Корреспонденция счетов по экспорту товаров

N п/п	Операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Отгружена экспортная продукция со склада организации	45	41	160 000
2	Отражена валютная выручка от продажи по курсу Банка России - реализация товара (8 000 х 36,0)	62	90.1	288 000
3	Списана фактическая себестоимость реализованного товара (только после отражения выручки)	90.2	45	160 000
4	Поступила оплата от иностранного покупателя (по курсу Банка России на дату поступления) (8 000 х 35,0)	52.1	62	280 000
5	Отражена отрицательная курсовая разница (8 000 х (36,0 - 35,0))	91.2	62	8 000
6	Принят к вычету "входной" НДС	68	19	28 800
7	Возмещен из бюджета НДС по экспортной операции	51	68	800

При расчетах с покупателями и поставщиками могут быть авансовые платежи.

Выручку от реализации при валютных авансах в бухгалтерском и налоговом учете считают по-разному:

- в бухгалтерском учете - по курсу Банка России на дату поступления аванса;

- в налоговом учете - по курсу Банка России на дату реализации (отгрузки) согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза экспорт представляет собой таможенную процедуру, при которой товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Для отражения авансов от покупателей при экспортных операциях используют субсчета к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

- 62.1 "Расчеты по реализованным товарам"

- 62.2 "Расчеты по авансам полученным".

Корреспонденция счетов по авансам, полученным при экспорте товаров, если курс вырос, рассмотрена в примере 2.

Пример 2

19 марта 20__ г. получен аванс в размере 100% - 500 000 долл. США, курс 29 руб./долл. США;

1 апреля 20__ г. - отгрузка товара, курс 30 руб./долл. США.

Таможенные пошлины, таможенные сборы и НДС не рассматриваются.

Корреспонденция счетов представлена в табл. 2.

Таблица 2

Корреспонденция счетов по авансам, полученным при экспорте

Операция	Дебет	Кредит	Расчет суммы, руб.
19 марта 20__ г.
Поступил аванс	52	62.2	500 000 долл. США х 29 = 14 500 000
1 апреля 20__ г.
Отражена выручка	62.1	90.1	14 500 000
Зачтен аванс	62.2	62.1	14 500 000

Стоимость объекта для целей бухгалтерского и налогового учета может быть различной. Разницы между указанными величинами носят постоянный или временный характер.

Постоянными называются разницы, возникающие вследствие окончательного (без компенсации за счет следующих отчетных периодов) исключения или включения доходов и расходов в налоговую базу.

Постоянные разницы возникают вследствие:

- лимитирования величины некоторых расходов при их включении в налоговую базу;

- исключения из налоговой базы расходов, связанных с передачей имущества на безвозмездной основе;

- невозможности включения в налоговую базу убытка, перенесенного на будущее;

- других аналогичных ситуаций.

Сумма окончательного изменения налога на прибыль, равная произведению налоговой ставки на постоянную разницу, составляет постоянное налоговое обязательство или актив, которые признаются по мере возникновения.

В налоговом учете выручка будет равна 15 000 000  руб. (500 000 долл. США х 30). Поэтому в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н [13], возникает постоянная разница (ПР): ПР = 15 млн. руб. - 14,5 млн. руб. = 500 000  руб., сумма, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО). В соответствии с ПБУ 18/02 ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и отражается следующей корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 100 000 руб. (500 000 х 20%) - отражено ПНО.

Следовательно, с 500 000 руб. постоянной разницы (с фактически не полученной суммы) необходимо заплатить налог на прибыль.

Корреспонденция счетов по авансам, полученным при экспорте товаров, если курс снизился, представлена в примере 3.

Пример 3

19 марта 20__ г. получен аванс в размере 100% - 500 000 долл. США, курс 29 руб./долл. США;

1 апреля 20__ г. - отгрузка товара, курс 28 руб./долл. США.

19 марта 20__ г. и 1 апреля 20__ г. проводки будут те же, что и в примере 6.

В налоговом учете выручка будет равна 14 000 000 руб. (500 000 долл. США х 28). Поэтому возникает ПР, которая равна 14,5 млн. руб. - 14,0 млн. руб. = 500 000 руб. и которая, в свою очередь, приводит к возникновению постоянного налогового актива (ПНА), который отражается следующей корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 68 К-т сч. 99 100 000 руб. (500 000 х 20%) - отражен ПНА.

Следовательно, с фактически полученных 500 000 руб. постоянной разницы нет необходимости платить налог на прибыль.

На примерах 2 и 2 показаны расчеты и корреспонденция счетов у продавца.

У покупателя оценка товара осуществляется следующим образом:

- если 100%-ная предоплата, то товар приходуют по курсу Банка России на день предоплаты;

- если оплата осуществляется частями, то:

- оплаченная часть учитывается по курсу Банка России на день предоплаты;

- неоплаченная часть - по курсу на день перехода права собственности.

Корреспонденция счетов по экспорту при авансах выданных поставщикам представлена в примере 4.

Пример 4

Стоимость товара - 800 000 евро.

2 марта 20__ г. произведена оплата 50% стоимости товара, курс 40 руб./евро;

1 апреля 20__ г. - переход права собственности, курс 38 руб. /евро;

2 апреля 20__ г. произведена остальная оплата товара, курс 39 руб./евро.

Таможенные пошлины, таможенные сборы и НДС не рассматриваются.

Для отражения импортных операций используют субсчета к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

- 60.1 "Расчеты по полученным товарам";

- 60.2 "Расчеты по авансам выданным".

Корреспонденция счетов представлена в табл. 3.

Таблица 3