Статья: Оценка системы внутреннего контроля (на примере медицинских учреждений) (Суглобов а.Е.) ("Аудиторские ведомости", 2009, n 9)

"Аудиторские ведомости", 2009, N 9 ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ (НА ПРИМЕРЕ МЕДИЦИНСКИХ УЧРЕЖДЕНИЙ) Рассматриваются вопросы организации и оценки системы внутреннего контроля в медицинских учреждениях с учетом требований российского законодательства и правил (стандартов) аудиторской деятельности. Приведены основные направления работы аудитора, связанные с анализом систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Возрастание требований к достоверности финансовой отчетности изменило подходы к анализу системы внутреннего контроля (далее - СВК) в организации. Это выразилось в разработке стандартов, обеспечивающих учет качества контроля аудируемых лиц. Появились международные стандарты аудита ISA 315, ISA 330, которые увязывают оценку аудиторских рисков и аудиторские процедуры по оцененным рискам с анализом надежности СВК аудируемых лиц с точки зрения возможного искажения финансовой отчетности, что привело к внесению дополнений и поправок практически во все МСА. В соответствии с МСА анализ СВК должен проводиться постоянно. Начиная с 2006 г. вносятся изменения, вводящие ответственность руководства аудируемого лица за разработку, внедрение и поддержание СВК, которая обеспечила бы представление достоверной финансовой отчетности. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. Важнейшими функциями внутреннего контроля в медицинских учреждениях являются обеспечение выполнения работниками своих должностных обязанностей, соблюдение государственных гарантий в сфере оказания медицинской помощи. Эффективный внутренний контроль позволяет руководителям медицинских учреждений снижать существующие риски. Внутренний контроль включает: - бухгалтерский (финансовый) учет (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение); - управленческий учет (выделение центров ответственности, нормирование издержек); - ревизию, контроль, аудит (проверку документов, проверку арифметических расчетов, проверку соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, инвентаризацию, устный опрос персонала, подтверждение и прослеживание). Приступая к работе, аудитор изучает СВК медицинского учреждения, для того чтобы спланировать аудиторскую проверку и определить содержание, объем и время проведения необходимых процедур. Такое изучение дает возможность оценить риск искажения в финансовой отчетности учреждения. При этом аудитору следует сделать акцент на изучении средств контроля, которые имеют непосредственное отношение к финансовой информации. Средства контроля, которые не влияют на финансовую информацию, не являются существенными для аудитора, если только они косвенно не затрагивают финансовую отчетность. Аудит СВК медицинских учреждений призван оценить эффективность деятельности руководства медицинского учреждения по организации системы внутреннего контроля, уберечь от неэффективного использования ресурсов: человеческих, финансовых и материальных; непреднамеренного и преднамеренного искажения отчетности; прямого мошенничества со стороны персонала и руководства медицинского учреждения. В аудите СВК целесообразно выделить несколько направлений проверки: - разделение полномочий; - ротация персонала; - использование и анализ учетных записей, а также организация и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов; - надежность учетной информации; - повышение эффективности операций; - следование проводимой учреждением социальной политике. Понятие внутреннего контроля охватывает круг вопросов, выходящих за рамки обычного бухгалтерского учета. Сегодня СВК в медицинских учреждениях представляет собой инструмент контроля за соблюдением предоставления регламентированных российским законодательством медицинских услуг установленного объема и качества. В ходе аудита выясняется, во-первых, роль руководства в формировании цели и постановке задач