Предпосылки возникновения и этапы развития аудита в Западной Европе РФ и РБ

Предпосылки возникновения и этапы развития аудита в Западной Европе

Точное время и место зарождения аудита определить невозможно. Согласно литературным источникам, его история насчитывает несколько тысячелетий. С появлением на территории нынешней Западной Европы высокоорганизованных государств возникла необходимость в составлении отчетов: для эффективного управления этими государствами правительствам требовался учет доходов и расходов, контроль над сбором налогов и осуществлявшими его чиновниками, позволяющий своевременно выявлять их ошибки и обман. Это только подтверждает истину, что любое общество не может функционировать без контроля.

В древней Греции составление отчетов о доходах и расходах государства входило в обязанность специальных чиновников и контролеров. Финансовый учет и контроль поручались десяти выбираемым населением лицам, которые должны были вести учет всех государственных доходов и расходов, храмового имущества, проводить инвентаризацию движимого и недвижимого имущества. Примечательно, что величайшие философы Греции уделяли должное внимание контролю. Так, Аристотель в труде «Политика» четко разграничивал учетные и контрольные функции, толковал ревизию как часть контроля и уравнивал права ревизора и главного бухгалтера, что означало независимость ревизора.

В Римской империи (I—II вв. н.э.) государственные финансы контролировались Сенатом, а государственный бюджет проверялся специальными служащими. Так, например, с I в. н.э. контроль возлагался на кураторов, а вместе с ними действовали прокураторы и квесторы — чиновники, следившие за поступлением доходов и ведавшие финансовыми и судебными делами государства. После гибели Римской империи аудит получил широкое распространение в Италии. Так, во Флоренции, Генуе, Венеции аудиторы проверяли платежеспособность капитанов торговых судов.

Развитие хозяйственной деятельности естественным образом вызвало к жизни определенные формы контроля над качеством учетной информации. Предположительно в Англии зародился институт контролеров (аудиторов). Появление этой должности было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности.

24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них — Джон де Пайкеслей — дошло до наших дней. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны: «...спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутхемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны». Наряду с этим имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих активную деятельность аудиторов на протяжении всего Средневековья.

Таким образом, первый этап становления аудита (так называемый ранний аудит) развивался в двух направлениях:

• проверка представителями горожан правильности фискальной политики чиновников;

• проверка аудиторами правильности учетных записей и исчисления размера дани, уплачиваемой фермерами феодалам, ее соответствия полученным доходам от поместий.

Согласно источникам, аудит существовал в двух видах:

1) как публичное слушание аудиторских отчетов, зачитываемых городским казначеем;

2) детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий по «дебету и кредиту» с последующей аудиторской декларацией, т.е. устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья.

Оба вида практиковались в Англии и были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

На первом этапе главным требованием к аудитору была его безупречная репутация. Только независимый и честный человек мог претендовать па эту почетную должность. Его знания в области бухгалтерского учета играли второстепенную роль.

В конце ХVII в. в Шотландии был принят первый закон, запрещавший определенным должностным лицам служить в качестве аудитора, что дает право говорить о зарождении понятия независимости аудиторской профессии.

Второй этап развития аудита характеризуется ростом численности аудиторов, разработкой законодательно-нормативной базы. Развитие промышленности в Западной Европе в ХIХ в., рост в связи с этим городов, фабрик, расширение торговли обусловили новый подход к аудиту. На смену процессу слушания пришел подробный анализ письменной документации и подтверждающих ее свидетельств. В этот период стали создаваться акционерные общества с целью концентрации капитала на важнейших направлениях развития экономики и, как следствие, произошло разделение интересов тех, кто занимался управлением организацией (администрация, менеджеры), и тех, кто непосредственно вкладывал капитал в ее деятельность (акционеры, кредиторы, инвесторы и т.п.). Это вызвало необходимость в независимом внешнем специалисте, который бы давал объективное заключение о финансовом состоянии. Фактические владельцы предприятий нуждались в информации, проверенной незаинтересованными лицами. Выполнение этой функции взяли на себя аудиторы, которые давали объективное подтверждение того, что бизнес ведется без нарушений и злоупотреблений, в соответствии с законодательством. Аудитор занял центральное место «общественного контролера» внешней отчетности правления компании, представляя интересы сторон (прежде всего акционеров, кредиторов и инвесторов), для которых была важна реальность бухгалтерских показателей. Таким образом, уже в ХIХ в. в основном сформировались отличительные черты, присущие аудиторам и в наши дни. Для экономической ситуации, сложившейся в тот период, были характерны кризисы и банкротства предприятий и компаний, в связи с чем возросла значимость независимых проверок их финансово-хозяйственной деятельности.

