Отражение неотфактурованных поставок

Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов, то есть либо по дебету счета 10 "Материалы", либо по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета учета расчетов с поставщиками (п. 39 Методических указаний по учету МПЗ). Согласно п. 39 Методических указаний по учету МПЗ неотфактурованные материалы могут приходоваться и учитываться в бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. Если организация использует в качестве учетных цен фактическую себестоимость материалов, то вышеуказанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам. Иными словами, если товары поступили от поставщика, с которым организация давно работает, в качестве рыночной можно взять цену, по которой обычно поставляется товар, либо воспользоваться условием о цене, прописанным в договоре поставки.

В дальнейшем после получения расчетных документов от поставщика необходимо сравнить указанную в них цену со стоимостью, по которой материальные ценности оприходованы.

Если учетная стоимость соответствует цене поставщика, ее корректировать не нужно.

Если цены в расчетных документах поставщика и акте различаются, записи в учете по приходу материальных ценностей должны исправляться и цены должны отражаться исходя из полученных расчетных документов.

Если документы получены в текущем отчетном периоде до окончания отчетного года и утверждения годовой бухгалтерской отчетности, цены подлежат отражению на счетах расчетов, а при отпуске сырья, материалов в производство - на соответствующих счетах учета расходов в месяце, в котором документы были переданы.

При этом, если ТМЦ остались в хозяйственной деятельности и не использовались, их стоимость корректируется на сумму разницы между ценой, указанной в документах поставщика, и ценой, определенной в акте приемки неотфактурованных ТМЦ. Вышеприведенная стоимость сторнируется, а новая стоимость отражается по поступившим документам.

В случае списания части неотфактурованных ТМЦ на себестоимость работ, услуг (реализации) нужно определить процентную долю списанных ценностей и ценностей, оставшихся на складе. Затем по данному проценту корректируется оценка запасов на складе, а разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Важным является момент, касающийся порядка отражения на счетах бухгалтерского учета корректировок по неотфактурованным поставкам, если расчетные документы от поставщика поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности (п. 41 Методических указаний по учету МПЗ). В этом случае корректировки в учет ТМЦ вносятся с соблюдением следующих условий:

- учетная стоимость материальных запасов не меняется;

- величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

- уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году). При этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы;

- увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).

В бухгалтерском учете при этом производятся следующие записи:

Дебет 91 (60) (субсчет "Прочие расходы") Кредит 60 (91)

- отражена разница в стоимости материалов в соответствии с документами поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- принят к учету согласно счету-фактуре НДС, начисленный поставщикам товаров (работ, услуг);

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 19

- предъявлен к вычету НДС по товарам (работам, услугам).

Порядок исчисления налога на прибыль в случае неотфактурованных поставок Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) не установлен, но существуют общие нормы, согласно которым доходы и расходы в налоговом учете определяются на основании первичных и других документов (ст. ст. 248, 252 НК РФ).

При оприходовании ТМЦ на основании акта приемки неотфактурованных поставок возникают следующие вопросы: должен ли включаться в цену ТМЦ, указанную в акте, НДС и может ли организация, оприходовавшая ТМЦ в вышеназванном порядке, предъявить данный НДС к вычету?

Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, если поставщик при приобретении товаров (работ, услуг) предъявил ему НДС и ценности, работы или услуги используются в налогооблагаемых операциях или приобретены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Организация вправе зачесть НДС только в случае, если у нее имеется счет-фактура с выделенным НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, по неотфактурованной поставке этот налог не возмещается, пока поставщик не представит счет-фактуру.

Материалы приходуются без выделения НДС расчетным путем, даже если этот налог выделен в договоре отдельной суммой, так как оснований (наличие счетов-фактур и других расчетных документов) для его выделения из цены не имеется.

В то же время, по нашему мнению, при принятии решения об отражении (неотражении) на счетах бухгалтерского учета суммы НДС нужно исходить из имеющегося у бухгалтера опыта работы с конкретным поставщиком. Если тот является плательщиком НДС (например, в договоре поставки стоимость товара указана с учетом налога либо история документооборота с этим поставщиком подтверждает тот факт, что контрагент применяет традиционную систему налогообложения и является плательщиком НДС), то налог, выделенный расчетным путем, может быть отражен на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Данные действия прежде всего позволят организации обеспечить более достоверный учет финансовых результатов текущего отчетного периода (определение себестоимости работ, услуг, товаров, размера задолженности поставщикам и т.д.) и, соответственно, принятие необходимых управленческих решений. Однако следует учесть, что определенные расчетным путем суммы НДС по неотфактурованным поставкам могут быть использованы лишь в течение налогового периода по НДС (согласно ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается как квартал) и для определения суммы НДС, подлежащей вычету при расчете суммы налога, подлежащей уплате (возмещению) из бюджета, использованы быть не могут.

