3. Учет капитальных вложений (долгосрочных инвестиций).

Инвестиционная деятельность – это размещение капитала и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестирование – это всегда вложение ресурсов в расчете на отдаленное будущее.

Инвестиции, имеющие срок действия более одного года, рассматриваются как долгосрочные. Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты организаций на создание, увеличение размеров производства, а также приобретение части внеоборотных активов. Эти инвестиции характеризуются следующими признаками:

• создание или приобретение объектов, которые имеют полезный срок действия более одного года;

• создание и приобретение объектов, предназначенных не для продажи;

• строительство или приобретение объектов, предназначенных для лизинга, сдачи в аренду.

Долгосрочные инвестиции связаны с затратами на приобретение земельных участков, объектов природопользования, отдельных объектов основных средств, на создание активов нематериального характера, на создание объектов ОС путем осуществления капитальных вложений.

Под капитальными вложениями в строительство следует понимать инвестиции в новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих хозяйствующих субъектов.

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ. Инвесторами могут быть юридические и физические лица, объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Инвесторы осуществляют финансирование капитального строительства путем оплаты счетов проектных и подрядных строительных организаций, поставщиков оборудования и материалов по соответствующим письмам заказчика и подрядчиков.

Заказчики (застройщики) – это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период, установленный договором, в соответствии с законодательством РФ и производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы № КС-2 и справкам формы № КС-3, на основании которых выставляет счета инвестору. Организация-заказчик на условиях договора, заключенного с инвестором, распоряжается выделенными для строительства объекта денежными и материальными средствами инвестора. При этом она несет материальную и иную, предусмотренную действующим законодательством и договором, ответственность за целевое и своевременное использование финансовых ресурсов инвестора, а также за соблюдение строительных норм и правил при проектировании и строительстве объекта, за качество принимаемых проектных решений, материалов, конструкций, оборудования и строительно-монтажных работ, а также сроков ввода объектов в эксплуатацию.

Заказчиками могут быть и сами инвесторы.

Подрядчиками являются юридические и физические лица, которые выполняют работы по договорам подряда (контрактам), заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Пользователями объектов капитальных вложений могут являться юридические и физические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений также могут являться инвесторы. Субъект инвестиционной деятельности может совмещать функции двух субъектов и более, если иное не установлено договором.

Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и приобретенных основных средств и других долгосрочных активов.

В балансе долгосрочные инвестиции отражаются по статье «Незавершенное строительство». По этой статье застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого подрядным и хозяйственным способом.

Основными целями учета долгосрочных инвестиций являются:

1. Своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам.

2. Обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств.

3. Правильное определение и отражение инвентарной стоимости водимых в действие и приобретенных объектов ОС, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов.

4. Осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

Объектом бухгалтерского учета по договору на капитальное строительство у застройщика, инвестора и подрядчика являются затраты по объекту строительства, но их учет различается и ведется на разных счетах бухгалтерского учета.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ.

Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». На счете 08 отражаются инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:

08-1 «Приобретение земельных участков»;

08-2 «Приобретение объектов природопользования»;

08-3 «Строительство объектов основных средств»;

08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»;

08-5 «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств»;

08-5 «Приобретение нематериальных активов»;

По дебету счета 08 отражают фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др. Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незавершенное строительство и приобретение ОС и НМА. С 1 января 2000 года к незавершенным капитальным вложениям относят объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию.

Застройщик учитывает объекты капитального строительства только по их оплате или принятию к оплате счетов подрядных организаций за выполненные объемы работ или принятые в эксплуатацию объекты. До завершения работ и сдачи объектов в эксплуатацию затраты отражаются как незавершенное строительство. Ведение учета застройщиками будет рассмотрено в теме «Учет строительства объектов недвижимости».

Инвестор учитывает средства, вложенные в строительство, как незавершенное строительство до момента перехода права на готовый объект строительства от застройщика к нему. Инвесторы принимают построенные объекты к учету только после их государственной регистрации (Федеральный закон от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации права на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Учет вложений инвестора ведется на счете 86 «Целевое финансирование». Счет 86 пассивный, по дебету отражается перечисление средств застройщику, по кредиту – получение инвестором объекта ОС.

Подрядчик производит учет затрат по строительству как затраты по основному виду деятельности. Они складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им. Затраты подрядчика учитываются на счете 20 «Основное производство». Эти вопросы будут рассмотрены в теме «организация учета затрат на производство».

Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут быть собственные средства организаций и привлеченные – долевое участие в строительстве, дополнительные взносы участников, долгосрочные кредиты банков, долгосрочные займы, средства федерального бюджета, предоставляемые на безвозвратной и возвратной основе. К собственным средствам, являющимся источником финансирования долгосрочных инвестиций, относят уставный капитал организации, прибыль, остающуюся в распоряжении организаций, амортизационные отчисления по ОС и НМА. Средства участников строительства (дольщиков) и ассигнования из бюджета, получаемые безвозвратно, приравниваются к собственным.