Профессиональный аудитор стал важной фигурой в деловом мире. Его высокий статус поддерживался серией нормативных документов, разрабатывавшихся в различных государствах Европы. Так, в 1844 г. в Англии был принят ряд законов о компаниях, в соответствии с которыми правлениям акционерных обществ предписывалось не реже одного раза в год приглашать специалистов по бухгалтерскому учету и контролю для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.

Аналогичные законы действовали с 1867 г. во Франции. Они обязывали проверять и оценивать балансы акционерных обществ ревизорами (во Франции независимых аудиторов называют ревизорами или комиссарами по счетам).

В Германии первые попытки к введению аудита были предприняты в 1870 г., когда вышел Закон об акционерных обществах, обязывавший последних осуществлять проверку баланса. Правда, в нем четко не указывалось, кем должна проводиться проверка — внутренними контролерами книг (контролерами хозяйства) или приглашенными проверяющими со стороны. Более определенное толкование обязательных аудиторских проверок в Германии было дано только в 1931 г.

Следует отметить, что и в Англии, и во Франции, и в Германии на втором этапе развития аудита обязанности аудитора не были четко определены: все акционеры, инвесторы, кредиторы видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться после принятия в 1929 г. Закона о компаниях, согласно которому все компании обязывались включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.

Важной характеристикой второго этапа является рост профессионального самосознания аудиторов, которое нашло выражение в объединении их в профессиональные общественные организации. В 1853 г. в Эдинбурге (Шотландия) был официально учрежден институт аудиторов как профессиональное сообщество, в 1880 г. в Англии и Уэльсе сформировался институт присяжных аудиторов. Впоследствии и в других странах появились профессиональные организации аудиторов, в задачи которых входили: разработка аудиторских стандартов и контроль за их соблюдением; научно-методическая работа и издание специализированной литературы по проблемам аудита; организация учебы и повышения квалификации аудиторских кадров; защита интересов аудиторов и содействие развитию аудиторского движения.

И все-таки до начала 1940-х гг. аудиторы занимались в основном проверкой документации, сопровождающей финансовые операции, и изучали правильность группировки этих операций в сводных отчетах, т.е. подтверждали либо опровергали данные публикуемой финансовой отчетности. Именно поэтому второй этап развития аудита получил наименование подтверждающего.

С конца 1950-х гг. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в организациях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность возникновения ошибок незначительна и маловероятна, а данные финансовой отчетности соответствуют требованиям полноты, реальности и достоверности. Основная тенденция рынка аудиторских услуг на третьем этапе развития аудита выражается в повышении спроса на консалтинг. У большинства аудиторских фирм темп прироста выручки непосредственно от проведения проверок незначителен. Как правило, получение доходов связано с оказанием консультационных услуг. Широко востребованы консультации по вопросам финансового оздоровления компаний, осуществления их слияния или разделения, оптимизации налогообложения и т.п.

Произошло создание крупнейших транснациональных компаний, специализирующихся на аудите. Так, например, пять аудиторских фирм — «Эрнст энд Янг Иктертэшнл ЛТД», КПМГ («Клинвельд Пит Марвик Герделер»), «Делойт энд Туш», «Артур Андерсен энд К°», «Прайс Уотерхауз Куперз» — разделили весь мир на зоны влияния и разместили свои представительства более чем в ста государствах каждая. В 1998 г. доход этой «пятерки» составил 78,1 % в совокупном доходе 40 крупнейших аудиторских компаний мира, так что с полным основанием их можно отнести к предприятиям-монополистам. В связи с этим возникла необходимость унификации аудита в международном масштабе посредством его стандартизации.

Выработкой профессиональных требований на международном уровне занимаются несколько организаций. До 2002 г. непосредственно аудиторские стандарты разрабатывал Комитет по международной аудиторской практике (International Auditing Practice Committee— IАРС), действовавший в рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAС). 1 апреля 2002 г.‚ IАРС был переименован в Комитет по международным стандартам аудита и подтверждению достоверности информации (International Auditing and Assurance Standards Board — IААSВ). Целью деятельности IААSВ является обеспечение стандартов высокого качества в области аудита, обзорных проверок и других заданий по подтверждению достоверности информации, контроля качества и сопутствующих услуг, а также оказание содействия по гармонизации национальных и международных стандартов.

