2.2 Учет наличия, использования и восстановления основных средств

Основное средство может использоваться в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг и в управленческой деятельности.

Каждому объекту основных средств, принятому на учет, присваивается инвентарный номер и составляются следующие документы:

- форма № ОС-6 «Инвентарная карточка объекта учета основных средств»;

- форма № ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;

- форма № ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств».

Номер сохраняется на все время эксплуатации объекта и обозначается на нем путем прикрепления металлического жетона, нанесения краской, насечки и т.п. Нумерация обычно производится по порядково-серийной системе и указывается во всех первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Достоверность данных текущего бухгалтерского учета и отчетности по основным средствам обеспечивается проведением инвентаризации.

Инвентаризация основных средств в ООО «Хлеб» проводится с целью выявить их фактическое наличие и качественное состояние и уточнить данные бухгалтерского учета.

Инвентаризация основных средств, в соответствии с действующим законодательством, может осуществляться не реже одного раза в три года, а библиотечных средств – один раз в пять лет, исключение составляют случаи, когда проведение инвентаризации обязательно:

а) при передаче объектов основных средств в аренду, при их выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

б) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, имея в виду, что организации имеют право не чаще одного раза в год (на начало года) производить переоценку основных средств по восстановительной стоимости;

в) при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

г) при установлении фактов недостачи, хищения, злоупотребления или порчи имущества;

д) в случаях пожара, стихийных бедствий, других чрезвычайных ситуаций;

е) при ликвидации (реорганизации) предприятия перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях в соответствии с законодательством;

ж) при проведении переоценки основных средств по решению организации-собственника (не чаще одного раза в год) на начало года;

з) при передаче организаций, их структурных подразделений, а также зданий и сооружений другому собственнику.

В ООО «Хлеб» инвентаризация проводится инвентаризационной комиссией, назначаемой приказом руководителя.

До начала инвентаризации главным бухгалтером ООО «Хлеб» устанавливается:

– наличие и состояние инвентарных карточек, описей и других регистров аналитического учета, a также технических паспортов и другой технической документации;

– наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение (при отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление). При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации ООО «Хлеб» вносятся соответствующие исправления и уточнения.

Члены комиссии в присутствии должностных лиц и материально ответственных лиц осматривают объекты основных средств и фиксируют в форме № ИНВ-1 «Инвентарная опись» их фактическое наличие. В инвентарных описях указывают полное наименование объекта, назначение, его инвентарный номер и основные эксплуатационные показатели. Инвентарные описи представляют в бухгалтерию для внесения изменений или уточнений в инвентарные карточки, сводные ведомости. В итоге составляют сличительную ведомость результатов инвентаризации формы № ИНВ-18. В ней указывают наименование объектов по местам эксплуатации, перечень выявленных и неучтенных объектов и их стоимость.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета ООО «Хлеб» отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия включает в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов производится с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Основные средства ООО «Хлеб» вносят в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то его вносят в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете ООО «Хлеб», то по соответствующим документам определяется сумма увеличения или снижения первоначальной стоимости объекта и приводятся в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и др.

Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и др. одинаковой стоимости, поступившие одновременно и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям, указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые на момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и др.), инвентаризируются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Выявленные излишки основных средств приходуют по рыночной стоимости и соответствующие суммы зачисляют на финансовый результат организации следующей проводкой:

Д-т 01 К-т 91 субсчет «Прочие доходы» – учтена рыночная стоимость излишков при инвентаризации основных средств.

При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по продажным (рыночным) ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба. Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают на финансовые результаты деятельности ООО «Хлеб» (Д-т 91 субсчет «Прочие расходы» К-т 01). Проведение инвентаризации в ООО «Хлеб» осуществляется в соответствии установленными правилами перед составлением годовой отчетности, при смене материально ответственных лиц, при установлении фактов хищения и злоупотребления, а также в других случаях, предусмотренных учетной политикой.

Основные средства предприятия в процессе производства постепенно изнашиваются и по мере износа передают свою стоимость на готовую продукцию. В связи с этим ООО «Хлеб» обеспечивает накопление средств, необходимых для своевременной замены выбывающих основных фондов. Такое накопление достигается за счет включения в издержки производства сумм амортизационных отчислений. Амортизационные отчисления образуют фонд средств для возмещения объектов, выбывших в связи с их износом.

Износ основных средств может происходить в результате потери технико-экономических свойств или физических качеств. Различают два вида износа – физический и моральный.

Учет амортизации основных средств в бухгалтерии ООО «Хлеб» осуществляется с использованием счета 02 «Амортизация». Рассчитанные ежемесячные отчисления заносятся в кредит счета 02 в корреспонденции со счетами учета расходов на производство или на продажу:

Д-т 20 (25) К-т 02 – начисление амортизации основных средств, используемым в производстве;

Д-т 44 К-т 02 –начислена амортизация по основным средствам, используемым для сбыта готовой продукции.

Проводка выполняется в последний день каждого месяца.

Пример:

ООО «Хлеб» приобрело станок (инвентарный номер №00000107) стоимостью 80 000 руб., сроком полезного использования 5 лет. Максимальная производственная мощность станка – 100 ед. продукции.

