия (акты) совершены (приняты) за пределами пресекательных сроков, что означает их безусловную незаконность.
i Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб., 2002. – С. 10.
ii Бахрах Д.Н. Административное право России. – М., 2000. – С. 609.
iii Профессиональная жизнь // Налоговед. – 2013. – № 3. – С. 13.
iv Хван Л.Б. Указ. соч. – С. 258.
v Пушкарева В.М. Налоговая система Союза ССР (1921 – 1930). – С. 38.
vi Хван Л.Б. Указ. соч. – С. 258
vii Латинские юридические изречения. – С. 233.
viii Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. – С. 148.
ix Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. – 2012. – № 6. – С. 79.
x Рекомендации Научно–консультативного совета при ФАС Волго–Вятского округа «О практике применения налогового законодательства» (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. – 2011. – № 4, режим доступа: http://www.garant.ru, http://www.fasvvo.arbitr.ru
xi Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки – С. 163.
xii Борьба с налоговыми злоупотреблениями: актуальное состояние, новые формы и методы, ближайшие перспективы // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2011 г. – М., 2013. – С. 184.
xiii Гюнтер К. Контроль за решениями, принимаемыми в рамках административного усмотрения: германский опыт // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. – С. 187.
xiv Зорькин В.Д. Конституционная природа налогового права. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. – С. 26.
xv Рекомендации Научно–консультативного совета при ФАС Волго–Вятского округа «О практике применения налогового законодательства» (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. – 2010. – № 4, режим доступа: http://www.garant.ru, http://www.fasvvo.arbitr.ru
xvi Захаров И.В. Допустимые способы получения доказательств при проведении камеральных налоговых проверок // Налоговед. – 2012. – № 1. – С. 49.
xvii Черданцев А.Ф. Логико–языковые феномены в юриспруденции. – С. 27 –31.
xviii Рекомендации Научно–консультативного совета при ФАС Волго–Вятского округа «О практике применения налогового законодательства» (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. – 2010. – № 4, режим доступа: http://www.garant.ru, http://www.fasvvo.arbitr.ru
xix Рекомендации Научно–консультативного совета при ФАС Волго–Вятского округа «О практике применения налогового законодательства» (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. – 2011. – № 4, режим доступа: http://www.garant.ru, http://www.fasvvo.arbitr.ru
xx Режим доступа: https://wcd.coe.int
xxi Режим доступа: https://wcd.coe.int, перевод: http://www.echr–base.ru/rec91_1.jsp
xxii Рекомендации Научно–консультативного совета при ФАС Волго–Вятского округа «О практике применения налогового законодательства» (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. – 2010. – № 4, режим доступа: http://www.garant.ru, http://www.fasvvo.arbitr.ru
xxiii Гурвич М.А. Пресекательные сроки в советском гражданском праве. – М., 1961. – С. 24.