IААSВ разрабатывает и публикует:

• Международные стандарты аудита (International Standards on Auditing), устанавливающие требования по проведению аудита финансовой отчетности;

• Международные стандарты заданий но обзорным проверкам (International Standards on Review Engagements), определяющие порядок проведения обзора финансовой отчетности;

• Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (International Standards on Assurance Engagements), содержащие требования в отношении выполнения заданий, отличающихся от аудита или обзора отчетной финансовой информации;

• Международные стандарты по контролю качества (International Standards on Quality Control), устанавливающие требования и дающие

рекомендации по разработке системы контроля качества в аудиторских организациях;

• Международные стандарты по сопутствующим услугам (International Standards on Related Services), закрепляющие требования в отношении порядка предоставления сопутствующих аудиту услуг, в частности по подготовке финансовой информации и выполнению согласованных процедур.

Таким образом, для современного этапа развития аудита характерны следующие особенности:

• создание транснациональных аудиторских компаний; расширение сферы деятельности аудиторов;

• унификация аудиторской деятельности, разработка международных стандартов и правил проведения аудита.

Третий этап истории аудита получил в экономической литературе название системно ориентированного, поскольку в основу аудиторской проверки положена ориентация на системы, контролирующие операции. Экспертиза деятельности субъекта хозяйствования, ставшего объектом аудита, проводится с учетом результатов оценки его системы внутреннего контроля.

Нынешний этап развития аудита переживает стадию ориентации на максимально возможный риск. При проведении проверок или консультировании аудитор исходит из условий деятельности субъекта хозяйствования — заказчика аудиторских услуг и прибегает к выборочному способу, концентрируясь на направлениях, где риск ошибки или зло- употреблений максимален. Сосредоточивая аудиторскую работу в областях, где риски выше, он сокращает общее время проверки и одновременно значительно повышает эффективность аудита.

Предпосылки возникновения и этапы развития аудита в Российской Федерации и Республике Беларусь

Становление аудита в государствах Западной Европы сказало непосредственное влияние на его возникновение и развитие в России и, соответственно, в ее Северо-Западном крае, как назывались земли Беларуси в то время. По примеру Польши Петр I ввел в 1716 г. в армии должность аудитора для расследования имущественных споров. В воинском уставе и табели о рангах аудиторское звание причислялось к воинским чинам, а его носители представляли высшие ревизионные военные суды России. Аудиторы избирались из числа прапорщиков, а во главе их стоял генерал-аудитор. Следует отметить, что в России аудиторами назывались юристы, совмещавшие функции делопроизводителя, секретаря и прокурора. Как правило, это были высокообразованные служащие. В 1833 г. при Петербургском батальоне военных кантонистов открылась школа по подготовке аудиторов для военно-сухопутных и морских ведомств, впоследствии переименованная в Аудиторское училище. На базе его офицерских классов позже сформировалась Военно-юридическая академия.

В связи с проведением военно-судебной реформы 1867 г. должность аудитора в армии была упразднена. Но еще дважды в 1892 и 1909 гг. — в дореволюционной России делались попытки ввести аудит. Одной из предпосылок создания аудиторской службы послужила отмена крепостного права (1861), за которой последовали бурный рост промышленного производства, открытие фабрик и заводов, возникновение акционерных обществ, — т.е. те же обстоятельства, что и в Западной Европе. В начале 1892 г. состоялся съезд, в задачу которого входило образовать особую группу сведущих и благонадежных лиц — присяжных счетоводов для проведения ревизий различных счетоводств, экспертизы и организации правильной бухгалтерии на частных и общественных предприятиях. В этот же период предпринимались шаги с целью учреждения института бухгалтеров и присяжных счетоводов, однако они не нашли поддержки в Государственном совете России.

Вторая попытка создания независимого контроля в России связана с Московским обществом бухгалтеров, в 1909 г. организовавших 1-й Всероссийский съезд бухгалтеров. Однако и в этом случае идея не получила поддержки ни со стороны государства, ни со стороны общества, а с началом Первой мировой войны (1914) она надолго утратила актуальность.

В Советском Союзе пробу создания независимого контроля связывают с открытием в 1925 г. при Народном комиссариате рабоче-крестьянской инспекции СССР Института государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) с широкой сетью местных органов (республиканских, губернских, окружных и уездных). Этим годом датируется начало первого этапа истории аудита России. В молодом советском государстве наблюдался подъем экономики, связанный с принятием новой экономической политики (нэпа), в которой просматривались ростки рыночной экономики. На ИГБЭ возлагалась задача содействовать правильной постановке счетоводства и отчетности в государственных, концессионных, смешанных, кооперативных, общественных и частных предприятиях и государственных учреждениях. В его функции входило также составление заключений по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности. Просуществовал ИГБЭ пять лет, а затем начались сталинские репрессии, о независимом контроле не могло быть и речи, повсеместно господствовала командно-административная система, и в 1930 г. институт был ликвидирован.

