Тема 2.2.

Технологические основы аудита.

2.2.2. Оценка материальности (существенности). Аудиторский риск.

• Оценка материальности (существенности).

• Аудиторский риск.

• Оценка материальности (существенности).

Ошибки и искажения могут быть обнаружены аудитором на любом участке учётной работы экономического субъекта и в любых документах.

Среди них можно выделить следующие:

1. Нарушения при создании первичных документов:

• отсутствие обязательных реквизитов в первичных документах;

• наличие в документах недопустимых исправлений;

• отсутствие юридической доказательности первичной информации.

2. Нарушения при записи операций в учётные регистры:

   • зарегистрированы не все операции;

   • зарегистрированы несуществующие операции;

   • наличие случайных ошибок в разноске операций по счетам;

   • ввод неверных проводок при автоматизированном ведении бухгалтерского учёта.

   • ошибки в расчётах;

   • случайные пропуски операций;

   • незавершённость учёта хозяйственных операций (например, отсутствие аналитического учёта по некоторым контрагентам);

   • отражение операций не в том отчётном периоде и т.д.

3. Нарушения в отчётности:

   • несоответствие между статьями отчётности и остатками по счетам в учётных регистрах;

   • неполное заполнение форм отчётности;

   • неправильная оценка статей баланса;

Конечная цель аудитора при выявлении ошибок – оценить их влияние на достоверность отчётности экономического субъекта. При этом аудитор должен отметить наличие ошибок в рабочих и итоговых документах аудита и потребовать исправления этих ошибок.

Как отмечалось ранее, в ходе аудита в обязательном порядке должен применяться принцип существенности (материальности).

Следуя ему, аудитор должен установить не абсолютную точность данных, содержащихся в проверяемой бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных аспектах. Поэтому, на стадии планирования аудита с целью обеспечения эффективности аудиторской проверки, необходимо установить материальность (существенность).

Существенность (материальность) – это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности экономического субъекта, но будет рассмотрена аудитором как несущественная, т.е. не вводящая пользователей этой отчетности в заблуждение и не влияющая на решения, принимаемые ими.

Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им на этапе планирования конкретно для каждого клиента.

Отдельные показатели в отчетности любого экономического субъекта могут быть недостаточно точными, однако, при этом нельзя сделать вывод, что вся отчетность недостоверна. Так, аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности экономического субъекта, когда:

• неточности мелкие и не влияют на решения, принимаемые пользователями этой отчетности (информации);

• затраты на выявление исправление мелких ошибок слишком велики;

• время, затраченное на эти цели, может задержать публикацию этой отчетности в СМИ.

Порядок определения существенности в аудите регламентируется федеральным стандартом № 4 "Существенность в аудите".

Согласно этого документа, аудиторы обязаны оценивать существенность, опираясь на свое профессиональное суждение и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Так, информация об активах, обязательствах, доходах, расходах, о составляющих капитала экономического субъекта считается существенной, если искажения такой информации могут повлиять на решения пользователей.

Существенность зависит от величины показателя отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Однако во внимание должны приниматься две стороны (аспекта) характера существенности: качественный и количественный.

С качественной точки зрения, аудитор, используя своё профессиональное суждение, должен сформировать мнение, существенны ли отмеченные в ходе аудита отклонения совершаемых хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих на территории Российской Федерации.

С количественной точки зрения, аудитор должен определить, превышают ли по отдельности и вместе взятые обнаруженные отклонения количественный критерий существенности, в роли которого выступает уровень существенности.

Уровень существенности – это то предельное значение ошибки, начиная с которой пользователь отчётности перестаёт быть в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать верные управленческие решения.

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительная величина. Установление абсолютного значения существенности используется очень редко, и на практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, т.е. в % или долях.

При этом считается, что отклонение показателя до 5 % будет несущественным, а более 10 % существенным.

Например, при величине балансовой прибыли в 50000 рублей, уровень существенности может быть установлен в размере 3% . В абсолютной величине это составит 1500 рублей. Этот же показатель может быть установлен в диапазоне от 2% до 4%. При этом 2% будет называться нижней границей существенности, а 4% верхней границей существенности. В абсолютных величинах этот показатель будет находиться от 1000 до 2000 рублей.

При оценке существенности принимаются во внимание следующие факторы:

1. Абсолютная величина ошибки

Размер абсолютной величины может быть очень важным, но такая оценка не может быть использована в качестве единой, так как, например, сумма в 10000 рублей будет существенной для небольшого предприятия, но для крупного холдинга она вряд ли будет существенна. Хотя при этом, любая крупная сумма, например 100.000 рублей будет существенной при любых обстоятельствах.

