Бухгалтерський облік у банках України (Кіндрацька Л. М.)2001 (1)

∙за факторинговими операціями — не більше за 90 днів після настання терміну, передбаченого угодою.

♦ Безнадійною — заборгованість:

∙за простроченими векселями з терміном прострочки більше

за 30 днів;

∙за факторинговими операціями, за якими клієнт не виконав своїх зобов’язань протягом понад 90 днів після настання терміну платежу за угодою.

У процесі визначення чистого кредитного ризику для розрахунку резерву сума валового кредитного ризику за кожною кредитною операцією окремо зменшується на вартість наявного забезпечення (гарантій, застави майна та майнових прав).

За безумовні для розрахунку резервів беруться гарантії:

∙Кабінету Міністрів України;

∙банків, які мають офіційний кредитний рейтинг не нижче «інвестиційного класу» (кредитний рейтинг, підтверджений у бюлетені однієї із провідних рейтингових компаній: Fitch IBCA, Standard and Poor’S, Moody’S);

∙урядів країн категорії А (додаток 26);

∙міжнародних багатоцільових банків (Міжнародний європейський банк реконструкції та розвитку);

∙забезпечені гарантії банків України.

♦ Предмети застави:

∙майнові права на грошові кошти, розміщені в банку, що має рейтинг «інвестиційного класу»;

∙майнові права на грошові депозити, розміщені в банкукредиторі (умови доступу до них банку визначаються в кредитному договорі в разі невиконання позичальником зобов’язань за кредитом);

∙дорогоцінні метали, що належать позичальнику і перебувають на зберіганні в банку-кредиторі;

∙державні та недержавні цінні папери;

∙зареєстроване рухоме та нерухоме майно.

Сума гарантій та вартість предметів застави беруться для розрахунку резервів з урахуванням категорії кредитної операції (табл. 9.3).

Таблиця 9.3

УРАХУВАННЯ ВАРТОСТІ ЗАСТАВИ ДЛЯ РОЗРАХУНКУ КРЕДИТНИХ РИЗИКІВ

252

Вартість предмета застави визначається за його ринковою вартістю. Застава оформляється договором застави відповідно до Закону України «Про заставу».

Якщо предметом застави є цінні папери, то їхня ринкова вартість визначається відповідно до «Положення про порядок розрахунку резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з цінними паперами», затвердженого постановою Правління Національного банку від 30.12.99 за № 629.

Загальною вимогою до розміру забезпечення за кредитною операцією є перевищення його ринкової вартості над суму основного боргу та процентів за ним з урахуванням обсягу можливих витрат на реалізацію застави в разі невиконання позичальником своїх зобов’язань.

Урозрахунку чистого кредитного ризику не враховується застава, предметом якої є акції, випущені банком-кредитором.

Урозрахунку чистого кредитного ризику за кредитами, що надані під заставу майнових прав на грошові депозити позичальника або поручителя, ураховується вартість застави в розмірі 100% за умови передавання цих коштів в управління банку на строк дії кредитного договору.

Для розрахунку резерву суму заборгованості, що обліковується на рахунку гарантійних депозитів та грошового покриття в інших банках (1511), слід зменшувати на суму

253

покриття за відповідним акредитивом, який обліковується на рахунку «Кошти в розрахунках суб’єктів господарської діяльності» (2602), за умови, що заявник акредитива бере на себе ризики, пов’язані з вибором банків, які беруть участь у розрахунках за акредитивом, та гарантійні депозити відповідають за строками і сумами відповідному акредитиву і обліковуються на окремих аналітичних рахунках.

Сума валового кредитного ризику за консорціумним кредитом зменшується в провідному банку на суму кредитних ресурсів, залучених від банків — учасників банківського консорціуму.

За кредитами, класифікованими як безнадійні, банк формує резерв на всю суму боргу за кредитом незалежно від наявності застави.

На підставі класифікації кредитного ризику та врахування наявного забезпечення банк визначає кредитний ризик за кожною кредитною операцією та здійснює операцію з формування резервів.

НБУ встановив такі норми відрахувань за категоріями кредитної операції: стандартна — 2%; під контролем — 5%; субстандартна — 20%; сумнівна — 50%; безнадійна — 100%.

