методика расследования

бестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство продукции, иным методом, чем определено в учетной политике предприятия; включение арендных платежей, не зарегистрированных в установленном порядке; расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации сотрудников сверх разрешенного предела; включение затрат (в себестоимость) по договорам страхования от несчастных случаев в пользу своих работников с негосударственными фондами сверх установленных пределов; включение начисленных, но фактически не уплаченных процентов по банковским кредитам.

Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с сокрытием выручки от реализации товаров, работ, услуг: ненадлежащее отражение на счетах бухгалтерского учета сумм, зачисленных на расчетный счет за выполненные работы; сокрытие выручки от розничной торговли: а) подмена или уничтожение накладных и других документов после продажи товара; б) неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц; в) занижение объема реализованной продукции; г) занижение фактической цены реализованных товаров; д) реализация одного товара под видом другого; ж) проведение взаимозачета без отражения по счету «Реализация».

Способы уклонения от уплаты социального налога: занижение фонда оплаты труда и выплата разницы за счет оформления фиктивных командировочных расходов.

Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с нарушением порядка отражения финансовых результатов: занижение прибыли и отра-

жение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятельности; неотражение на счетах бухгалтерского учета прибыли, полученной на предоставленные предприятиям и организациям кредиты; неотражение доходов, полученных от сдачи в аренду основных средств; излишнее начисление средств в фонды предприятия за счет налогооблагаемой прибыли; отражение поступающих средств в специальные фонды предприятия, минуя счет 99 «Прибыли и убытки»; неотражение на счетах бухгалтерского учета безвозмездно и временно полученной помощи; заключение организацией договоров с физическими ли-

120

цами, другими организациями с заранее обусловленными штрафными санкциями; неотражение в бухгалтерском учете в разделе «внереализационные доходы» штрафных санкций, полученных от других предприятий; использование прибыли для покрытия убытков, связанных со списанием с баланса основных средств, нематериальных активов, запаса материалов, остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров, якобы утративших качество в процессе хранения и неиспользуемых при производстве продукции по заказам; прямая фальсификация бухгалтерских балансов и других форм отчетности.

Способы уклонения от уплаты налогов, связанные с неправомерным использованием льгот: использование «псевдоэкспорта» с целью реализации товаров (сырья) без уплаты НДС и акцизов на территории России; формальное зачисление на работу инвалидов и пенсионеров с целью получения льгот по налогообложению; деятельность предприятий только в период времени, в течение которого законом предусматривается льгота по налогообложению.

Способы уклонения физических лиц от уплаты налогов путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо другими способами также отличаются многообразием. Основные способы, которые чаще всего используются налогоплательщиками – это сокрытие валового дохода путем: занижения объема реализованной продукции (товара); неотражения в годовом доходе прибыли, полученной в связи с предоставлением кредита; сокрытия выручки от реализации продукции, работ и услуг при наличии актов выполненных работ; завышения цены приобретаемого товара в первичных документах; занижения фактической цены реализации товаров; неотражения доходов, полученных за сдачу внаем или аренду личного имущества; обманного отражения физическим лицом кредита как ссуды, полученной на приобретение (строительство) жилья, путем имитации строительства; включения в затратную часть различных фиктивных расходов по фиктивным договорам или подложным документам; завышения списания сырья и материалов на произведенную продукцию; невключения в доходы натуральной оплаты труда; неправомерного использования льгот; прямого искажения данных о доходах в декларации.

121

Способы сокрытия налогооблагаемой базы по налогу на имущество дифференцируются в зависимости: от вида деятельности налогоплательщика; способа формирования запасов; принципов деления имущества предприятия на внеоборотные и текущие активы; выбора метода оценки имущества, включаемого в налогооблагаемую базу; метода учета хозяйственных операций на отдельных синтетических счетах; формирования показателей, участвующих в расчете налогооблагаемой базы. Приведенный перечень способов уклонения от уплаты налогов и сборов с использованием данных бухгалтерского учета не носит исчерпывающий характер.