Если по итогам налогового периода по НДС от поставщика неотфактурованных ТМЦ не поступило счетов-фактур и соответствующих расчетных документов, суммы НДС, определенные расчетным путем, должны сторнироваться.

В случае получения (в течение налогового периода по НДС) расчетных документов поставщика и счета-фактуры сумма НДС, указанная в счете, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость" и может предъявляться к вычету. При этом, если ранее по счету 19 отражались суммы НДС, определенные расчетным путем, они должны сторнироваться.

Пример 1. На склад подрядной строительной организации в ноябре 2011 г. поступила партия ТМЦ без документов. В соответствии с принятой учетной политикой учет товаров в строительной организации ведется в рыночных ценах. Рыночная стоимость товаров составляет 300 000 руб. (в том числе НДС - 45 762, 71 руб.). В ноябре все полученные ТМЦ списаны на производство строительно-монтажных работ (далее - СМР). В декабре 2011 г. после получения расчетных документов от поставщика, включая счет-фактуру, выяснилось, что цена за партию ТМЦ составляет 350 000 руб. (в том числе НДС - 53 389,83 руб.).

В бухгалтерском учете подрядной организации в ноябре были сделаны следующие записи:

Д-т 10 "Материалы" (субсчет "Неотфактурованные поставки") К-т 60 (субсчет "Расчеты по неотфактурованным поставкам")

- 254 237,29 руб. - оприходована неотфактурованная партия ТМЦ;

Д-т 19-3 (субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам") К-т 60

- 45 762,71 руб. - отражена сумма НДС, определенная расчетным путем;

Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 (субсчет "Неотфактурованные поставки")

- 254 237,29 руб. - на расходы, связанные с осуществлением СМР, отнесена стоимость неотфактурованных ТМЦ.

В декабре на дату получения от поставщика расчетных документов на приобретенные ТМЦ в бухгалтерском учете подрядной организации в ноябре были сделаны следующие записи:

Д-т 91-2 (субсчет "Прочие расходы") К-т 60

- на сумму 41 847,46 руб. (296 610,17 руб. - 254 762,71 руб.) - на прочие расходы дописывается разница между рыночной ценой ТМЦ, использованных при производстве СМР, указанной в расчетных документах поставщика, и их рыночной ценой, определенной подрядной строительной организацией.

Сторно Д-т 19-3 (субсчет "НДС по приобретенным материально-производственным запасам") К-т 60

- 45 762,71 руб. - аннулирована сумма НДС, определенная расчетным путем;

Д-т 19-3 К-т 60

- 53 389,83 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком ТМЦ, указанная в счете-фактуре;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19

- 53 389,83 руб. - принят к вычету НДС с полученных ТМЦ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Данное условие должно быть проконтролировано покупателем при получении счетов-фактур по неотфактурованным ТМЦ.

Получив счет-фактуру в более позднем периоде, чем в периоде поступления неотфактурованных ТМЦ, бухгалтер может включить данные суммы в состав налоговых вычетов именно в периоде поступления счета-фактуры, то есть составлять корректировочную декларацию за период, когда были оприходованы ТМЦ, не нужно.

Это мнение контролирующие органы сформировали уже давно, и с тех пор оно остается неизменным (см. Письма Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-11/476, от 26.08.2010 N 03-07-11/370, от 02.04.2009 N 03-07-09/18, от 13.06.2007 N 03-07-11/160, УФНС России по г. Москве от 17.05.2005 N 19-11/35343). При этом дата оформления и выставления поставщиком счета-фактуры не имеет значения. Дата получения счета-фактуры может подтверждаться штемпелем почтового отделения на конверте (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 19-11/036466) либо записью в журнале входящей корреспонденции (Письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/133, Постановление ФАС Московского округа от 10.07.2008 N КА-А40/5352-08).

Если организация работает с поставщиком по предоплате и ей удалось получить от поставщика "авансовый" счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ) и поставить уплаченный налог к вычету, следует решить следующий вопрос: когда восстанавливать принятый к вычету налог по предоплате (п. 8 ст. 171 НК РФ)?

В силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление принятого к вычету налога по предоплате производится в периоде, в котором подлежат вычету суммы налога, предъявленные по приобретенным товарам. Поэтому момент восстановления зависит от того, когда покупатель получит от поставщика все необходимые документы, в том числе счет-фактуру на отгрузку. В принципе, сделав вычет по "авансовому" налогу, можно не торопиться с его восстановлением и вычетом "отгрузочного" НДС. Ведь налоговая база от перемены мест слагаемых не изменится. Да и бухгалтерские программы устроены так, что зачет производится бухгалтерскими записями по конкретным счетам-фактурам.

Пример 2. Покупатель перечислил поставщику под покупку ТМЦ 100-процентный аванс в размере 1 000 000 руб. (в том числе НДС - 152 542,37 руб.) и получил после этого "авансовый" счет-фактуру.

От поставщика на склад покупателя поступили ТМЦ, но без документов.

В течение месяца, в котором на склад покупателя поступили ТМЦ, от поставщика были получены документы, подтверждающие количество и стоимость данных ТМЦ, которые полностью совпадали с условиями договора поставки, включая отгрузочный счет-фактуру.

Согласно учетной политике покупателя товар отражается по фактическим ценам, за которые при неотфактурованных поставках принимаются рыночные цены. Согласно договору цена партии товаров составила 847 457,63 руб. (без НДС) и она была принята за рыночную (фактическую) цену поступившего товара. Согласно учетной политике стоимость товаров и расчеты корректируются методом "сторно" при условии, что документы поступили с опозданием, но до закрытия отчетного периода.

При этом восстанавливаются суммы ранее принятого "авансового" НДС и предъявляются к вычету суммы НДС исходя из представленных поставщиком документов.

В бухгалтерском учете покупателя были сделаны следующие записи:

Д-т 60 (субсчет "Авансы выданные") К-т 51

- 1 000 000 руб. - перечислен аванс поставщику;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 76 (субсчет "НДС с авансов выданных")

- 152 542,37 руб. - принят к вычету НДС с аванса на основании счета-фактуры;

Д-т 10 К-т 60 (субсчет "Расчеты по неотфактурованным поставкам")

- 847 457,63 руб. - оприходована неотфактурованная партия товара.

После поступления расчетных документов от поставщика:

Д-т 10 К-т 60 (субсчет "Расчеты по неотфактурованным поставкам")

- 847 457,63 руб. - "красное сторно" - сторнирована стоимость неотфактурованной поставки;

Д-т 10 К-т 60 (субсчет "Расчеты по полученным товарам")

- 847 457,63 руб. - оприходованы товары;

Д-т 19 К-т 60 (субсчет "Расчеты по полученным товарам")

- 152 542,37 руб. - отражен "входной" НДС по полученным товарам на основании отгрузочного счета-фактуры;

Д-т 60 (субсчет "Расчеты по полученным товарам") К-т 60 (субсчет "Авансы выданные")

- 1 000 000 руб. - учтен аванс, перечисленный продавцу;

Д-т 76 (субсчет "НДС с авансов выданных") К-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС")

- 152 542,37 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету по авансу;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19

- 152 542,37 руб. - принят к вычету НДС с полученных товаров.

Налогообложение ТМЦ,

полученных в виде неотфактурованных поставок

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не оговорены особенности учета ТМЦ, полученных в виде неотфактурованных поставок. В то же время следует учитывать общие требования к расходам, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

К материальным расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в частности, относятся затраты организации на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Общий порядок признания организациями, применяющими метод начисления, определен п. 1 ст. 270 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их уплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

При этом датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ в экономической литературе встречается мнение, что если расчетные документы еще не получены и определить цену материалов нельзя, то данные материальные расходы могут признаваться для целей налогообложения прибыли только в периоде представления поставщиком расчетных документов.

По нашему мнению, данный вывод не совсем обоснован, так как расчетные документы (например, счет на оплату ТМЦ, формы ТОРГ-1, ТОРГ-12, товарно-транспортная накладная формы N 1-Т, приходный ордер по форме N М-4 и т.д.) не являются единственными источниками, подтверждающими факт получения, количество и стоимость ТМЦ, поступивших от поставщика. К таким документам могут также относиться договор поставки, платежное поручение на оплату приобретаемых ТМЦ, акт о приемке неотфактурованных материалов по форме N М-7 "Акт о приемке материалов", форма N ТОРГ-4, форма N ТОРГ-5 "Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика", транспортная накладная по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, и т.д. Косвенным подтверждением признания расходов, связанных с использованием неотфактурованных ТМЦ, могут быть условия сделки строительной (подрядной) организации с заказчиком, а именно техническая, проектная документация, подтверждающая необходимость использования того или иного вида ТМЦ для выполнения подрядных работ, подписанный заказчиком акт приемки выполненных подрядных работ по форме КС-2, в котором указаны виды выполняемых работ и используемые для этого материалы, детали и оборудование.

