Глава 4. Учет курсовых разниц

Основные вопросы учета курсовых разниц

- Справочная информация

- Понятие функциональной валюты и валюты отчетности

- Понятие денежных статей и неденежных статей

- Отражение операций в иностранной валюте

- Курсовые разницы при обычных операциях

- Курсовые разницы, возникающие при использовании валюты отчетности, отличной от функциональной валюты

- Раскрытие информации

Справочная информация

Стандарты и интерпретации, регулирующие вопросы учета и отражения в финансовой отчетности курсовых разниц:

МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов";

МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам";

МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Основным стандартом, регулирующим порядок учета курсовых разниц, является МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", который был изменен в рамках проекта по улучшению действующих МСФО (Improvements) в декабре 2003 г. Измененная редакция МСФО 21 вступает в силу для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2005 г или после этой даты. Раннее применение этого стандарта приветствуется, однако такой факт должен быть раскрыт в примечаниях к финансовой отчетности.

МСФО 21 в редакции 2003 г. заменил следующие интерпретации:

- ПКИ (SIC) 11 "Обмен валют - капитализация убытков, возникающих в результате сильных девальваций валюты";

- ПКИ (SIC) 19 "Валюта отчетности - оценка и представление финансовой отчетности";

- ПКИ (SIC) 30 "Валюта отчетности - перевод из валюты оценки в валюту представления".

Некоторые другие стандарты также содержат указания на особенности учета курсовых разниц в отдельных случаях, например:

- МСФО 39 содержит правила для учета хеджирующих инструментов, в том числе курсовых разниц, связанных с ними;

- МСФО 23 содержит правила учета затрат по займам, в том числе курсовых разниц, связанных с ними.

Понятие функциональной валюты и валюты отчетности

Курсовые разницы возникают в ситуациях, когда операции выражены в одной валюте, а отчетность представляется в другой валюте. Для правильного определения и расчета курсовых разниц необходимо изначально определить вид функциональной валюты и валюты отчетности.

Функциональная валюта - это валюта основной экономической среды, в которой действует предприятие, т.е. среды, в которой предприятие в основном создает и тратит денежные средства (МСФО 21.8). При определении функциональной валюты предприятие должно рассмотреть следующие факторы:

1) валюту, которая в основном влияет на цены реализации товаров и услуг предприятия;

2) валюту страны, чей рынок и законодательство в основном определяют цены реализации товаров и услуг предприятия;

3) валюту, которая в основном влияет на затраты труда, материалов и прочие затраты, связанные с поставкой товаров или оказанием услуг (МСФО 21.9).

Дополнительные факторы, которые могут служить свидетельством в подтверждение функциональной валюты предприятия:

1) валюта, в которой поступают средства в результате деятельности по финансированию (т.е. от выпуска долговых и долевых инструментов);

2) валюта, в которой обычно аккумулируются поступления от операционной деятельности (МСФО 21.10).

Большинство предприятий совершает операции в разных валютах. Например, компания может работать на российском рынке и соответственно основное сырье, услуги покупать и свою продукцию продавать российским компаниям за рубли. Одновременно эта же компания может, например, совершать отдельные закупки импортного оборудования в долларах, продавать часть продукции в Великобританию за английские фунты или брать кредиты в евро. Таким образом, сам факт существования отдельных операций одной компании в разных валютах является вполне обычным явлением.

Основной вопрос заключается в том, какая валюта является доминирующей в операциях компании, т.е. в какой валюте совершается большинство операций компании, как "входящих" (покупка товаров и услуг), так и "исходящих" (продажа товаров и услуг). Именно эта валюта и будет функциональной.

Из определения функциональной валюты следует два важных вывода:

1) функциональная валюта определяется на основе субъективного суждения, т.е. не существует однозначного количественного критерия, позволяющего со стопроцентной вероятностью определить, какая валюта является функциональной для предприятия;

2) функциональная валюта объективно задана спецификой операций предприятия. Ее нельзя изменить по выбору руководства предприятия. Функциональная валюта может объективно измениться только в результате существенного изменения операций предприятия.

В большинстве случаев учет предприятия ведется в функциональной валюте. Однако бывают и исключения (см. ниже "Практический аспект: функциональная валюта в России").

Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 21 в редакции 1993 г.

МСФО 21 в редакции 1993 г. устанавливал правила пересчета зарубежных операций в зависимости от вида операций, а именно в зависимости оттого, является ли зарубежная операция неотъемлемой частью отчитывающейся компании или нет.