Отличительной особенностью криминалистической характеристики налоговых преступлений является субъектный состав. В соответствии с Федеральным Законом РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ (ред. От 28.09.2010) «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель. Главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Вподавляющем большинстве случаев инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые часто являются владельцами предприятий.

Таким образом, исходя из требований ФЗ РФ № 129-ФЗ субъектами налоговых преступлений могут быть руководитель и главный бухгалтер организации. Постановлением Пленума Верховного суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» субъектный состав расширен: субъектами могут быть даже лица, не работающие в организации, но осуществляющие руководство по уклонению от уплаты налогов и сборов.

Вбольшинстве случаев группа налоговых преступников не превышает двух человек – это руководитель и главный бухгалтер. Иногда участниками преступления являются их заместители, продавцы, кассиры, в исключительных случаях встречаются лица, не работающие на предприятии, но являющиеся организаторами преступления или его непосредственными участниками. Большую опасность представляет корпоративное сокрытие

122

прибыли устойчивыми преступными группами, которые хорошо организованы, функционируют на основе общности целей их участников, направленной на незаконное получение доходов в крупных размерах. Для таких групп характерны: устойчивость, тщательная конспирация, сохранение коммерческой тайны, большая протяженность преступной деятельности во времени и пространстве. Члены преступной группы, как правило, имеют внутренние связи (дружеские, супружеские), а также обширные внешние связи среди работников исполнительных, в том числе правоохранительных, органов, банковской системы.

Для методики расследования налоговых преступлений существенное значение могут иметь данные криминалистической характеристики личности преступника.

Особенности совершения налоговых преступлений обусловлены тем, что субъекты преступления (руководители предприятий) наделены особыми организационно-распорядительными функциями, а также обладают специальными познаниями, реализующимися в их профессиональной деятельности, что вызывает определенные трудности при выявлении и расследовании данных преступлений.

Следует отметить, что внешняя среда находит отражение в событии налоговых преступлений, в частности влияя на выбор того или иного способа их совершения и механизмов образования следов, которые они оставляют в системе экономической информации. В связи с этим необходимо выделить совокупность тех факторов внешней среды, которые влияют на специфику преступной деятельности при совершении налоговых преступлений: действующая налоговая система; дефекты бухгалтерского учета, финансово-экономического и налогового контроля; дефекты законодательной системы, несовершенство уголовного и налогового законодательства; ошибки и недоработки в деятельности правоохранительных органов; определившийся тип нарушителей закона, чьи корыстные интересы приобрели устойчивый и целенаправленный характер; психологическая атмосфера в хозяйственной среде, негативное отношение к налогам; специфика документооборота; экономическая нестабильность.

123

Субъекты налоговых правонарушений и преступлений подготавливают план уклонения от уплаты налогов с учетом всех условий современной действительности, выбирают время, объекты налогообложения и способы уклонения от уплаты налогов.

Преступники для уклонения от уплаты налогов используют различные средства на протяжении всей преступной деятельности: коммуникации, связь, специальную литературу, документы, средства фиксирования, накопления и систематизации необходимых данных (информации), бланки документов, финансовые средства, транспорт, помещения.

Кроме того, используются: знание общих возможностей преступной деятельности соответствующего вида; знание налогового и уголовного законодательства; конъюнктуры рынка; системы учета и отчетности; достаточно четкое представление о действиях правоохранительных органов, налоговых органов и полиции; умение общаться и устанавливать контакты с нужными людьми; оценивать ситуацию и выбирать варианты уклонения от уплаты налогов.

Преступный замысел при совершении налоговых преступлений начинает реализовываться именно на учетной стадии, а подложные сведения в отчетности являются уже следствием совершенного преступления.

Изощренность налоговых преступлений свидетельствует о том, что нарушители налогового законодательства отличаются высоким образовательным уровнем. Низкий образовательный уровень не позволяет совершать налоговые преступления.

