Поговорим о нюансах распределения налога

Необходимость распределять "входной" НДС чаще всего возникает у гостиниц и отелей, занимающихся несколькими направлениями деятельности и совмещающих налоговые режимы. Например, в части оказания услуг по временному размещению и проживанию уплачиваются налоги в рамках традиционной системы налогообложения, в то время как в отношении услуг общественного питания и сопутствующих бытовых услуг уплачивается ЕНВД. Напомним: НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), используемых в основном виде деятельности гостиницы (отеля), ставится к вычету, а НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для "вмененных" видов бизнеса, включается в их стоимость. Но есть еще одна категория товаров (работ, услуг) - используемые во всех видах деятельности, и их стоимость включается в состав общехозяйственных (управленческих) затрат. Как раз по ним нужно делить "входной" НДС между облагаемым основным видом деятельности и сопутствующими услугами гостиницы, переведенными на спецрежим. НДС делится пропорционально доходам (абз. 4, 6 п. 4 ст. 170 НК РФ), но проблема не в этом. Сложность заключается в том, как делить налог по операциям, которые признаются "безвозвратно" в первом и втором месяцах квартала, в то время как сама пропорция по распределению "входного" НДС определяется по итогам квартала.

Бухгалтеры по-разному решали этот спорный вопрос. Кто-то сразу распределял НДС, исходя из пропорции предыдущего налогового периода (в первом, втором и даже третьем месяце). По итогам квартала производился контрольный (проверочный) расчет показателя для распределения налога, после чего корректировался распределенный ранее налог. Кто-то предъявленный поставщиками налог (по облагаемым и необлагаемым операциям) относил на отдельный субсчет и учитывал на нем до того момента, когда будет известна искомая пропорция. Соответственно, товары (работы, услуги), используемые в нескольких видах деятельности, списывались без учета налога, часть которого включалась в состав расходов по итогам налогового периода - квартала.

Законом N 245-ФЗ спорный вопрос разрешен совсем по-другому.

По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию, исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг). То есть в первом и втором месяцах пропорция для распределения оценивается по показателям текущего месяца и только в третьем месяце организация может распределить НДС по "квартальной" пропорции.

К сожалению, в НК РФ нет прямого указания на применение данного правила к НДС, предъявленному поставщиком в составе цены материалов, сырья и товаров. Возможно, потому, что они в отличие от ОС и НМА используются в конечном итоге в каком-либо одном виде деятельности. Но приобретение энергоресурсов связано, как правило, с несколькими видами деятельности, и такие затраты, а также предъявляемый ресурсоснабжающей организацией НДС нужно распределять. Как это сделать в части материальных (коммунальных) затрат? Можно распределить НДС по правилам, прописанным в Налоговом кодексе для ОС и НМА, либо закрепить в учетной политике иной способ распределения налога исходя из того, что пропорция в общем случае рассчитывается по итогам налогового периода (квартала для НДС). Но лучше остановиться на первом варианте, чтобы единообразно распределять налог по всем товарам (работам, услугам), используемым в нескольких видах деятельности.

Пример 2. Гостиница с услуг по временному размещению и проживанию платит НДС, а с услуг общественного питания - нет. Стоимость оказанных гостинице коммунальных услуг составила: в первом месяце квартала - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), во втором - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.), в третьем - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).

В текущем налоговом периоде гостиница получила доходы (помесячно):

- от облагаемых операций - 5 900 000, 4 720 000 и 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 900 000, 720 000, 1 080 000 руб.);

- от необлагаемых операций - 500 000, 150 000 и 350 000 руб.

Коммунальные платежи распределяются пропорционально полученным доходам.

1. Для распределения НДС по коммунальным платежам в первом месяце квартала определим соотношение облагаемых и не облагаемых НДС доходов. Выручка равна:

- от облагаемых операций (без учета НДС) - 5 млн руб. (5,9 - 0,9);

- от необлагаемых операций - 0,5 млн руб.;

- общая сумма (без учета НДС) - 5,5 млн руб. (5 + 0,5).