МСФО 21 в редакции 2003 г. отменил такое разделение зарубежных операций, определив единые критерии определения функциональной валюты для всех зарубежных операций.

Иностранная валюта - это любая другая валюта, отличная от функциональной.

Примечание. Российский практикум: условные единицы

В России распространена практика использования в расчетах так называемых условных единиц, которые обычно равны 1 доллару США или 1 евро. С точки зрения МСФО 21, условная единица также является валютой, несмотря на то, что формально она не имеет законного хождения на территории какого-либо государства.

Таким образом, согласно МСФО 21 условная единица является либо функциональной валютой, либо иностранной. В частности, если у российского предприятия функциональной валютой является российский рубль, то условная единица будет рассматриваться как иностранная валюта, т.е. так же, как и доллар США, евро и пр.

Одним из следствий такого подхода является тот факт, что такое специфически российское понятие, как "суммовая разница", в МСФО отсутствует. Поскольку условная единица трактуется как обычная иностранная валюта, то и разницы, возникающие при изменении ее курса, также трактуются как обычные курсовые разницы.

Примечание. Практический аспект: функциональная валюта в России

В России для большинства предприятий функциональной валютой является российский рубль, поскольку даже при наличии отдельных видов операций в иностранной валюте большинство операций совершается в основном в рублях (закупка товаров, работ, услуг, начисление зарплаты, налогов, продажа собственной продукции, услуг). Тем не менее могут возникать и иные ситуации.

Например, предприятие производит продукцию, используя преимущественно импортное сырье, закупаемое за доллары США. Одновременно основная часть продукции идет на экспорт и продается за доллары США. Зарплата сотрудников также привязана к доллару США. Основные кредиты берутся в банках и выражены в долларах США. В данном случае можно сказать, что предприятие действует в экономической среде, где доминирует доллар США, который и будет являться функциональной валютой.

Необходимо обратить внимание на то, что поскольку данное предприятие является российским юридическим лицом, то в соответствии с российским законодательством оно ведет учет в рублях. Поскольку функциональной валютой является в этом редком случае доллар США, рубль оказывается иностранной валютой, несмотря на то, что именно в этой валюте ведется учет.

Валюта отчетности - это валюта, в которой представляется финансовая отчетность (МСФО 21.8).

В отличие от функциональной валюты, которая объективно задана внешними и внутренними факторами, валюта отчетности выбирается руководством предприятия самостоятельно. Данный выбор ничем не ограничен.

В основном валюта, в которой ведется учет, совпадает с той валютой, в которой составляется отчетность. Однако руководство предприятия может выбрать и иную валюту для составления отчетности. Выбор валюты отчетности, как правило, определяется исходя из требований пользователей финансовой отчетности:

- если, например, финансовая отчетность составляется для представления на фондовую биржу, то выбирается та валюта, которая требуется правилами данной биржи (если правила содержат ограничения по выбору валюты);

- если финансовая отчетность представляется для неопределенного круга лиц, в качестве валюты отчетности обычно используются наиболее распространенные валюты - доллар США, евро.

Кроме того, одной из наиболее распространенных причин использования другой валюты для целей представления финансовой отчетности является подготовка отчетности отдельной компании для целей консолидации. Достаточно часто можно встретить группы компаний, состоящие из предприятий, работающих в разных странах и имеющих разные функциональные валюты. В этом случае руководство материнской компании определяет валюту отчетности для консолидированной отчетности. Отчетность каждой компании группы должна быть пересчитана в валюту отчетности консолидированной отчетности группы и уже после этого включаться в консолидированную отчетность.

Примечание. Практический аспект: валюта отчетности в России

В российской практике в большинстве случаев отчетность по МСФО составляется в долларах США. Однако при желании руководства компании отчетность по МСФО может быть подготовлена и в любой другой валюте, в том числе и в рублях.

Примечание. Изменения по сравнению с МСФО 21 в редакции 1993 г. и ПКИ 19 "Валюта отчетности - оценка и представление финансовой отчетности"

МСФО 21 в редакции 1993 г. не содержал каких-либо отдельных положений, касающихся валют, в которых отчетность составляется и представляется. ПКИ 19 выделяла валюту оценки (measurement currency) и валюту, в которой отчетность представляется.