Основной причиной налоговой преступности является нравственнопсихологическое состояние налогоплательщиков. В данном случае следует выделить: негативное отношение к существующей налоговой системе; низкий уровень правовой культуры; корыстную мотивацию.

Следовательно, налоговые преступления находятся в тесной связи с причинами и способами их совершения и характеризуются повышенной латентностью.

§ 2 Особенности возбуждения уголовного дела

Поводом к возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях является непосредственное обнаружение признаков налоговых преступлений.

124

На первоначальном этапе расследования следователь намечает комплекс организационных, оперативно-разыскных мероприятий и следственных действий, выдвигает версии и проверяет доказательства.

При планировании расследования налоговых преступлений требуется уточнить обстоятельства совершенного преступления, определить круг необходимых доказательств, пути их поиска и способы закрепления.

На подготовительном этапе следует изучить положения текущего законодательства, порядок оформления бухгалтерской документации, регистрационные документы, уставы, протоколы собраний учредителей, договоры, приказы и т. д.

Организационные мероприятия предполагают быстрое обнаружение, сбор, закрепление и исследование доказательств. К таким мероприятиям относятся: формирование следственной группы, подбор компетентных специалистов, организация инвентаризаций, проверок, определение приемов и способов совершения преступления, принятие мер к сохранности документов, собирание сведений о личности, связях преступников.

Входе проверок, осуществляемых сотрудниками подразделений по борьбе с экономическими преступлениями УБЭП (ОБЭП), реализуется оперативно-разыскная деятельность, регулируемая Федеральным законом «Об оперативно-розыскной деятельности».

Вчисле оперативно-разыскных мероприятий могут быть: розыск преступников и свидетелей, сбор сведений, необходимых для определения тактики допроса этих лиц; изучение личности подозреваемых, обвиняемых

ииных лиц, ставших субъектами процесса расследования.

По результатам таких действий и проверок составляются протоколы и акты проверок, которые вместе с другими документами образуют материалы проверки соблюдения налогового законодательства.

Для этапа проверочных действий характерны две типичные ситуации: первичная информация получена негласным путем (негласное наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, за технологическими процессами производства; изучение документооборота, осмотр помещений, транспорта, беседы с работниками,

125

возможными свидетелями, запросы в криминалистические учеты и банки данных и т. п.);

первичные данные поступили из открытых и официальных источников (документов налоговых служб, заключений аудиторских фирм, актов контрольно ревизионных управлений (КРУ), от средств массовой информации).

При получении информации из официальных источников проверка носит комбинированный характер. Основное внимание уделяется гласным действиям, но те факты, которые не удается установить таким путем, устанавливаются негласно.

Существенная роль в ходе выполнения гласных и негласных проверочных действий отводится специалистам и сведущим лицам. Такими специалистами могут быть: бухгалтера, ревизоры, аудиторы, технологи, товароведы, т. е. лица, которые могут дать консультацию по следующим вопросам: содержания и вида документа и его относимости к данному расследованию, каким образом может быть истолкована собранная информация; в чем выражается отступление от существующих правил и т. д. Налоговые преступления тщательно скрываются, и различным действиям по сокрытию объектов налогообложения придается вид законных хозяйственных операций. Однако признаки налогового преступления остаются. Они могут носить как явный характер (полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению; несоответствие записей в бухгалтерских документах; наличие материальных подлогов в документах; уничтожение бухгалтерских документов и т. д.), так и в большинстве случаев не выделяться на общем фоне правомерной деятельности.

К неявным признакам относятся различного рода нарушения, которые могут трактоваться как отсутствие профессионализма, небрежность, халатность. К их числу относятся «неумышленные» нарушения правил ведения учета и отчетности, правил ведения кассовых и банковских операций, ошибочное применение налоговых льгот, правил документооборота, различные нарушения технологической дисциплины.

