Відображення змін облікової оцінки в обліку та фінансовій звітності

Помилки та перекручення у фінансовій звітності можуть ви­никнути в результаті застосування облікової оцінки тобто попере­дньої оцінки, яка використовується підприємством з метою роз­поділу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Стандартом передбачається, що облікова оцінка може переглядатися у разі: зміни обставин, на яких базувалася ця оцінка, або отримання додаткової інформації.

Наслідки зміни в облікових оцінках необхідно включати до тієї ж самої статті Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалась для відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки.

Наслідки зміни облікових оцінок необхідно включати до Звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Тобто, наприклад, щодо формування резерву по безнадійних боргах при зменшенні оцінки сумнівності – слід скоригувати статтю Звіту про фінансові результати “Інші операційні витрати” за поточний період.

Приклад 2. Зміна облікової оцінки

Публічне акціонерне товариство “МОЛОДЬ” оцінювало свої запаси по статті “Товари” (субрахунок 281) на суму 1 млн. грн. станом на 30 червня 2012 року (собівартість цих товарів становила 1,1 млн. грн.). 1 грудня 2012 року товарознавцями підприємства було зроблено розрахунок чистої вартості реалізації тих самих залишків товарів і було встановлено, що вона дорівнює 800 000 грн. В обліку та звітності ці запаси ПАТ “МОЛОДЬ” необхідно відобразити за меншою вартістю – 800 000 грн. Фактично це означатиме зміну тієї облікової оцінки, яку було попередньо надано підприємством щодо статті “Товари”.

Розв’язання задачі

В обліку таку зміну слід відобразити станом на 01.12.2012 року таким чином:

Дебет 946 “Втрати від знецінення запасів” 200 000

Кредит 281 “Товари на складі” 200 000

З грудня 2012 року списання товарів слід здійснювати виходячи з їх загальної вартості 800 000 грн. Сума витрат, пов’язаних із вибуттям товарів до грудня 2012 року, у зв’язку з їх уцінкою у грудні 2012 року, коригуванню не підлягає.

При виявленні помилки, допущеної при складанні фінансових звітів у попередніх роках, але виявленої при підготовці фінансо­вих звітів останнього звітного періоду, необхідно з ясувати причини помилок, а саме:

• математичні помилки;

• неправильне застосування принципів обліку;

• неправильне розуміння обставин, у яких здійснювалася господарська операція;

• конкретний звітний період, у якому допущено помилки,

• порядок виправлення, а саме: коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

• перерахування відповідної порівняльної інформації за попередній звітний період;

• розкриття інформації про виправлення у Примітках;

• ким виявлені помилки -підприємством чи аудитором;

• ким виправляються помилки, як правило, підприємством.

3. Відображення подій після дати балансу.

Зміни в обліковій політиці, тобто, за визначенням – у системі принципів, методів та процедур, що встановлюється на підприємстві для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, можуть здійснюватись:

• якщо змінюється законодавче та нормативне регулювання системи бухгалтерського обліку;

• якщо такі зміни необхідні для забезпечення більш достовірного відображення подій або операцій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

З метою дотримання принципу послідовності та для забезпечення співставності даних фінансової звітності зміни до облікової політики підприємств бажано вносити з початку звітного року. Для внесення змін в облікову політику необхідно мати достатнє обґрунтування у вигляді даних, що свідчать про їх необхідність. Якщо, наприклад, раніше прийняте положення облікової політики базувалось на статистичних даних, то рішення про внесення змін може бути прийнятим лише на підставі нових не менш репрезентативних статистичних даних.

Слід мати на увазі, що не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

• подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

• подій або операцій, які не відбувалися раніше.

Не може вважатися зміною встановлення облікової політики для:

• подій та операцій, які відрізняються за змістом від попере­дніх;

• подій та операцій, що не відбувалися раніше.

• Наприклад, до змін в обліковій політиці належать зміни:

• методів нарахування амортизації основних засобів і немате­ріальних активів;

• методів оцінки вибуття запасів;

• порядку визначення величини резерву сумнівних боргів;

• методу оцінки ступеня завершеності операцій з надання по­слуг;

• порядку резервування коштів для забезпечення майбутніх витрат і платежів.

Інші зміни належать до змін облікових оцінок. Облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. Винятком з цього правила є випадок, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. У такому разі облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

• коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

• повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Найбільш типовим прикладом змін у обліковій політиці і пов’язаних з ними коригувань буде перехід підприємств та організацій України на застосування нової системи бухгалтерського обліку протягом 2000 року.

Приклад 3. Зміна облікової політики

Підприємство до 2012 року не здійснювало формування резерву сумнівних боргів. При затвердженні облікової політики на 2012 рік підприємство встановило, що оцінка дебіторської заборгованості за відвантажені товари, роботи та послуги (рахунок 36) буде ним здійснюватись за чистою реалізаційною вартістю за рахунок формування резерву за методом аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Сума резерву сумнівних боргів, виходячи з обраного методу на початок 2012 року, становила 26 000 грн.

Розв’язання задачі

Таку ситуацію слід оцінити як зміну облікової політики внаслідок того, що з 2012 року підприємством будуть застосовуватись нові методи та процедури, пов’язані з обліком дебіторської заборгованості, які не використовувались ним раніше.

В обліку така зміна відображається у січні 2012 р. як зміна облікової політики таким записом:

Дебет 442 “Непокриті збитки” 26 000

Кредит 38 “Резерв сумнівних боргів” 26 000

У рядку 020 по графі 8 Звіту про власний капітал підприємства за 2012рік буде включено суму 26 000, що стосується зміни облікової політики по обліку дебіторської заборгованості. У Примітках до фінансової звітності за 2012 рік надається порівняльна інформація стосовно дебіторської заборгованості та нерозподіленого прибутку без врахування та з врахуванням резерву сумнівних боргів, що сформовано у сумі 26 000 грн.