МСФО 21 в редакции 2003 г. включает понятия "функциональная валюта" и "валюта представления". Сравнение валюты оценки в ПКИ 19 и функциональной валюты в МСФО 21 в редакции 2003 г. приведено ниже:

ПКИ 19 (валюта оценки)	МСФО 21.9 - 14,35 (функциональная валюта)
1) относительно гибкий выбор валюты оценки	1) жесткие критерии определения функциональной валюты
2) акцент на валюту, в которой деноминированы цены сделок	2) акцент на валюту страны, оказывающей определяющее влияние на цены сделок
3) возможность не применять МСФО 29 при выборе стабильной валюты в качестве валюты оценки	3) если функциональная валюта - это валюта страны с гиперинфляцией, необходим пересчет по МСФО 29
	4) изменение функциональной валюты отражается перспективно при соответствующем раскрытии информации

Понятие денежных статей и неденежных статей

Для целей расчета курсовых разниц (а также и для некоторых других целей, не относящихся к рассматриваемой теме) все статьи отчетности подразделяются на денежные и неденежные.

Денежные статьи - это денежные средства, а также активы и обязательства, которые представляют собой право получить или обязанность уплатить фиксированную или определяемую сумму денежных средств (МСФО 21.8).

Неденежные статьи - это все статьи баланса, кроме денежных статей (МСФО 21.8).

Для правильного определения того, к какой группе относится та или иная статья, необходимо установить, можно ли назвать точную сумму или сумму, определяемую по какому-либо однозначно установленному алгоритму, которую предприятие получит (актив) или уплатит (обязательство).

Например, вексель - ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение (уплату) номинала в будущем. Сумма к получению (уплате) четко определяется. Следовательно, это денежная статья.

Акция также имеет номинальную стоимость. Однако номинальная стоимость акции не свидетельствует об обязанности ее эмитента уплатить эту сумму держателю. Имея, например, акцию третьего лица номиналом 10 руб. и купленную за 1000 руб., ничего нельзя сказать о том, сколько эмитент заплатит денег при выкупе данной акции и будет ли он вообще ее выкупать. Следовательно, в данном случае нельзя установить фиксированную или определяемую сумму к получению или уплате в будущем.

Аналогично товар, приобретенный для перепродажи, сам по себе не содержит гарантированной стоимости, которую владелец товара сможет получить с покупателя.

К денежным статьям, как правило, относятся:

- денежные средства;

- депозиты в банках и банковские овердрафты;

- дебиторская задолженность (в том числе НДС к возмещению);

- кредиторская задолженность;

- займы и кредиты выданные и полученные;

- векселя, облигации и иные долговые ценные бумаги собственные и третьих лиц.

К неденежным статьям, как правило, относятся:

- основные средства и незавершенное строительство;

- нематериальные активы, в том числе гудвилл;

- запасы;

- расходы и доходы будущих периодов;

- авансы выданные и полученные;

- уставный капитал и прочие компоненты капитала;

- дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная и подлежащая погашению неденежными активами (редкий случай);

- акции, паи, доли и прочие долевые финансовые инструменты третьих лиц;

- опционы;

- все статьи отчета о прибылях и убытках.

Отражение операций в иностранной валюте

Операции в иностранной валюте - это операции, которые выражены или подлежат оплате в иностранной валюте (МСФО 21.20). К ним, в частности, относятся:

- контракты на покупку активов, если обязательство по оплате выражено в иностранной валюте или подлежит оплате в ней;

- контракты на продажу активов, если обязательство по оплате выражено в иностранной валюте или подлежит оплате в ней;

- получение и предоставление заемных средств в иностранной валюте и прочие аналогичные операции.

Основное правило отражения операций

в иностранной валюте

При совершении операции в иностранной валюте предприятие должно оценить возникающие активы и обязательства (как денежные, так и неденежные статьи) в функциональной валюте. При этом перевод из иностранной валюты в функциональную валюту производится по курсу на дату операции (МСФО 21.21).

Пример 4.1. Приобретение оборудования за иностранную валюту

Предприятие приобрело производственное оборудование у иностранной компании за 100 тыс. евро. На дату признания актива и обязательства по оплате в балансе курс евро к рублю составил 37 руб. за 1 евро. Функциональной валютой предприятия является рубль.

Предприятие должно признать объект основных средств (неденежная статья) и соответствующее ему обязательство (денежная статья) на сумму 3,7 млн руб. (100 000 евро x 37 руб.).

