3. Определение налоговой базы

Порядок определения налоговой базы по НДС зависит от вида операции, признаваемой объектом налогообложения, и особенностей реализации налогоплательщиком произведенных или приобретенных им на стороне товаров (работ, услуг).

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) определен ст. 154 НК РФ.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без НДС.

В соответствии со ст. 105.3 для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров, работ, услуг. Рыночной признается цена, указанная сторонами сделки, если органом Федеральной налоговой службы не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в случае применения заниженных цен. Корректировки по НДС отражаются в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен. Уточненная декларация по НДС представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Контроль над обоснованностью применяемых цен Налоговый кодекс возлагает на органы Федеральной налоговой службы, которые должны руководствоваться положениями, изложенными в главах 14.1 – 14 – 6 НК РФ.

Обоснованность применяемых цен может проконтролировать налоговый орган прежде всего при осуществлении сделок между взаимозависимыми лицами.

В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В соответствии со ст.105.1 НК РФ к взаимозависимым лицам относятся:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов

4) лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;

5) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его родственниками, указанными выше), которое имеет полномочия по назначению или избранию единоличного исполнительного органа этой организации, или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

6) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с лицами, находящимися в родственных отношениях);

7) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с лицами. Находящимися в родственных отношениях;

8) организация и лицо, которое осуществляет полномочия ее единоличного исполнительного органа;

9) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

10) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

11) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между ними могут оказать влияние на результаты сделок, экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Поводом для контроля за ценами сделок служат и товарообменные (бартерные) сделки.

Товарообменными признаются операции, которые производятся но основании договора мены (ст. 567 Гражданского Кодекса РФ). По такому договору обмениваются эквивалентные по стоимости товары. То есть только товар на товар.

Определения бартерной операции в Гражданском кодексе нет. Но в соответствии с Указом президента РФ от 18 августа 1996 г. №1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» бартерная сделка имеет место если обмен происходит в других сочетаниях, нежели товар на товар. То есть товар на услугу, услуга на услугу, работа на услугу и т. д.

Признаком товарообменных и бартерных операций является отсутствие денежных расчетов. Стороны изначально договариваются о неденежном характере расчетов.

При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ с учетом акцизов без НДС.

При наличии разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу применяемых цен на товары, работы и услуги в случае доначисления налога и пени окончательное решение принимает суд.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в следующих случаях:

1) если длительность производственного цикла их изготовления составляет свыше шести месяцев и определение налоговой базы налогоплательщиком осуществляется по мере отгрузки таких товаров (выполнения работ, оказания услуг);

2. если товары, работы и услуги облагаются по налоговой ставке 0 процентов;

3. если товары, работы и услуги освобождены от налогообложения.

При реализации продукции (работ, услуг) с учётом субвенций (субсидий) из различных уровней бюджетов в связи с применением государственных регулируемых цен или с учётом льгот, предоставленных отдельным потребителям в соответствии с законодательством РФ, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических

цен их реализации. Суммы субвенций (субсидий) при определении налоговой базы не учитываются.

Необходимо отметить, что налоговая база по НДС не всегда определяется непосредственно как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных либо фактических цен. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) установлены определенные правила при формировании налоговой базы. Рассмотрим некоторые из них.

При реализации имущества, подлежащего учёту по стоимости с учётом НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.105.1 НК РФ с учётом НДС и акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учётом переоценки).

Налоговая база

=

Цена продажи по договору с НДС (акцизами)

–

Остаточная стоимость (с учётом переоценок) с НДС

При наличии оснований цена будет определяться не по договору, а с учётом положений ст. 105.3 НК РФ.

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов её переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, по перечню, утверждаемому Правительством РФ (кроме подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между продажной ценой с учётом НДС и ценой приобретения этой продукции.

Налоговая база

=

Цена продажи с НДС

–

Цена приобретения

При наличии оснований, как и в предыдущем случае, цена будет определяться с учётом положений ст. 105.1 НК РФ.

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учётом акцизов (для подакцизных товаров) без НДС.

Налоговая база при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц для перепродажи, определяется как разница между ценой продажи (с учетом положений ст. 105.1 НК РФ), включая НДС, и ценой приобретения указанных автомобилей.