медицинского учреждения и отдельных его структурных подразделений, соответствие этим задачам структуры учреждения. Во-вторых, устанавливается, существуют ли в учреждении эффективная система документирования и отчетности, разделение полномочий, авторизация, мониторинг для достижения поставленных целей. Аудитор должен организовать проверку и оценить согласованность работу действий поставленных в учреждении систем учета и внутреннего контроля. Все аудиторские процедуры по оценке СВК должны документироваться. Схема организации работы аудитора по анализу системы внутреннего контроля медицинских учреждений приведена в табл. 1. Таблица 1 Организация работы аудитора по анализу СВК медицинских учреждений -------------------------T--------------------T---------------------------¬ ¦ Цели СВК ¦Оценка аудитором СВК¦ Рекомендации аудитора по ¦ ¦ ¦ и выполнения ¦ улучшению СВК ¦ ¦ ¦ поставленных перед ¦ ¦ ¦ ¦ ней целей ¦ ¦ +------------------------+--------------------+---------------------------+ ¦Упорядоченная и ¦Низкая ¦Систематическая работа по ¦ ¦эффективная деятельность¦ ¦организации СВК ¦ ¦медицинского учреждения +--------------------+---------------------------+ ¦ ¦Средняя ¦То же ¦ ¦ +--------------------+---------------------------+ ¦ ¦Высокая ¦Мероприятия по сохранению ¦ ¦ ¦ ¦высокой эффективности СВК ¦ +------------------------+--------------------+---------------------------+ ¦Соблюдение ¦Низкая ¦Постоянная работа по ¦ ¦государственной политики¦ ¦налаживанию внутреннего ¦ ¦в области ¦ ¦контроля за соблюдением ¦ ¦здравоохранения ¦ ¦государственной политики в ¦ ¦руководством и каждым ¦ ¦области здравоохранения ¦ ¦сотрудником медицинского¦ ¦руководством в отношении ¦ ¦учреждения ¦ ¦каждого работника ¦ ¦ +--------------------+---------------------------+ ¦ ¦Средняя ¦Сохранение и развитие ¦ ¦ ¦ ¦достигнутых результатов ¦ ¦ +--------------------+---------------------------+ ¦ ¦Высокая ¦Сохранение достигнутых ¦ ¦ ¦ ¦результатов ¦ +------------------------+--------------------+---------------------------+ ¦Сохранность имущества ¦Полная ¦Разработка механизмов, ¦ ¦учреждения ¦ ¦обеспечивающих сохранность ¦ ¦ ¦ ¦имущества медицинского ¦ ¦ ¦ ¦учреждения ¦ ¦ +--------------------+---------------------------+ ¦ ¦Частичная ¦Пресечение неправомерных ¦ ¦ ¦ ¦действий сотрудников, ¦ ¦ ¦ ¦принятие мер для ¦ ¦ ¦ ¦обеспечения сохранности ¦ ¦ ¦ ¦имущества ¦ +------------------------+--------------------+---------------------------+ ¦Достоверность и ¦Неполное отражение ¦Обучение сотрудников ¦ ¦объективность ¦показателей ¦медицинского учреждения ¦ ¦бухгалтерской ¦имущественного ¦методике учета и контроля ¦ ¦(финансовой) отчетности ¦состояния и ¦ ¦ ¦ ¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦медицинского ¦ ¦ ¦ ¦учреждения в ¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерской ¦ ¦ ¦ ¦(финансовой) ¦ ¦ ¦ ¦отчетности ¦ ¦ +------------------------+--------------------+---------------------------+ ¦Оценка возможности ¦Имеются случаи ¦Усиление контроля, ¦ ¦незаконного присвоения ¦несоблюдения ¦соблюдение принципа ¦ ¦или неэффективного ¦принципов разделения¦разделения полномочий по ¦ ¦использования средств ¦обязанностей и ¦контролю между ¦ ¦учреждения ¦контроля ¦сотрудниками, ¦ ¦ ¦ ¦осуществляющими работу с ¦ ¦ ¦ ¦ценностями и учет в ¦ ¦ ¦ ¦медицинском учреждении ¦ +------------------------+--------------------+---------------------------+ ¦Своевременное выявление ¦Анализ и оценка ¦Введение методики ¦ ¦и анализ отклонения от ¦плановых показателей¦внутреннего планирования и ¦ ¦плановых показателей, ¦носит нерегулярный ¦стимулирования в ¦ ¦определение ¦характер, не ¦медицинском учреждении ¦ ¦ответственных лиц ¦изучаются отклонения¦ ¦ ¦ ¦от заданных ¦ ¦ ¦ ¦показателей ¦ ¦ +------------------------+--------------------+---------------------------+ ¦Оперативная передача ¦Результаты ¦Разработка порядка ¦ ¦внутренней отчетности ¦деятельности ¦внутренней отчетности ¦ ¦медицинского учреждения ¦медицинского ¦медицинского учреждения и ¦ ¦лицам, уполномоченным ¦учреждения ¦алгоритма принятия решений ¦ ¦принимать управленческие¦нерегулярно ¦по результатам анализа ¦ ¦решения ¦рассматриваются ¦полученной информации ¦ L------------------------+--------------------+---------------------------- Аудитору в ходе анализа необходимо изучить каждый из элементов СВК медицинского учреждения. В ходе оценки этой системы выполняются следующие работы. На первом этапе необходимо разработать структуру (модель) СВК и определить критерии для оценки надежности и эффективности ее элементов. На втором этапе аудитор выясняет, существуют ли данные элементы в медицинском учреждении. Далее с помощью тестов он устанавливает, выполняет ли контроль необходимые функции. Тесты применяются только для тех составляющих СВК, которые были признаны аудитором надлежащими для предотвращения, обнаружения и исправления нарушений. Все описанные действия аудитора должны быть отражены в рабочей документации. В случае обнаружения существенных недостатков в СВК руководитель медицинского учреждения совместно с аудитором должен принять меры, способствующие улучшению работы системы учета и контроля. В связи с этим аудитору следует произвести необходимый объем организационных мероприятий, с тем чтобы наладить функционирование СВК. Рекомендации, направленные на устранение обнаруженных недостатков, отражаются в письменной форме и предоставляются руководству. В ходе изучения и анализа СВК медицинского учреждения аудитор принимает во внимание присущие любой системе внутреннего контроля ограничения. Наиболее очевидное ограничение обусловлено необходимостью удерживать в разумных пределах затраты на проведение контрольных процедур, с тем чтобы эти затраты не оказались несоразмерными по отношению к оценкам выявленного ущерба от ошибок и мошенничеств. В широком смысле внутренний контроль можно рассматривать как систему, состоящую из элементов входа (информационное обеспечение контроля), элементов выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности следующих взаимосвязанных звеньев (центров ответственности, техники контроля, процедур контроля, среды контроля, системы учета). Для организации СВК медицинского учреждения аудитор проводит ряд мер, повышающих эффективность установленных процедур внутреннего контроля. Во-первых, разрабатываются должностные инструкции работников, в которых должен быть формально определен и документально закреплен порядок деятельности (действий и взаимоотношений) определенного круга работников медицинского учреждения по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа операций в процессе реализации конкретных финансовых и хозяйственных операций. Во-вторых, определяется перечень первичных документов или других носителей информации, содержащих данные об исполнении соответствующими работниками своих функций по отражению финансовых и хозяйственных операций. В-третьих, выделяются точки контроля для оценки различных аспектов реализации конкретных финансовых или хозяйственных операций медицинского учреждения и оценивается состояние или наличие ресурсов. Устанавливаются контролируемые параметры объектов контроля, критические точки контроля, в которых риск возникновения ошибок, искажений и других нежелательных явлений особенно велик. В-четвертых, выбираются типы и методы проведения контроля, соответствующие среде внутреннего контроля, которая включает: - стиль работы руководителей медицинского учреждения; - адекватное понимание руководством роли внутреннего контроля в управлении учреждением; - конкретные действия руководителей в плане организации СВК и ее совершенствования; - организационный статус отдела внутреннего аудита; - определение и документальное закрепление процедур контроля; - оформление полномочий и ответственности сотрудников, способов информирования сотрудников об установленных правилах; - изучение руководителями выявленных в результате контроля отклонений и своевременное принятие