В учетной политике ООО «Хлеб» указано, что общество начисляет амортизацию по объектам основных средств линейным способом. При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

Год использования	База для начисления амортизации, руб.	Норма амортизации, %	Годовая сумма амортизации, руб.	Остаточная стоимость, руб.
1-й год	80000	20	80000x20% = 16 000	64000
2-й год	80000	20	80000x20% = 16 000	48000
3-й год	80000	20	80000x20% = 16 000	32000
4-й год	80000	20	80000x20% =16 000	16000
5-й год	80000	20	80000x20% = 16 000	0

Норма амортизации объекта составит 20% в год (равномерно в течение 5 лет).

Таким образом, при линейном способе амортизационные отчисления производятся равномерно в течение всего срока полезного использования объекта основных средств. Применяется одна и та же норма амортизации и в качестве базы для начисления амортизации всегда используется первоначальная стоимость основных средств.

Рисунок 4 – Случаи, при которых допускается изменение стоимости основных средств

Для поддержания основных средств в исправном состоянии необходим систематический уход и периодический ремонт. Затраты на ремонт ООО «Хлеб» определяет самостоятельно, исходя из величины первоначальной стоимости основных средств, их технического уровня и физического состояния. Особенности ремонта имеют определенное значение для организации учета связанных с ними затрат.

Основным критерием ремонта является то, что он не увеличивает балансовую стоимость основных средств. Так, например, текущий ремонт направлен на поддержание основных средств в рабочем состоянии. К капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей здания (сооружений) или целых конструкций (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) и инженерно-технического оборудования зданий в связи с их физическим износом.

Первичными документами, учитывающими операции по восстановлению основных средств, являются:

- форма № ОС-2 «Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств»;

- форма № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»;

- форма № ОС-15 «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж»;

- форма № ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования».

Хотя открывать отдельный субсчет к счету 01 для объектов, требующих ремонта, не обязательно, но, если планируется долгосрочный ремонт, согласно п. 20 Указаний № 91н, ООО «Хлеб» открывает такие субсчета: «Основные средства в эксплуатации» и «Основные средства в ремонте». При передаче имущества в ремонт делают проводку:

Д-т 01 субсчет «Основные средства в ремонте» К-т 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» — передано в ремонт основное средство.

По окончании ремонтных работ делают проводку:

Д-т 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» К-т 01 субсчет «Основные средства в ремонте» — принято из ремонта основное средство.

При передаче имущества в краткосрочный ремонт главный бухгалтер ООО «Хлеб» переставляет инвентарные карточки по таким объектам в отдельную группу — «Основные средства в ремонте». А при поступлении объектов с ремонта возвращает карточки на прежнее место.

Отражение в бухучете расходов на ремонт основных средств согласно Инструкции к Плану счетов и пунктов 5, 7, 16 и 18 ПБУ 10/99 зависит от того, каким способом общество проводило работы: собственными силами или с помощью подрядчиков.

Так как ремонтной службы в ООО «Хлеб» нет, по мере возникновения расходов на ремонт делают проводку:

Д-т 20 (25, 44) К-т 10 (16, 69, 70...) — учтены затраты на ремонт основного средства.

При проведении ремонта с помощью подрядчика расходы отражают записью:

Д-т 20 (25, 44) К-т 60 (76) — учтены затраты на ремонт основного средства, выполненный подрядным способом.

Затраты на капитальный ремонт также не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а, согласно п. 27 ПБУ 6/01, отражаются в бухучете в составе расходов того периода, к которому относятся. Равномерное списание расходов фиксируют записью:

Д-т 20 (25) К-т 97 — списана часть затрат на капремонт основных средств.

Срок полезного использования объекта после проведения капремонта не меняют. Если продолжительность работ превышает 12 месяцев, согласно п. 23 ПБУ 6/01, ООО «Хлеб» амортизацию не начисляет.

Пример:

В июле 2013 года ООО «Хлеб» производило ремонт тестомесильной машины для крутого теста (инвентарный №00000059). Ремонтные работы выполняла подрядная организация.

02.07.2013г. Д-т 01 субсчет «Основные средства в ремонте» К-т 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» — передана в ремонт тестомесильная машина для крутого теста;

03.07.2013г. Д-т 44 К-т 76 — учтены затраты на ремонт тестомесильной машины для крутого теста, выполненный подрядным способом;

07.07.2013г. Д-т 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» К-т 01 субсчет «Основные средства в ремонте» — принята из ремонта тестомесильная машина для крутого теста.

Так как ООО «Хлеб» является плательщиком налога при УСН, то, согласно подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, оно вправе расходы на ремонт основных средств (как на текущий, так и на капитальный) вы списать единовременно. При этом, если работы выполняет стороннее лицо, ООО «Хлеб» согласно п.2 ст. 346.17 и п. 1 ст. 252 НК РФ, вправе учесть их стоимость после подписания акта выполненных работ и оплаты. Если же ремонт проводите своими силами, то все траты, включая материалы, купленные для ремонта, списывают в обычном порядке.