Второй этап связан с развитием рыночной экономики. Россия испытала необходимость в независимом контроле финансово-хозяйственной деятельности. Постоянные изменения в налоговом, финансовом и ином законодательстве, регулирующем экономические отношения субъектов предпринимательской деятельности, на фоне нестабильности формирующихся рыночных отношений обусловили потребность в грамотном оперативном консалтинге, анализе, финансовом планировании и других услугах.

На закате СССР, в конце 1980-х гг., были приняты законы «О Кооперации», «О предприятии», «О собственности», «Об акционерных обществах», что способствовало появлению и в Российской Федерации, и в Беларуси новых субъектов хозяйствования, основанных на негосударственной форме собственности, — акционерных обществ, кооперативов, частных предприятий и т.д. С внедрением в практику хозяйствования рыночных отношений новые собственники, вложившие капитал в деятельность тех или иных предприятий, стали в большей степени заинтересованы в законности и эффективности совершаемых хозяйственных процессов и финансовых операций, рациональном использовании имущества предприятий. Хозяйствующие субъекты и кредитные учреждения, вступая в договорные отношения по вопросам использования имущества и денежных средств, осуществления коммерческих операций и инвестиций, хотели иметь доказательства финансового благополучия партнеров. Уверенность достигалась путем ознакомления с бухгалтерской (финансовой) отчетностью, подтвержденной независимыми аудиторскими фирмами.

Следует отметить, что вначале на российском рынке аудиторских услуг доминировали представители транснациональных аудиторских фирм. Первое в Российской Федерации акционерное общество по оказанию аудиторских услуг «Инаудит» возникло после принятия постановления Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. № 1033-247 «О создании советской аудиторской организации, на базе Главного управления по валютному контролю Министерства финансов СССР. В 1990 г. было образовано совместное предприятие по оказанию аудиторских и консалтинговых услуг «Эрнст энд Янг Внешаудит».

В современных условиях множество российских аудиторских компаний оказывает практически полный комплекс аудиторских и консалтинговых услуг. Ведущие из них работают с крупными международными клиентами, а некоторые западные корпорации — с российскими аудиторско-консультационными фирмами. Аудиторская деятельность в России, как и в других государствах с рыночной экономикой, регулируется в законодательном порядке, в частности Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями).

В Республике Беларусь, так же как в Российской Федерации, динамику аудиторской деятельности придало появление субъектов хозяйствования, не являющихся собственностью государства. Потенциальные иностранные инвесторы были проявляли озабоченность вопросами сохранности и возвратности капиталов, вкладываемых в совместные предприятия. Им нужна была достоверная информация о реальном финансовом состоянии участников инвестиционных программ. Для того чтобы привлекать иностранные инвестиции, предстояло сформировать независимые организационные структуры, способные проводить финансовые проверки результатов деятельности организаций - предполагаемых получателей инвестиций.

Предпосылкой возникновения аудита как новой доверительной формы финансового контроля деятельности субъектов хозяйствования послужило и распространение новых организационно-правовых форм этих субъектов, прежде всего таких, как акционерные общества, кооперативы по оказанию услуг, другие общества и компании. Учредителям и акционерам, а также держателям ценных бумаг соответствующих эмитентов и кредиторам требовалась проверенная информация о финансовом положении и платежеспособности организаций, о реальности и обоснованности их бизнес-планов на текущий и предстоящий периоды. Получить такую информацию можно только в процессе и по результатам независимого финансового контроля. Становление в республике рыночной экономики послужило толчком к развитию аудиторской деятельности. В настоящее время она является неотъемлемой частью механизма национальной экономики.

Первый этап пришелся на 1990-е гг. Независимый контроль в Беларуси формировался по следующим направлениям:

• организация хозрасчетных ревизионных групп при республиканских и областных контрольно-ревизионных аппаратах Министерства финансов Республики Беларусь;

• учреждение кооперативов по оказанию консультационных услуг;

• создание акционерных обществ по оказанию аудиторских и консалтинговых услуг.