Организацией должны быть также выполнены требования п. 2 ст. 272 НК РФ, а именно неотфактурованные материалы должны быть переданы в производство и использованы для на выполненные работы, услуги (произведенные товары).

Документами, подтверждающими передачу материалов в производство, могут быть лимитно-заборные карты (форма N М-8), требование-накладная (форма N М-11), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, форма М-29 "Отчет начальника строительного участка (производителя работ) о расходах основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам", утвержденная ЦСУ СССР от 24.11.1982 N 613, которая служит основанием для списания материалов на себестоимость строительно-монтажных работ и сопоставления фактического расхода строительных материалов на выполненные строительные и монтажные работы с расходом, определенным по производственным нормам.

При наличии вышеназванных документов и выполнении условий п. п. 1 и 2 ст. 272 НК РФ ТМЦ, поступившие строительной организации в виде неотфактурованных поставок, могут быть, по нашему мнению, включены в состав затрат, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, по ценам, определенным с учетом требований п. 38 Методических указаний по учету МПЗ, с последующей корректировкой (в случае необходимости) данной цены после получения организацией расчетных документов от поставщика, подтверждающих стоимость и количество полученных ТМЦ.

Может сложиться ситуация, при которой оприходование и списание на себестоимость реализованных работ, услуг, товаров, неотфактурованных ТМЦ произошли в одном налоговом периоде (налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ)), а расчетные документы от поставщика, подтверждающие стоимость и количество ТМЦ, получены организацией в следующем налоговом периоде. В этом случае у организации возникает обязанность внести исправления в расчет налоговой базы и произвести перерасчет суммы налога на прибыль за тот налоговый период, в котором было допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправильным определением стоимости полученных ТМЦ. Если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, организация вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Пример 3. Подрядная организация получила в ноябре 2011 г. от поставщика материалы без расчетных документов. В бухгалтерском учете подрядной организации возникшая задолженность перед поставщиком и стоимость данных материалов отражены по рыночной цене на общую сумму 500 000 руб. (без НДС). Работы с использованием этих материалов производились в декабре 2011 г., стоимость материалов была полностью списана на затраты производства. Документы были представлены поставщиком в марте 2012 г., после утверждения и сдачи подрядной организацией годовой бухгалтерской отчетности. По данным поставщика, стоимость материалов (без НДС) равнялась 600 000 руб.

В бухгалтерском учете подрядной организации в 2011 г. были сделаны следующие записи:

Д-т 10 (субсчет "Сырье и материалы") К-т 60 "Расчеты по неотфактурованным поставкам"

- 500 000 руб. - в ноябре оприходованы неотфактурованные материалы по рыночной цене без НДС;

Д-т 20 К-т 10

- 500 000 руб. - в декабре материалы переданы в производство;

в марте 2012 г.:

Д-т 60 (субсчет "Расчеты по неотфактурованным поставкам") К-т 60

- 500 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком за поступившие материалы по документам;

Д-т 91 (субсчет 2 "Прочие расходы") К-т 60 (субсчет 2 "Прочие доходы")

- 100 000 руб. (600 000 - 500 000) - как прочий расход отражена разница между учетной стоимостью оприходованных ранее материалов и их фактической себестоимостью;

Д-т 19 К-т 60

- 108 000 руб. (600 000 руб. x 18%) - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком в счете-фактуре;

Д-т 68 "Расчеты по НДС" К-т 19

- 108 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры;

Д-т 68 К-т 09

- 70 000 руб. (350 000 руб. x 20%) - погашена часть ОНА, соответствующая фактической стоимости материалов.

Убыток в сумме 100 000 руб., определенный как разница между учетной стоимостью оприходованных ранее материалов и их фактической себестоимостью, может быть учтен подрядной организацией в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2012 г., так как согласно условиям п. 1 ст. 54 НК РФ допущенные искажения стоимости полученных подрядной организацией ТМЦ привели к излишней уплате налога на прибыль за 2011 г.

В связи с тем что неотфактурованные поставки вызывают значительные трудности в ведении бухгалтерского и налогового учета, для избежания налоговых рисков уже на стадии заключения договора с поставщиком организациям следует попробовать их исключить.

Например, обязательное наличие документов на товар можно прописать отдельным условием в договоре и предусмотреть за его несоблюдение штрафные санкции.

В этом случае поставщик, возможно, будет более внимательнее относиться к составлению документов и их своевременному представлению покупателю.

М.В.Куцко

Советник государственной

гражданской службы РФ

II класса

Подписано в печать

14.02.2012