ими соответствующих решений; - четкую работу системы коммуникаций и информационного обеспечения управления; налаженность систем бюджетирования, подготовки финансовой отчетности для внешних и внутренних пользователей; - соблюдение действующего законодательства и работу с органами внешнего контроля. Таким образом, СВК представляет собой достаточно сложный блок взаимодействий внутри организации. Степень этой сложности внутреннего контроля должна соответствовать масштабам деятельности, организационной структуре медицинского учреждения, численности персонала, качеству постановки бухгалтерского учета и другим характеристикам учреждения в целом. Понимание аудитором среды внутреннего контроля имеет особое значение при изучении вопросов, связанных с риском мошенничества. Аудитор должен изучить, каким образом руководство медицинского учреждения создает атмосферу честного, этичного поведения и какие используются средства контроля для предотвращения злоупотреблений. При этом особое внимание уделяется применению элементов контрольной среды на практике. После оценки среды внутреннего контроля следует приступить к анализу постановки бухгалтерского учета. Эта работа играет важную роль, поскольку система двойной записи, лежащая в основе любой системы бухгалтерского учета, определяет порядок регистрации хозяйственных операций и обеспечивает надлежащий контроль. Аудитор проверяет точность выполнения процедур сбора данных, их регистрации и обработки. Оценка средств внутреннего контроля в области бухгалтерского учета представлена в табл. 2. Таблица 2 Оценка аудитором средств внутреннего контроля в области бухгалтерского учета ------------------T------------------------------T------------------------¬ ¦ Цели внутреннего¦ Оценка аудитором средств ¦ Разработка мер для ¦ ¦ контроля в ¦ внутреннего контроля ¦ совершенствования СВК ¦ ¦ области ¦ ¦ ¦ ¦ бухгалтерского ¦ ¦ ¦ ¦ учета ¦ ¦ ¦ +-----------------+------------------------------+------------------------+ ¦Полное отражение ¦Контроль доступа к терминалам,¦Установление регламентов¦ ¦всех ¦с которых осуществляется ¦(паролей и других ¦ ¦санкционированных¦непосредственный ввод ¦справочных и ¦ ¦операций ¦информации (пароли и прочие ¦идентификационных ¦ ¦ ¦идентификационные процедуры); ¦процедур), порядка ¦ ¦ ¦исключительный доступ для ¦ведения бухгалтерского ¦ ¦ ¦ограниченного круга ¦учета; ¦ ¦ ¦пользователей; ¦закрепление в ¦ ¦ ¦контроль за взаимосвязанными ¦должностных инструкциях ¦ ¦ ¦операциями; ¦контрольных функций ¦ ¦ ¦документальное подтверждение и¦ ¦ ¦ ¦санкционирование всех ¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерских записей, ¦ ¦ ¦ ¦проверка их полноты и ¦ ¦ ¦ ¦правильности; ¦ ¦ ¦ ¦разделение операций, связанных¦ ¦ ¦ ¦с подготовкой первичных ¦ ¦ ¦ ¦документов, санкционированием ¦ ¦ ¦ ¦хозяйственных операций и ¦ ¦ ¦ ¦отнесением на счета ¦ ¦ ¦ ¦бухгалтерского учета ¦ ¦ +-----------------+------------------------------+------------------------+ ¦Точность входящей¦Выборочные проверки ¦Организация работы ¦ ¦информации ¦суммирования расчетов, ¦постоянно действующих ¦ ¦ ¦использования должностных ¦контрольных структур; ¦ ¦ ¦инструкций, профессиональной ¦систематизация взаимного¦ ¦ ¦подготовки; ¦контроля операций; ¦ ¦ ¦эффективный надзор, регулярные¦закрепление функций ¦ ¦ ¦проверки качества выполненного¦контроля и надзора в ¦ ¦ ¦анализа, выявление ошибок ¦должностных инструкциях ¦ ¦ ¦кодирования ¦ ¦ +-----------------+------------------------------+------------------------+ ¦Правильная ¦Регулярная сверка счетов: ¦Формирование учетных ¦ ¦корреспонденция ¦регулярное составление ¦политик для целей ¦ ¦счетов ¦пробного баланса; ¦бухгалтерского и ¦ ¦ ¦использование документов ¦налогового учета; ¦ ¦ ¦дебиторов и средств кредиторов¦определение ¦ ¦ ¦для проверки точности остатков¦внутрифирменных ¦ ¦ ¦на счетах; ¦регламентов, ¦ ¦ ¦сверка данных выписок банка и ¦регулирующих ¦ ¦ ¦кассовой книги, контроль за ¦деятельность работников ¦ ¦ ¦соблюдением сметы и прочие ¦службы бухгалтерского ¦ ¦ ¦виды контроля за существенными¦учета и внутреннего ¦ ¦ ¦денежными суммами ¦контроля ¦ +-----------------+------------------------------+------------------------+ ¦Сохранность ¦Создание надежных копий файлов¦Создание внутрифирменных¦ ¦учетных ¦данных (для компьютеризованной¦регламентов о порядке ¦ ¦документов ¦системы), изменяющихся при ¦подготовки надежных ¦ ¦ ¦каждом новом появлении ¦копий файлов данных ¦ ¦ ¦информации; ¦ ¦ ¦ ¦ограниченный доступ к массиву ¦ ¦ ¦ ¦информации; ¦ ¦ ¦ ¦обеспечение конфиденциальности¦ ¦ ¦ ¦и сохранности всех ¦ ¦ ¦ ¦недублируемых данных ¦ ¦ +-----------------+------------------------------+------------------------+ ¦Соответствие ¦Постоянно действующий контроль¦Составление внутренних ¦ ¦бухгалтерских ¦за соответствием бухгалтерских¦регламентов (положений) ¦ ¦записей ¦записей действующим ¦по ведению ¦ ¦действующим ¦нормативным и законодательным ¦бухгалтерского учета, их¦ ¦нормативным и ¦актам; ¦регулярное обновление; ¦ ¦законодательным ¦оценка достаточности и ¦изучение работниками ¦ ¦актам ¦регулярности проведения ¦бухгалтерско- ¦ ¦ ¦занятий по повышению ¦экономической службы ¦ ¦ ¦квалификации ¦изменений в ¦ ¦ ¦ ¦законодательстве ¦ +-----------------+------------------------------+------------------------+ ¦Предотвращение ¦Разделение обязанностей; ¦Закрепление в ¦ ¦злоупотреблений ¦ротация обязанностей; ¦должностных инструкциях ¦ ¦работниками ¦своевременная регистрация ¦разделения обязанностей ¦ ¦медицинского ¦документов; ¦и их ротации; ¦ ¦учреждения ¦регулярная сверка счетов ¦организация постоянно ¦ ¦ ¦бухгалтерского учета; ¦действующего ¦ ¦ ¦достаточные трудовые ресурсы ¦аудиторского контроля ¦ ¦ ¦ ¦(внутреннего и внешнего)¦ +-----------------+------------------------------+------------------------+ ¦Обеспечение ¦Представление внутренней ¦Участие в разработке ¦ ¦руководства ¦отчетности в минимальные ¦форм внутренней ¦ ¦оперативной ¦сроки; ¦отчетности ¦ ¦управленческой ¦регулярные консультации о ¦ ¦ ¦информации ¦ценности и достаточности ¦ ¦ ¦ ¦представляемой информации ¦ ¦ +-----------------+------------------------------+------------------------+ ¦Выявление ¦Обязательное представление ¦Указание примерных ¦ ¦необычных ¦документов, если операция не ¦фактов, на которые ¦ ¦операций в ¦соответствует действующим ¦следует обратить ¦ ¦бухгалтерском ¦нормативным актам ¦внимание ¦ ¦учете ¦ ¦ ¦ L-----------------+------------------------------+------------------------- Эффективная СВК требует наличия компетентного персонала с четко определенными правами и обязанностями. В связи с этим большое значение приобретает регулярное повышение квалификации сотрудниками медицинского учреждения. Следует разрабатывать и внедрять в практику повседневной деятельности учреждений комплексные планы повышения квалификации сотрудников экономической и бухгалтерской служб, включающие программы обучения по направлениям: - новое в бухгалтерском учете и аудите; - использование в практике работы российских положений по бухгалтерскому учету и МСФО; - методика управленческого учета; - налоговый учет. Реализация приведенных рекомендаций по организации СВК в медицинских учреждениях позволит существенно повысить эффективность их деятельности. Литература 1. Аудит. Учебник для вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. 2. Макальская М.Л., Константинова С.Б., Пирожкова Н.А. Аудит некоммерческих организаций. М.: Изд-во "Дело и Сервис", 2006. 3. Рогуленко Т.М., Пономарева С.В. Основы аудита. Учебник. М.: Изд-во "Флинта", 2008. 4. Суглобов А.Е. Методология и организация аудита объектов сельской социальной инфраструктуры. Монография. М.: ИКФ "Каталог", 2007. 5. Суглобов А.Е., Жарылгасова Б.Т. Международные стандарты аудиторской деятельности. Учебник. М.: Экономист, 2008. А.Е.Суглобов Д. э. н., профессор, начальник кафедры экономического анализа, финансов и статистики Московский университет МВД России Подписано в печать 28.08.2009