В Книгу учета цену ремонта ООО «Хлеб» записывает после его фактического выполнения на дату оплаты. И фиксирует ее в графе 5 Книги.

Чтобы определить характер работ (являются они ремонтом или нет), Общество с ограниченной ответственностью «Хлеб», согласно письма Минфина России от 24.03.2010 № 03-11-06/2/41, руководствуется следующими документами, рекомендованными специалистами финансового ведомства. Перечень такой:

1. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279.

2. Ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденные приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312.

3. Письмо Минфина СССР от 29.05.84 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

В этих бумагах подробно рассказано, что является ремонтом. А также описано, когда ремонт считается текущим — если это систематическое поддержание имущества в исправном состоянии. А когда капитальным — если заменяются основные элементы объекта — его конструкции и детали — на более прочные. На основании этих документов Общество само решает, какие работы будут текущими, а какие — капитальными.

Ремонт – это мероприятие по поддержанию основного средства в исправном состоянии, по восстановлению прежних свойств основного средства, а модернизация или реконструкция – это мероприятия по улучшению основного средства, в результате которых первоначальная стоимость основного средства может быть увеличена на сумму понесенных затрат (отражаемую на счете 01), а также срок его полезного использования.

Если работы по модернизации (реконструкции) будут проводиться более 12 месяцев, то ООО «Хлеб» прекращает начислять амортизацию по объекту. И возобновляет ее после того, как завершит работы. В своих действиях бухгалтера общества руководствуются абз. 2 п. 42 и п. 63 Указаний № 91н.

Расходы на модернизацию (реконструкцию) учитывают на счете 08 проводками:

Д-т 08 субсчет «Расходы на модернизацию» (субсчет «Расходы на реконструкцию») К-т 10 (16, 23, 68, 69, 70...) — учтены расходы на проведение модернизации (реконструкции) собственными силами;

Д-т 08 субсчет «Расходы на модернизацию» (субсчет «Расходы на реконструкцию») К-т 60 (76) — учтены затраты на проведение модернизации (реконструкции) с помощью подрядчиков.

По завершении всех работ понесенные расходы включают в первоначальную цену объекта, то есть увеличивают ее, или ведут учет обособленно на счете 01. Проводка будет такой:

Д-т 01 К-т 08 субсчет «Расходы на модернизацию» (субсчет «Расходы на реконструкцию») — учтены расходы на модернизацию (реконструкцию).

Заметим: к этому времени у организации должны быть оформлены все документы, подтверждающие модернизацию (реконструкцию). Они подобны тем, что составляются при ремонте. Исключение — дефектная ведомость. Ведь она свидетельствует о поломке объекта. Вместо нее специалисты организации могут составить расчет, свидетельствующий о целесообразности модернизации (реконструкции). Или оформляют акт технического обследования объекта.

Также главный бухгалтер смотрит, увеличился ли в результате модернизации (реконструкции) срок службы имущества. И после считают амортизацию объекта исходя из его остаточной цены, увеличенной на сумму модернизации (реконструкции), и нового срока использования. Он будет равен оставшемуся старому сроку, увеличенному на количество месяцев, которые добавили.

Конкретный момент, с которого можно прекращать и возобновлять начисление амортизации по основному средству, переданному на модернизацию (реконструкцию) на срок свыше 12 месяцев, законодательством не установлен. Поэтому ООО «Хлеб» устанавливает его самостоятельно. Возможны такие варианты.

Первый вариант — приостанавливать начисление амортизации с 1-го числа месяца, в котором основное средство общество передало на модернизацию или реконструкцию. А возобновлять с 1-го числа месяца, в котором соответствующие работы закончились.

Второй вариант - приостанавливать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором общество отправило имущество на модернизацию (реконструкцию). А возобновлять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором вы эти мероприятия завершились.

Выбранный вариант обязательно отражается в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Рекомендаций по пересмотру срока службы основного средства после модернизации (реконструкции) не установлено. Поэтому ООО «Хлеб», согласно п. 20 БУ 6/01, само определяет как и на сколько увеличить период его эксплуатации. При этом, общество ориентируется на срок, в течение которого оно будет использовать имущество в своей деятельности. Или исходя из того, когда основное средство станет непригодным.

Если говорить кратко, то ремонт - это восстановление, а модернизация и реконструкция - это улучшение основного средства. Однако есть более четкие признаки, с помощью которых можно отличить эти работы друг от друга. Так, основной целью является устранение неисправностей, при наличии которых невозможно эксплуатировать объект. И зачастую причиной его проведения является поломка. Если же вы проводите работы не из-за поломки, а для того, чтобы улучшить технико-экономические характеристики имущества до того, как оно выйдет из строя, или если имеет место моральный износ, то налицо модернизация. Кроме того, после модернизации объект приобретает новые функции, а после ремонта они остаются прежними (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 14.11.2008 № 03-11-04/2/169).

Реконструкция представляет собой основательное переустройство объекта. Она так же, как и модернизация, связана с совершенствованием объекта и повышением его показателей (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ). Однако проводится в целях улучшения планировки здания, увеличения его общей площади и пр.