В ходе осуществления любых проверочных действий должны приниматься меры, обеспечивающие сохранность документов (первичных, свод-

126

ных, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности, черновых записей, приказов, переписки, хозяйственных договоров и т. д.).

Источниками первичной информации, содержащей признаки преступления, могут быть не только документы, но и лица: очевидцы сокрытия величины дохода, осознающие сам факт, но не участвовавшие в налоговом преступлении (например, продавцы); очевидцы, наблюдавшие те или иные криминальные хозяйственные и финансовые операции, но не оценивающие их как таковые (секретари, шоферы, работники охраны и др.); контрагенты – пособники в совершении налоговых преступлений (поставщики и потребители, составившие подложные документы: договоры, товарно-транспортные накладные, приходные кассовые ордера, справки и пр.); ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий.

Наряду с указанными лицами источниками информации являются и налоговые инспекторы, сотрудники службы борьбы с экономическими преступлениями МВД России.

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, в органы предварительного следствия и дознания направляют: акт выездной налоговой проверки (если проводилась); возражения по акту (при их наличии); копию принятого по акту решения; при обжаловании принятого решения – копии жалоб, копии ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства – копии судебных решений (определений); документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был представить соответствующему органу декларацию о доходах; копию декларации о доходах, а также документы и расчеты, на основании которых сделан вывод о включении налогоплательщиком заведомо ложных сведений в декларацию о доходах.

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, в органы предварительного следствия и дознания направляют: акт выездной налоговой про-

127

верки (если проводилась); возражения по акту (при их наличии); копию принятого по акту решения; при обжаловании принятого решения – копии жалоб, ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства – копии судебных решений (определений); подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих факт неуплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды; копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период, и материалов о привлечении их к административной ответственности (если привлекались); объяснения должностных лиц налогоплательщика – организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки).

К акту выездной налоговой проверки прилагают: копии заключений экспертов (в случае проведения экспертизы); протоколов опроса свидетелей; осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения: протоколов составленных при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых преступлений.

В соответствии со ст. 36 Налогового кодекса РФ при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, налоговые органы производят проверки. По их результатам составляется акт, на основании которого налоговыми органами принимается одно из следующих решений: в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления – о возбуждении уголовного дела; в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления – об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган; при отсутствии налогового правонарушения – об отказе в возбуждении уголовного дела.

128

§3 Особенности тактики первоначальных

ипоследующих следственных действий

Последовательность производства следственных действий обусловлена характером следственной ситуации на первоначальном этапе расследования и криминалистической характеристикой рассматриваемых преступлений. Типичными по делам рассматриваемой категории могут быть следующие ситуации: в момент возбуждения уголовного дела имеются достаточные основания для предъявления обвинения конкретному лицу; основная масса доказательств, подтверждающих наличие в деянии лица состава преступления, собирается

после возбуждения уголовного дела; основные обстоятельства преступления установлены, но неизвестно лицо, совершившее преступление.

Первоначальный этап расследования заключается в производстве следственных действий, направленных на собирание достаточных доказательств вины подозреваемого или обвиняемого: выемки, обыска, следственного осмотра, допроса, очных ставок и т. д.

Расследование налоговых преступлений представляет повышенную сложность и характеризуется целым рядом особенностей.

Прежде всего при планировании расследования фактов уклонения от уплаты налогов необходимо иметь в виду, что действия преступника, хотя и носят внешне скрытый характер, обычно находят отражение в различных финансово-хозяйственных документах. Поэтому если на первоначальном этапе расследования выясняется, что в уголовном деле отсутствуют отдельные документы, имеющие доказательственное значение, то лицо, осуществляющее расследование, обязано принять срочные меры по их обнаружению и изъятию.

В процессе расследования налоговых преступлений выемка производится в целях изъятия документов, находящихся в учреждениях, организациях, на предприятиях, о местонахождении которых известно следствию. Своевременное проведение выемки лишает преступников возможности скрыть от следствия или уничтожить документы, имеющие доказательственное значение. Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских до-

129