Порядок учета источников финансирования капитального строительства зависит от их вида: движение одних источников отражается на счетах бухгалтерского учета, начисление и поступление других источников в б/у не отражается (амортизационные отчисления). Поэтому использование некоторых видов собственных источников финансирования определяется расчетным путем.

Собственные средства на финансирование капитального строительства формируются:

1. Из уставного капитала организации.

2. За счет амортизационных отчислений.

3. Части чистой прибыли организации.

Учет наличия и использования амортизационных отчислений по ОС не отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления определяются величиной начисленного износа ОС, который ежемесячно относится на себестоимость продукции, работ, услуг. Затраты на производство с включенной в них суммой амортизационных отчислений возмещаются выручкой от продажи продукции, работ, услуг или авансом под выполненные работы. Поступление денежных средств от продажи продукции, работ, услуг на счета учета денежных средств подразумевает поступление и суммы амортизации ОС. Размеры этого источника финансирования капитального строительства определяются расчетным путем.

Другие виды собственных средств финансирования капитального строительства – прибыль и уставный капитал – находят отражение в бухгалтерском учете. Уставный капитал отражается по кредиту счета 80, а прибыль по кредиту счетов 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Источниками финансирования, приравненными к собственным средствам, являются:

бюджетные ассигнования и средства дольщиков, получаемые на безвозвратной основе.

Полученные по специальным программам бюджетные средства, средства целевого финансирования отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 86 «Целевое финансирование». Счет 86 – пассивный, по дебету отражаются затраты, а по кредиту – поступление средств.

Заемные средства делятся по видам заимодавцев на средства, полученные от кредитных учреждений – кредиты банков, и средства, полученные от других юридических и физических лиц – займы. Займы также могут рассматриваться как средства долевого участия при долевом капитальном строительстве объектов.

Кредиты банков на финансирование капитального строительства учитываются в зависимости от сроков их получения по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы»:

Д сч.51, 52 и т.д.

К сч.66, 67 – получение кредита банка.

Процентные ставки за пользование кредитами начисляются с даты их предоставления. Возмещение процентов за пользование кредитными средствами по вновь начинаемым стройкам и объектам (новостройкам) происходит после ввода их в действие, а по объектам, строящимся на базе действующих предприятий, - периодически (ежемесячно) с даты получения средств. Начисление процентов по кредитам оформляется проводкой:

Д сч.08

К сч.66, 67 – до ввода объекта в эксплуатацию.

После ввода объекта в эксплуатацию проценты за пользование кредитом не подлежат отнесению на счет 08, а уплачиваются за счет собственных средств:

Д сч.91 «Прочие доходы и расходы»

К сч.66, 67.

Погашение кредитов банка с учетом процентов оформляется проводкой:

Д сч.66, 67

К сч.51, 52.

Аналитический учет кредитов банка ведется по видам кредитов, банкам и отдельно по кредитам, не погашенным в срок. Счета 66, 67 – пассивные, кредитовое сальдо отражает задолженность организации по кредитам и займам, оборот по дебету – суммы погашенных долгов, оборот по кредиту – вновь полученные кредиты и займы отчетного периода.

Второй вид заемных средств – займы – также отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 66 и 67 в зависимости от срока, на который они предоставлены. При наступлении сроков платежа по заемным средствам или по окончанию сроков строительства погашение задолженности производится с кредита счетов учета денежных средств в дебет счетов 66 или 67.

Кроме займов, средства, полученные от других юридических и физических лиц, классифицируются как средства долевого участия. При долевом капитальном строительстве объектов одна организация – головной застройщик – по соглашению всех участников собирает денежные средства от других участников с целью финансирования строительства. Затем построенные объекты (или их части) передаются каждому участнику в соответствии с его долей в финансировании.

Поступление денежных средств от участников головному застройщику оформляется проводкой:

Д сч.51,52

К сч.86.

При долевом строительстве учет операций по финансированию производится в таком порядке:

1. Учет операций участника в строительстве:

Д сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

К сч.51, 52 – перечисление денежных средств.

Д сч.01

К сч.60 – получение ОС от головного застройщика.

2. Учет операций по финансированию у головного застройщика:

Д сч.51, 52

К сч.86 – получение денежных средств от дольщиков;

Д сч.08

К сч.60 – отражение затрат по строительству;

Д сч.01

К сч.08 – ввод в эксплуатацию своей части ОС;

Д сч.86

К сч.08 – списание стоимости ОС, передаваемых участникам финансирования;

Д сч.86

К сч.99 – отражение прибыли головного застройщика.