МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

УО «Белорусский государственный экономический университет»

О.П. Моисеева

Международные стандарты ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Учебное пособие

Для студентов специальности 1-25 01 08 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Минск 2013

Содержание

1.	Разнообразие систем бухгалтерского учета и отчетности . . . .	3
2.	Международная стандартизация бухгалтерского учета и отчетности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	8
3.	Принципы подготовки и составления финансовой отчетности . .	18
4.	Представление финансовой отчетности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	26
5.	Активы и их обесценение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	37
6.	Финансовые активы и операции . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	45
7.	Учет выручки и договоров подряда . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	49
8.	Финансовые инструменты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	53
9.	Резервы и финансовые результаты . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	58
10.	Вознаграждение работникам и социальное обеспечение . . . . . . .	63
11.	Дополнительная отчетная информация . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .	66
12	Консолидированная финансовая отчетность . . . . . . . . . . . . . . . . .	76

1. Разнообразие систем бухгалтерского учета и отчетности

1. Национальные и международные учетные системы. Факторы, определяющие национальные особенности систем бухгалтерского учета

В практике бухгалтерского учета различных стран имеются существенные различия. Бухгалтерские системы имеют национальный характер. Формирование национальных учетных принципов предопределяются следующими факторами:

• источники финансирования деятельности предприятий;

• законодательные системы;

• налоговая политика;

• организация бизнеса;

• степень инфляции;

• влияние других стран.

Несмотря на различия, существует общность подходов к формированию системы учета – например, между странами континентальной Европы, межу США и Канадой.

В настоящее время выделяют несколько моделей межнациональных систем бухгалтерского учета и отчетности: британо-американская (англоязычная), континентальная, южноамериканская (латиноамериканская), модель бывших социалистических стран и стран СНГ, интернациональная (МФСО).

Британо-американская (англоязычная). Функционирует в условиях развитого финансового и акционерного рынков и имеет следующие особенности:

• ориентация учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высоко­развитым рынком капитала, являющегося основным источником финансирования предприятий;

• отсутствие законодательного регулирования бухгалтерской деятельности, которая регламентируется общепринятыми стандартами, разра­батываемыми профессиональными организациями бухгалтеров;

• гибкость и многовариантность учетной системы;

• основной принцип учета – достоверная и объективная информация;

• высокий обще­образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой отчетности.

Континентальная. Данная модель характерна в основном для стран Европы и имеет следующие особенности:

• наличие законодательного регулирования учета (регламентируется законодательно, отличается значительной консервативностью и высокой степенью вмешательства государства в учетную практику);

• консерватизм учетной практики;

• взаимосвязь предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала;

• ориентация учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования;

• малая роль профессиональных бухгалтерских организаций.

Основополагающие принципы были разработаны во Франции.

Южноамериканская (латиноамериканская). Данная модель отличается ориентацией на государственное регулирование и учет высокого уровня ин­фляции и имеет следующие особенности:

• методология бухгалтерского учета законодательно унифицирована;

• учет ориентирован на потребности государственных и налоговых органов;

• предусмотрен обязательный пересчет стоимости активов на изменение цен;

• бухгалтерская отчетность корректируется на темп инфляции;

• система регулирования бухгалтерского учета упрощена из-за отсутствия крупных корпораций.

Модель бывших социалистических стран и стран СНГ объединяет страны, в которых в настоящее время происходит реформирование системы бухгалтерского учета. Основная цель реформирования – формирование системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Реформирование находится на разных этапах развития и учитывает исторические особенности национальной экономики стран.

Основной тенденцией развития этой модели по-прежнему является государственное регулирование бухгалтерского учета. Для согласования действий по реформированию систем бухгалтерского учета в 2000 г. был создан Координационный совет по методологии бухгалтерского учета, объединяющий представителей Армении, Азербайджана, Белоруссии, Грузии, Казахстана, Молдовы, России, Таджикистана, Узбекистана и Украины.