В случае, если определение точного курса на дату операции является затруднительным (по любым причинам) или речь идет о большой группе однородных операций, совершенных в течение непродолжительного времени, возможно использовать приблизительный курс, в том числе средний курс за период, при условии, что данное приближение (усреднение) не приведет к существенным отклонениям. Следует также обратить внимание на то, что под "курсом на дату операции" для целей МСФО понимается курс на ту дату, на которую осуществляется признание соответствующих статей в отчетности по методу начисления, а не на ту дату, на которую осуществлен (получен) платеж, за исключением тех случаев, когда эти даты совпадают. Например, при приобретении ценных бумаг курс для перевода суммы сделки из рублей (функциональная валюта) в доллары (валюта представления) берется на дату признания ценных бумаг в балансе компании (обычно - на дату перехода прав на ценные бумаги).

Курсовые разницы при обычных операциях

Неденежные статьи, выраженные в иностранной валюте

Общее правило (МСФО 21.23)

Неденежные статьи после принятия их к учету не переоцениваются.

Исключение

Если какая-либо неденежная статья подлежит переоценке по справедливой стоимости и эта справедливая стоимость определяется в иностранной валюте, данную неденежную статью следует переоценивать по курсу на каждую дату изменения справедливой стоимости. Курсовая разница, возникающая в этом случае, относится к той же статье, что и переоценка.

Пример 4.2 (на основе данных примера 4.1). Курсовая разница по неденежным статьям, переоцениваемым по справедливой стоимости

По условиям предыдущего примера предприятие приобрело производственное оборудование у иностранной компании за 100 тыс. евро. На дату признания актива и обязательства по оплате в балансе курс составил 37 руб. за 1 евро. Функциональной валютой предприятия является рубль. В своей учетной политике предприятие определило, что производственное оборудование переоценивается один раз в год по состоянию на 31 декабря, при этом переоценка производится в евро.

Как и в предыдущем примере, данное оборудование было принято к учету в рублевой оценке 3,7 млн руб. В течение года на него была начислена амортизация в размере 200 тыс. руб. 31 декабря отчетного года компания оценила справедливую стоимость приобретенного оборудования в 110 тыс. евро. Курс на 31 декабря составил 39 руб. за 1 евро.

Для перевода справедливой стоимости объекта в рубли необходимо использовать курс на дату переоценки (39 руб. за 1 евро), а не на дату приобретения объекта (37 руб. за 1 евро). Таким образом, рублевый эквивалент справедливой стоимости на 31 декабря составит 4,29 млн руб. (110 000 евро x 39 руб.). Сумма переоценки, подлежащая отражению в учете, составит 790 тыс. руб. (4 290 000 руб. - (3 700 000 руб. - 200 000 руб.)).

В результате сумма переоценки состоит из следующих компонентов:

1) 570 тыс. руб. (110 000 евро x 37 руб. - (3 700 000 руб. - 200 000 руб.)) - разница от изменения справедливой стоимости объекта в евро, и

2) 220 тыс. руб. (110 000 евро x (39 руб. - 37 руб.)) - разница от изменения курса рубля к евро (курсовая разница).

Оба компонента учитываются одинаково в соответствии с МСФО 16. В частности, если сумма дооценки будет учтена в капитале, там же должна быть учтена и курсовая разница.

Денежные статьи, выраженные в иностранной валюте

Общее правило (МСФО 21.23)

Денежные статьи после принятия их к учету переоцениваются:

a) на каждую отчетную дату;

b) при выбытии (погашении) денежной статьи.

Курсовые разницы, возникающие при переоценке денежных статей, в полной мере признаются текущими прибылями (убытками) и отражаются в отчете о прибылях и убытках отчетного периода.

Пример 4.3. Курсовые разницы при экспортных операциях

Предприятие продало свою продукцию на экспорт за 10 тыс. долл. США в ноябре 2004 г. Дебиторская задолженность была погашена 15 января 2005 г.

Курс на дату продажи составлял 28 руб. за 1 долл. США, на 31 декабря - 28,5 руб. за 1 долл. США, 15 января - 28,8 руб. за 1 долл. США.

Операция отражается в учете на дату продажи по курсу на этот день.

Дт Дебиторская задолженность 280 000 руб.

Кт Выручка 280 000 руб.

Поскольку дебиторская задолженность является денежной статьей, она подлежит переоценке на 31 декабря 2004 г.

Дт Дебиторская задолженность 5000 руб. (10 000 x (28,5 - 28))

Кт Отчет о прибылях и убытках 5000 руб.

При погашении дебиторской задолженности также производится начисление курсовой разницы.