Доля облагаемых налогом операций в общем объеме деятельности оператора равна 90,91% (5 млн руб. / 5,5 млн руб.), доля необлагаемых - 9,09% (0,5 млн руб. / 5,5 млн руб.). Сумма "входного" налога по коммунальным услугам, приходящаяся на облагаемые операции, составит 81 819 руб. (90 000 руб. x 90,91%), а сумма налога в части необлагаемых операций - 8181 руб. (90 000 руб. x 9,09%).

2. Для распределения НДС по коммунальным платежам во втором месяце квартала определим соотношение необлагаемых и облагаемых доходов, они составят:

- от облагаемых операций (без учета НДС) - 4 млн руб. (4,72 - 0,72);

- от необлагаемых операций - 0,15 млн руб.;

- общая сумма (без учета НДС) - 4,15 млн руб. (4 + 0,15).

Доля облагаемых налогом операций в общем объеме деятельности оператора равна 96,39% (4 млн руб. / 4,15 млн руб.), доля необлагаемых - 3,61% (0,15 млн руб. / 4,15 млн руб.). Доля необлагаемых операций менее 5%, значит, весь НДС по коммунальным услугам можно поставить к вычету без распределения? Это преждевременный вывод. Правило 5%-ного барьера применяется по итогам налогового периода (квартала), а не в конце каждого месяца. Поэтому все же распределим НДС по коммунальным услугам во втором месяце. Сумма "входного" НДС по данным услугам в части облагаемых доходов равна 69 401 руб. (72 000 руб. x 96,39%), а по необлагаемым доходам - 2599 руб. (72 000 руб. x 3,61%).

3. Для распределения "входного" НДС по коммунальным услугам в третьем месяце рассчитаем соотношение необлагаемых и облагаемых доходов по итогам налогового периода (квартала). В частности, выручка гостиницы будет равна:

- от облагаемых НДС операций (без учета НДС) - 15 млн руб. (5 + 4 + 6);

- от необлагаемых операций - 1 млн руб. (0,5 + 0,15 + 0,35);

- общая сумма (без учета НДС) - 16 млн руб. (15 + 1).

Доля облагаемых налогом операций в общем объеме деятельности оператора составит 93,75% (15 млн руб. / 16 млн руб.), доля необлагаемых - 6,25% (1 млн руб. / 16 млн руб.). Как видим, соотношение необлагаемых доходов по итогам налогового периода превосходит 5%-ный барьер, что обязывает бухгалтера распределять НДС в каждом из трех месяцев. При этом в последнем месяце "входной" НДС по коммунальным услугам, приходящийся на облагаемые операции, равен 101 250 руб. (108 000 руб. x 93,75%), а по необлагаемым операциям - 6750 руб. (108 000 руб. x 6,25%).

В бухгалтерском учете гостиницы будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В первом месяце квартала
Приобретены коммунальные услуги	20, 26	60	500 000
Отражен предъявленный поставщиком НДС	19	60	90 000
Часть НДС предъявлена к вычету	68	19	81 819
Часть НДС учтена в составе затрат гостиницы	20, 26	19	8 181
Оплачены полученные коммунальные услуги	60	51	590 000
Во втором месяце квартала
Приобретены коммунальные услуги	20, 26	60	400 000
Отражен предъявленный поставщиком НДС	19	60	72 000
Часть НДС предъявлена к вычету	68	19	69 401
Часть НДС учтена в составе затрат гостиницы	20, 26	19	2 599
Оплачены полученные коммунальные услуги	60	51	472 000
В третьем месяце квартала
Приобретены коммунальные услуги	20, 26	60	600 000
Отражен предъявленный поставщиком НДС	19	60	108 000
Часть НДС предъявлена к вычету	68	19	101 250
Часть НДС учтена в составе затрат гостиницы	20, 26	19	6 750
Оплачены полученные коммунальные услуги	60	51	708 000

Напоминаем, что в примере отражена методика распределения НДС, а сами затраты могут быть разделены между направлениями деятельности в ином, описанном в учетной политике организации порядке. И еще: по условиям примера доля необлагаемых операций мала, поэтому у бухгалтера может появиться искушение предъявить к вычету весь "входной" НДС по общим коммунальным платежам. Но пока доля необлагаемых доходов превышает 5%-ный барьер по итогам квартала, лучше перебороть искушение и вести раздельный учет по описанным правилам, в противном случае возникают налоговые риски и вероятность штрафных санкций.