В числе первых были образованы независимые аудиторские организации «Внешаудит», «Белэкоаудит», «Минскаудит». Этому способствовало принятие постановления Совета Министров Республики Беларусь от 30 сентября 1991 г. №367 «О контрольно-ревизионной службе», в котором говорилось о необходимости «укрепления государственного финансового контроля в сочетании с поэтапным переходом на принципиально новые хозрасчетные формы его организации, адекватные рыночным методам хозяйствования» и постановлялось: «Признать целесообразным создание в республике аудиторской службы... Определить в качестве важнейших задач аудиторской службы подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности обслуживаемых предприятий и организаций и проверку соблюдения ими действующего законодательства, регламентирующего финансово-хозяйственную деятельность». Данным постановлением было утверждено Временное положение об аудиторской деятельности в Республике Беларусь.

С этого времени началось формирование национальной законодательной базы, регулирующей аудиторскую деятельность в Беларуси.

Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 9 июня 1992 г. 347 «Об организации бухгалтерского учета в Республике Беларусь па основе принципов мировой практики» было предусмотрено, что все субъекты хозяйствования, независимо от видов деятельности и форм собственности, обязаны представлять в налоговые инспекции годовую бухгалтерскую отчетность, подтвержденную аудиторской организацией или аудитором — индивидуальным предпринимателем. К сожалению, эта часть постановления так и не была реализована по объективным причинам: вначале — из-за отсутствия достаточного количества квалифицированных аудиторов, а впоследствии — в связи с отменой данного постановления и принятием в 1994 г. Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», в котором такой аспект не был предусмотрен.

В целях создания в Республике Беларусь системы услуг по контролю за соблюдением установленного порядка осуществления финансовых и хозяйственных операций, правильностью их отражения в оперативном и бухгалтерском учете, достоверностью финансовой отчетности постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17 августа 1992г. №506 «Об образовании Аудиторской палаты при Совете Министров Республики Беларусь» был создан орган государственного управления, регулирующий аудиторскую деятельность в республике. Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 14 марта 1994 г. №145 Аудиторская палата при Совете Министров была реорганизована в Республиканскую аудиторскую палату, которая объединила всех аудиторов и аудиторские организации республики на основе обязательного членства.

Порядок государственного регулирования аудиторской деятельности в Республике Беларусь определило постановление Совета Министров Республики Беларусь от 16 июня 1994 г. № 454 «О совершенствовании в Республике Беларусь государственного регулирования аудиторской деятельности и контроля за ней». 8 ноября 1994 г. Верховным Советом Республики Беларусь был принят Закон «Об аудиторской деятельности», в связи с чем Кабинет Министров Республики Беларусь принял постановление от 13 марта 1995 г. № 134, которым были внесены дополнения и изменения в постановление № 454 в части регулирования аудита и организации контроля его проведения на территории республики.

Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» закрепил в ст. 7 за Республиканской аудиторской палатой «функции по координации аудиторской деятельности, методологии аудита, обеспечению соблюдения требований действующего законодательства Республики Беларусь об аудиторской деятельности, содействию развитию независимого профессионального аудита и повышению эффективности аудиторской деятельности в республике». Кроме того, Республиканская аудиторская палата наделялась правом выдачи специальных разрешений (лицензий) на занятие аудиторской деятельностью.

Росту численности аудиторов и аудиторских фирм в Республике Беларусь в этот период способствовало принятие постановления Кабинета Министров Республики Беларусь от 17 июня 1996 г. № 398 «О юридических лицах негосударственной собственности, подлежащих обязательной аудиторской проверке» (с учетом изменений и дополнений), которым устанавливалась обязательность аудиторских проверок для отдельных категорий субъектов предпринимательской деятельности.

Таким образом, первый этап развития аудита в Республике Беларусь характеризовался разработкой законодательной и нормативной базы, регламентирующей организацию и содержание аудиторской деятельности; ростом численности аудиторов и аудиторских фирм; образованием общественной организации аудиторов.

Второй этап ведет отсчет с момента издания декрета Президента Республики Беларусь от 28 июля 1999 г. №30 «О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования аудиторской деятельности и контролю за ее осуществлением в Республике Беларусь». Он предопределил коренные изменения в организации и регулировании аудиторской деятельности. Так, была упразднена Республиканская аудиторская палата, и функции по методологическому руководству аудитом, контролю за аудиторской деятельностью в стране, по ее лицензированию, а также по ведению Государственного реестра аудиторов и аудиторских организаций были возложенью на Министерство финансов Республики Беларусь. Эти меры усилили влияние государства на деятельность аудиторов. Совет Министров Республики Беларусь принял постановление от 30 ноября 1999 г. №1862 «О государственном регулировании аудиторской деятельности», которым утвердил Положение о порядке государственного регулирования аудиторской деятельности и контроле за ее осуществлением в Республике Беларусь.