Формування резервів у системі фінансового обліку відповідає методологічній основі принципу оцінки. По-перше, визначається реальна вартість кредитного портфеля та ймовірність отримання процентного доходу. По-друге, за рахунок відрахувань до резервів, що є витратними статтями банку, коригується обсяг капіталу, тобто складається правильне уявлення про реальний фінансовий стан банку.

Фінансовий облік формування і використання резервів здійснюється відповідно до «Порядку бухгалтерського обліку, формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках», затвердженого постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520.

Операціям з формування резервів під кредитну заборгованість інших банків відповідають такі бухгалтерські проведення:

254

Облік формування резервів під кредитну заборгованість за операціями з клієнтами супроводжується такими записами:

Зазначені рахунки для обліку резервів за чинним планом рахунків бухгалтерського обліку банків класифікуються як контрактивні. Отже, на суму сформованого резерву зменшується

вартість відповідного активу — кредитного портфеля банку. Зменшення розрахункової суми резерву порівняно з

попередньою звітною датою, що свідчить про поліпшення якості елементів кредитного портфеля, в обліку відображається зворотними проведеннями.

Упроцесі спостереження за фінансовим станом позичальника

уразі отримання вагомих аргументів щодо визнання кредитної заборгованості безнадійною банк списує її за рахунок сформованого резерву під нестандартну заборгованість з рішення правління банку в такий спосіб:

∙ методом створення резервів — дебетування контрактивних рахунків сформованих резервів;

∙ методом прямого списання — дебетування групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів».

Згідно із зазначеними методами відображається в обліку повернення раніше списаних сум безнадійної заборгованості:

∙ на кредиті рахунків 770 «Відрахування в резерви»; ∙ на кредиті групи рахунків 771 «Списання безнадійних активів»

(за умови, що повернення здійснюється протягом звітного року) або

255

на кредиті групи рахунків 671 «Повернення списаних активів» (за умови, що повернення проводиться наступного після звітного року).

У разі списання безнадійної заборгованості за рахунок резервів виконуються записи:

Д-т відповідного контрактивного рахунка сформованого резерву К-т відповідного рахунка сумнівної заборгованості. Безнадійна заборгованість, списана за рахунок спеціальних

резервів, обліковується в групі позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток». При цьому здійснюються проведення:

Д-т рахунка 961 «Борги, списані на збиток» К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98».

Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості: Д-т кореспондентського рахунка, рахунка клієнта К-т рахунка 770 «Відрахування в резерви».

Одночасно здійснюється проведення цієї суми на кредиті групи позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток».

Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.

Коли використовується метод прямого списання, збитки, котрі фактично виникли за активами, щодо яких не було попередньо сформованих резервів, списуються безпосередньо на рахунок витрат такими бухгалтерськими проведеннями:

Д-т рахунка 771 «Списання безнадійних активів» К-т рахунка «Сумнівна заборгованість».

Списана безнадійна заборгованість ураховується в групі позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток». При цьому здійснюються проведення:

Д-т рахунка 961 «Борги, списані на збиток» К-т рахунка 9910 «Контррахунки для рахунків розділів 96—98».

Повернення раніше списаної суми безнадійної заборгованості: Д-т кореспондентського рахунка, рахунка клієнта К-т рахунка 771 «Списання безнадійних активів» (якщо

повернення здійснюється в поточному році)

К-т рахунка 671 «Повернення списаних активів» (якщо повернення здійснюється наступного року).

Одночасно відбувається проведення цієї суми на кредиті групи позабалансових рахунків 961 «Борги, списані на збиток».

Після закінчення строку позовної давності, якщо списаний актив не було повернено, здійснюється аналогічне проведення.

Розгляньмо приклад.

256

Станом на 01.12.00 кредитний портфель банку (кредити, надані клієнтам) сформовано за такими групами:

Формування резерву:

Д-т рахунка 7702 «Відрахування до резерву під заборгованість

К-т рахунка 2401 «Резерви під стандартну заборгованість за

Д-т рахунка 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за

К-т рахунка 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість за

Протягом місяця:

∙05.12.00 банк видав нових кредитів на суму 2000 грн.;

∙10.12.00 поліпшився фінансовий стан позичальника, тому кредит на 800 грн., який було віднесено до «субстандартних» кредитів, перенесено до категорії «стандартних»;

∙15.12.00 банк визнав безнадійним повернення кредиту на суму 1000 грн., який було віднесено до категорії «сумнівних».