Имеются особенности определения налоговой базы по срочным сделкам. К срочным сделкам относятся сделки, которые предполагают поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг по истечении срока, установленного договором, по указанной в этом договоре цене.

При реализации товаров (работ, услуг), финансовых инструментов, не обращающимся на организованном рынке, по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), базисного актива, указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии с положениями ст. 105.3 НК РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы с учётом акцизов (для подакцизных товаров) без НДС.

При реализации базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива (за исключение опционных контрактов) налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая соответствует условиям утвержденной биржей спецификации финансового инструмента срочной сделки. Определение налоговой базы при реализации такого базисного актива осуществляется на дату, которая соответствует моменту определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без НДС.

При реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива, налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая соответствует условиям утвержденной биржей спецификации финансового инструмента срочной сделки, но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ на дату, которая соответствует моменту определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без НДС.

При передаче имущественных прав необходимо учитывать некоторые особенности определения налоговой базы.

К передаче имущественных прав может относится уступка денежного требования при реализации товаров (работ, услуг), передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, на гаражи или машино-места.

При уступке денежного требования, если это предусмотрено в договоре сделки, налоговая база определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых по правилам ст. 105.3 НК РФ.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Если новый кредитор, получивший денежное требование, уступает его другому кредитору, то налоговая база определяется как разница между суммой дохода, полученного новым кредитором, и суммой расходов на приобретение денежного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

При передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, на гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права с учетом НДС, и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст.155 НК РФ).

Имущественные права не относятся, как это следует из содержания ст. 38 НК РФ, ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Имущественные права определяются Гражданским кодексом РФ. Поэтому налоговики не вправе контролировать цены по сделкам, связанным с передачей имущественных прав.

Плательщик НДС, который осуществляет деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения при исполнении этих договоров.

В данном случае налоговая база может складываться из суммы вознаграждений, дополнительной выгоды, делькредере, суммы превышения между возмещением затрат и фактически понесёнными затратами.

Вознаграждение – это стоимость услуги, оказанной посредником. Сумма вознаграждения устанавливается сторонами в договоре.

Дополнительная выгода – это сумма средств, полученных комиссионером при совершении сделки на более выгодных условиях.

В практической деятельности у комиссионера появляется дополнительный доход. Это происходит в том случае, когда комитент перечисляет комиссионеру больше средств, чем тот фактически затратил.

Дополнительная выгода, согласно ст. 992 ГК РФ делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Делькредере – это плата за ручательство в исполнении сделки.

В соответствии с ГК РФ (ст. 991) комиссионер по договору комиссии может принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом.

Имеются особенности и при определении налоговой базы налоговыми агентами.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Институт налоговых агентов предусмотрен и для налога на добавленную стоимость. Так, согласно ст. 161 НК РФ налоговыми агентами в части исчисления НДС признаются следующие группы лиц.

1. Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, которые приобретают на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (пп. 1,2 ст. 161 НК РФ).

2. Лица, арендующие на территории России у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС по каждому объекту арендуемого имущества. Арендаторы обязаны исчислить сумму НДС, удержать ее из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет (п.3 ст. 161 НК РФ).

Пример 1.

Организация заключила договор аренды здания с городским департаментом недвижимости с 1 января текущего года, в соответствии с которым арендная плата составляет 30 000 руб. с учетом НДС в квартал. По окончании первого квартала организация выполнила свои обязательства по уплате арендной платы, удержала и внесла в бюджет НДС в сумме 4576,0 руб. (30000 руб. х 18:118). Арендная плата без НДС составила 25424,0 руб. (30000 руб. – 4576,0 руб.).

При реализации (передаче) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями , составляющего государственную казну РФ или муниципальную казну, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передаче) указанного имущества с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели либо получатели (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить сумму НДС расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет (п.3, абзац 2 ст. 161 НК РФ).

3. Органы, организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории России реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), бесхозяйных ценностей, кладов, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству. При этом налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без НДС. Цена устанавливается с учетом положений ст.105.3 НК РФ. Налоговые агенты при реализации указанного имущества (ценностей) обязаны исчислить и внести в бюджет соответствующие суммы НДС (п. 4 ст.161 НК РФ).

При реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных по законодательству РФ банкротами, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями). Указанные лица обязаны исчислить сумму НДС расчетным методом и уплатить в бюджет (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).

4. Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие на территории России товары иностранных лиц (не состоящих на учете в налоговых органах) и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с этими иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без НДС. Налоговые агенты при реализации этих товаров обязаны исчислить и внести в бюджет соответствующие суммы НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ).

При передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), которые действовали в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен с учётом акцизов, без НДС (п. 1 ст. 159 НК РФ).

Пример 2.

Организация занимается производством картофеля и овощей, имеет столовую, которая содержится за счет собственных средств. В третьем квартале текущего года организация передала в столовую 200 кг картофеля, 15 кг моркови и 50 кг капусты. Средняя цена реализации 1 кг овощей во втором квартале текущего года составила: картофеля – 8 рублей, моркови – 6 рублей, капусты – 5 рублей.

Стоимость овощей не включается в расходы при исчислении налога на прибыль, так как затраты на их производство не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект налогообложения. Налоговая база определяется путем умножения цен реализации овощей в предыдущем налоговом периоде (втором квартале) на их количество, переданное в столовую в третьем квартале текущего года. В данном случае налоговая база будет равна:

(8 руб. х 200 кг) + (6 руб. х 15 кг) + (5 руб. х 50 кг) = 1940 руб.

Сумма начисленного в бюджет НДС составит 194 руб. (1940 руб. х 10%)

Пример 3.

Во втором квартале текущего года организация отремонтировала детский сад, который находится у неё на балансе и финансируется за счет собственных средств. В этот период аналогичные работы для сторонних лиц организация не выполняла. Рыночная цена таких работ составляет 160 800 руб. без НДС.

Расходы на ремонт включают:

- заработную плату – 32000 руб.

- материалы, использованные для ремонта, - 102 000 руб. без НДС.

Расходы на ремонт детского сада не будут учитываться при исчислении налога на прибыль, так как они осуществляются не в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, на рыночную цену работ необходимо начислить НДС в размере 28944 руб. (160800 руб. х 18%)

Сумма «входного» НДС, которая принимается к вычету, равна 18360 руб. (102 000 руб. х 18%).

Таким образом, организация не позднее 20 июля текущего года должна уплатить в бюджет НДС в сумме 10584 руб. (28944 руб. – 18360 руб.).

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Пример 4.

Организация хозяйственным способом строит склад для производственных целей. На строительство склада за четвертый квартал текущего года по состоянию на последнее число этого периода израсходовано всего средств в сумме 120 000 руб., в том числе:

- заработная плата – 20 000 руб.;

- страховые взносы во внебюджетные фонды социального назначения– 5200 руб.;

- стоимость строительных материалов – 70 000 руб.;

- амортизация строительной техники - 1300 руб.;

- другие расходы – 23 500 руб.

Таким образом, организация за четвертый квартал текущего года должна начислить НДС на сумму фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ в размере 25 600 руб. (120 000 руб. х 18%).

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ (ст.160 НК РФ) налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и акцизов (для подакцизных товаров).

Таможенная стоимость и таможенная пошлина определяются Таможенным кодексом РФ.

При ввозе товаров, ранее вывезенных для переработки вне таможенной территории РФ, налоговая база определяется по другим правилам. В этом случае таможенный режим переработки вне таможенной территории РФ должен быть установлен до вывоза товаров с территории РФ. Налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Особенность определения налоговой базы по НДС заключается ещё и в том, что она рассчитывается с учётом сумм, связанных с расчётами по оплате товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 162 НК РФ).

В качестве сумм, связанных с расчётами по оплате товаров (работ, услуг) в налоговую базу включаются следующие поступления (ст. 162 НК РФ):

1) суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счёт увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

2) суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счёт оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансировании ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчёт процента. Определение процента (дисконта) в целях налогообложения закреплено в ст. 43 НК РФ.

Согласно этой статье, процентами признаётся любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления);

3) суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора.

При налогообложении указанных сумм необходимо помнить, что налогооблагаемая база формируется при фактическом получении сумм. Кроме того, застрахованные обязательства должны предусматривать поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признаётся объектом налогообложения в соответствии с НК РФ (ст. 146 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусматривает и другие особенности определения налогооблагаемой базы (ст. 157, ст. 158, 162¹).