2. Относительная величина ошибки

Такая оценка используется как отношение вероятной ошибки к базовой величине. Проблема состоит именно в выборе таких базовых показателей.

3. Содержание статьи отчетности.

Возможность появления ошибок по счетам более ликвидных активов (денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, дебиторской задолженности и МПЗ) наиболее вероятно, нежели по другим счетам (основные средства, НМА). При этом незаконные операции с наиболее ликвидными активами (например, с денежными средствами) являются существенными именно вследствие их незаконности.

4. Конкретные условия.

Так, при оценке уровня существенности аудитор должен учитывать, для кого предназначена эта отчетность (для учредителей, руководства экономического субъекта и др.)

5. Кумулятивный эффект.

Аудитор должен оценивать общий размер ошибок.

Нельзя, например, каждую из 10 ошибок, влияющих на балансовую прибыль, величиной по 1000 рублей, рассматривать как несущественные по отдельности, если сумма равная 10.000 рублей является существенной по отношению к балансовой прибыли.

В практике аудита при оценки существенности используются два основных подхода: индуктивный и дедуктивный.

Индуктивный подход оценку материальности для каждой статьи отдельно, а затем суммирование оценок для определения общей существенности.

Недостатком такого подхода является то, что ошибка по отношению к одной статье может быть несущественной, а к другой – существенной.

Дедуктивный подход определение материальности для отчётности в целом или её отдельного раздела с дальнейшим распределением по отдельным статьям отчётности.

При определении уровня существенности используются базовые показатели, такие, как значения статей баланса, показателей отчётности и т.д. Эти показатели могут быть как текущего года, так и прошлых лет, если они справедливы и для текущего периода.

Обычно, как набор базовых показателей, так и допустимый процент отклонений от них устанавливаются методом экспертных оценок (на основе опыта и интуиции наиболее квалифицированных аудиторов). Перечень таких показателей может различаться в зависимости от отраслевых особенностей деятельности аудируемых лиц.

Федеральным стандартом № 4 "Существенность в аудите" определены следующие базовые показатели и их размер для количественного расчёта уровня существенности:

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляется документально внутренней инструкцией аудиторской фирмы, утверждается руководителем аудиторской фирмы и применяется аудиторами на постоянной основе. Изменение этого порядка возможно только в определённых случаях, например:

• при изменении законодательства в области налогообложения и бухгалтерского учёта;

• при изменении законодательства в области аудита;

• при изменении специализации аудиторской фирмы.

Допускается определение единого показателя уровня существенности, который рассчитывается следующим образом:

ПРИМЕР ПРАКТИЧЕСКОГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЕДИНОГО ПОКАЗАТЕЛЯ УРОВНЯ

СУЩЕСТВЕННОСТИ:

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, т.р.	Доля, (в %)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
1) Балансовая прибыль	21289	5	1064
2) Валовый объем реализации (без НДС)	135968	2	2719
3) Валюта баланса	128038	2	2561
4) Собственный капитал (3 р.)	20500	10	2050
5) Общие затраты	101341	2	2027

1. Определяются базовые показатели и заносятся в графу 1 в денежных единицах. Напомним, что показатели в графе 3 должны быть определены внутренней

инструкцией аудиторской фирмы и, применяться на постоянной основе.

2. Показатели графы 4 определяются умножением данных из графы 2 на соответствующий показатель графы 3, разделённый на 100 %

3. Определяется среднее арифметическое всех полученных показателей: 2084

4. Определяется величина отклонения каждого из значений графы 4 от среднего

арифметического значения:

1. 49% (-)

2. 30% (+)

3. 22% (+)

4. 2% (-)

5. 3% (-)

5. Проводится анализ отклонений и отбрасывается наиболее сильно отклоняющееся от среднего значение.

Так как значение в 1064 т.р. отличается от среднего значительно (-49%), наибольший показатель 2719т.р. не так сильно (+30%) и, кроме того, второе по величине значение 2561 т.р. очень близко по величине к значению 2719 т.р., то принимается решение отбросить наименьшее значение 1064 т.р., а наибольшее оставляем.

6. Находится новое среднее арифметическое из оставшихся показателей: 2339 т.р.

Полученную величину допустимо округлить до 2500 т.р., т.к. округление составляет в пределах 20 % и полученный количественный показатель можно использовать в качестве единого показателя существенности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудита и отражено в общем плане аудита.