Бухгалтерські проведення зі списання безнадійної заборгованості за рахунок резервів за станом на 15.12.00:

Д-т рахунка 2400 «Резерви під нестандартну заборгованість

К-т відповідних рахунків групи 209 «Сумнівна заборгованість

позабалансового рахунка:

Д-т рахунка 9611 «Борги клієнтів, які списані на збиток»

257

05.01.01 банк, переглянувши свій кредитний портфель, виконує таке бухгалтерське проведення:

Д-т рахунка 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за кредитами, які надано клієнтам» 56 грн.

К-т рахунка 2401 «Резерви під стандартну заборгованість за

Д-т рахунка 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за

25.01.01частково повернено кредит, списаний як безнадійний

у2000 р., на суму 400 грн.

Бухгалтерське проведення в разі повернення кредиту 25.01.01:

К-т рахунка 7702 «Відрахування в резерв під заборгованість за

Одночасно здійснюється таке проведення:

Д-т рахунка 9910 «Контррахунок» 400 грн. К-т рахунка 9611 «Борги клієнтів, які списано на збиток» 400 грн.

Безнадійна кредитна заборгованість відшкодовується банком за рахунок резерву під нестандартну заборгованість за умови виконання вимог статті 12 Закону України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Нагадаємо деякі вимоги цього Закону.

♦ Якщо опротестований через несплату вексель залишається непогашеним протягом 30 календарних днів із дня його опротестування і векселеодержувач порушив справу щодо банкрутства векселедавця в Арбітражному суді, безнадійна заборгованість за кредитними угодами списується за рахунок резерву під нестандартну заборгованість.

258

♦Безнадійна заборгованість позичальника, визнаного банкрутом

увстановленому законодавством порядку, списується за рахунок резерву під нестандартну заборгованість банку після прийняття Арбітражним судом рішення про визнання позичальника банкрутом.

♦Якщо банк надає кредит позичальнику, проти якого порушено справу про банкрутство до часу укладення кредитної угоди, а інформацію про порушення цієї справи було оприлюднено (за винятком випадків надання кредитів у межах процедури санації позичальника під заставу корпоративних прав), безнадійна заборгованість погашається за рахунок резерву під стандартну заборгованість.

Банки зобов’язані продовжувати роботу з клієнтами щодо повернення ними боргу, списаного за рахунок резервів, протягом строку позовної давності.

Якщо протягом строку позовної давності безнадійну кредитну заборгованість не погашено, то її визнають повністю безнадійною і списують з позабалансових рахунків.

Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» окреслено межу відображення відрахувань до резервів у складі валових витрат банку: 30 % — до 31.12.2001; 20 % — починаючи з 01.01.2002. Cаме тому операції з формування резерву відображаються як у фінансовому обліку, так і в податковому. Але, незважаючи на джерело формування спеціального резерву, його облік залишається незмінним, оскільки всі витрати відображуються у звіті про прибутки та збитки, незалежно від того, підлягають вони оподаткуванню чи ні. Обсяг сформованого резерву зменшує облікову вартість відповідного активу, через це зменшується на відповідну суму і валюта балансу (рис. 9.1).

Зобов’язання

Актив

Капітал

Контрактивні рахунки резервів за кредитами (1590, 1591, 2400, 2401)

Рис. 9.1. Вплив контрактивних рахунків резервів на валюту балансу

Як бачимо, реалізація нового інструменту облікової політики банків — методу резервів — забезпечує відображення у

259

фінансовій звітності банку реального стану кредитного портфеля банку.

У табл. 9.4 подано порядок бухгалтерських проведень та обліку операцій з формування та використання резервів.

Таблиця 9.4

ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З ФОРМУВАННЯ ТА ВИКОРИСТАННЯ РЕЗЕРВІВ ДЛЯ ПОКРИТТЯ МОЖЛИВИХ ЗБИТКІВ ЗА ПОЗИКАМИ БАНКІВ, НАДАНИХ СУБ’ЄКТАМ НЕБАНКІВСЬКОГО СЕКТОРУ

260

261