Дт Денежные средства 288 000 руб.

Кт Дебиторская задолженность 285 000 руб.

Кт Отчет о прибылях и убытках 3000 руб.

Курсовые разницы,

возникающие при использовании валюты отчетности,

отличной от функциональной валюты

Основное правило (МСФО 21.39)

В том случае, если компания выбрала валюту отчетности, отличную от функциональной валюты, все статьи финансовой отчетности подлежат пересчету на отчетную дату по курсу функциональной валюты к валюте отчетности по следующим правилам:

- все активы и обязательства пересчитываются по курсу на конец отчетного периода;

- все доходы и расходы, отраженные в отчете о прибылях и убытках, пересчитываются по курсу на дату совершения операции (при этом может использоваться средний курс за период, если его применение не приводит к существенным отклонениям);

- возникающие курсовые разницы, связанные с пересчетом, отражаются как отдельный компонент капитала.

МСФО 21 не устанавливает специальных правил для пересчета компонентов капитала из одной валюты в другую. Следует отметить, что в практике компоненты капитала оцениваются обычно по историческому курсу, т.е. по курсу на дату формирования. Тем не менее если компания пересчитает компоненты капитала по курсу на отчетную дату (что не запрещено МСФО 21), то возникшая курсовая разница также будет отнесена в капитал (по общему правилу). Таким образом, несмотря на то, что оценка отдельных компонентов капитала изменится, общая величина капитала не поменяется.

В случае если компания работает в условиях гиперинфляционной экономики и применяет МСФО 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике", пересчет финансовой отчетности из функциональной гиперинфляционной валюты в валюты отчетности производится по курсу на отчетную дату для всех статей финансовой отчетности (активы, обязательства, доходы и расходы).

Примечание. Важно!

Следует обратить внимание на то, что прибыли и убытки от операций в иностранной валюте и курсовые разницы могут иметь налоговые последствия и привести к возникновению отложенных налоговых активов и обязательств. Такие активы и обязательства подлежат учету в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Специфический случай: инвестиционные займы

В отдельных случаях материнские компании выдают инвестиционные займы своим дочерним иностранным компаниям в валюте, отличающейся от функциональной валюты материнской компании. Инвестиционные займы обычно предполагают весьма длительные сроки погашения, и они не ставят перед собой обычных коммерческих целей (т.е. выдаются под очень низкий процент или вообще являются беспроцентными). Смысл этого займа в том, чтобы вложить в дочернюю компанию дополнительное количество денег, не прибегая к такому инструменту, как вклады в уставный капитал. Материнская компания, как правило, не рассчитывает получить эти деньги назад ранее, чем данная дочерняя компания будет продана. Подобные инвестиционные займы не следует смешивать с обычными займами, предоставляемыми компаниями друг другу в ходе обычной операционной деятельности.

Если материнская компания предоставила своей дочерней компании подобный инвестиционный заем, МСФО 21 рассматривает его как часть инвестиций в дочернюю компанию.

Поскольку заем является денежной статьей, то он должен переоцениваться на каждую отчетную дату с признанием соответствующих курсовых разниц. Однако вопреки общему правилу курсовые разницы от переоценки инвестиционных займов отражаются в капитале. При выбытии данных инвестиций накопленные курсовые разницы переносятся из капитала в отчет о прибылях и убытках.

Раскрытие информации

Раскрытие информации о курсовых разницах (МСФО 21.52)

Необходимо раскрывать:

1) сумму курсовых разниц, признанных в прибылях или убытках, за исключением тех, которые возникают по финансовым инструментам, оцениваемым по справедливой стоимости через счет прибылей или убытков в соответствии с МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

2) чистые курсовые разницы, классифицированные в качестве отдельного компонента капитала, и выверку суммы этих курсовых разниц на начало и конец периода.

Раскрытие информации о валюте отчетности

1) В случае отличия валюты представления от функциональной валюты необходимо раскрыть данный факт вместе с раскрытием функциональной валюты и причиной использования другой валюты представления (МСФО 21.53).

2) В случае изменения функциональной валюты отчитывающейся компании или значительной зарубежной операции следует раскрыть данный факт и причину изменения функциональной валюты (МСФО 21.54).

3) Когда предприятие представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличной от его функциональной валюты, оно должно описать финансовую отчетность как соответствующую Международным стандартам финансовой отчетности только в том случае, если она отвечает всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, включая метод перевода из одной валюты в другую (МСФО 21.55).