В настоящее время в развитии систем бухгалтерского учета наблюдается процесс их интернационализации. Растет потребность в международной согласованности учета в интересах транснациональных корпораций и участников международных валютных рынков. Отмеченная тенденция нашла свое выражение в появлении так называемой интернациональной модели.

Интернациональная модельсистем бухгалтерского учета основывается на международных стандартах финансовой отчетности (МФСО).

2. Система регламентации и стандартизации учета на национальном уровне

Ведущим фактором, влияющим на организацию системы бухгалтерского учета, является его правовое регулирование.

Существуют два вида регулирования систем учета и отчетности в разных странах: законодательное регулированиеипрофессиональное самоуправление. Оба вида регулирования по степени влияния на систему учета находятся в разном соотношении. Методы и средства правового регулирования в каждой стране различны вследствие расхождений в их экономическом, политическом и культурном развитии.

Источники властных полномочий при регулировании бухгалтерского учета на национальном уровне могут включать документы различных уровней.

• документы законодательных органов;

• документы правительственных органов;

• документы профессиональных и частных организаций.

Правовая информационная база национального законодательства многих стран растет за счет актов, принимаемых на основе международных соглашений.

В странах, где используется англо-американская система учета, разработкой принципов и стандартов занимаются профессиональные организации. Сведения о профессиональных бухгалтерских организациях приведены в табл. 1.1.

Таблица 1.1. Профессиональные бухгалтерские организации

Страны	Профессиональные организации
Австралия	Институт присяжных бухгалтеров, Общество присяжных бухгалтеров
Великобритания	Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Институт присяжных бухгалтеров по управленческому учету
Греция	Институт дипломированных общественных бухгалтеров, Ассоциация дипломированных бухгалтеров и аудиторов
Испания	Ассоциация по бухгалтерскому учету и управлению предприятиями, Институт присяжных бухгалтеров, Институт финансовых аналитиков
Канада	Ассоциация присяжных бухгалтеров
Нидерланды	Независимый Институт присяжных бухгалтеров
США	Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров, Комитет (Совет) по стандартам финансового учета, Американская ассоциация бухгалтеров
Финляндия	Ассоциация общественных бухгалтеров
Франция	Национальная ассоциация бухгалтеров-экспертов и дипломированных бухгалтеров

Действенным инструментом в регулировании бухгалтерского учета являются стандарты бухгалтерского учета. В нормативной документации по бухгалтерскому учету термин «стандарт» означает комплекс документально оформленных правил и требований к терминологии, методам и процедурам ведения бухгалтерского учет.

Существует несколько уровней стандартов: национальные, региональные и международные стандарты.

3. Финансовый и управленческий учет как подсистемы бухгалтерского учета

Принципиальная особенность современного этапа развития бухгалтерского учета заключается в разделении информационной системы бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.

Финансовый учет как информационная подсистема представляет собой процесс обобщения финансовых данных, формирующихся на основе бухгалтерских записей хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, и предназначен для подготовки финансовой отчетно­сти, предоставляемой внешним пользователям.

Порядок ведения финансового учета строго регламентирован специальными документами: положениями, правилами и стандартами. Такими документами являются: международные стандарты бухгалтерского учета (International Accounting Standards – IAS), общепринятые принципы бухгалтерского учета, действующие в США (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP), стандарты методов учета, действующие в Великобритании (Statement Standard Accounting Practice – SSAP), стандарты бухгалтерского учета в России (Правила бухгалтерского учета – ПБУ) и другие. В директивных документах регламентируются основные концептуальные принципы финансового учета.

Информация управленческого учета необходима для оперативного регулирования производственно-хозяйственных процессов на предприятии. Ее использование в пределах самого предприятия является основной особенностью управленческого учета.

Управленческий учет – это информационная подсистема, осуществляющая идентифи­кацию, оценку, анализ, подготовку и интерпретацию ин­формации, для использования менеджерами при планировании, оценке и контроле деятельности предприятия, то есть, внутрифирменном управлении.

Единых правил управленческого учета не существует, он никак не регулируется государством. Организация управленческого учета является внутрен­ним делом каждого предприятия.

Методика управленческого учета индивидуальна для каждого предприятия, так как каждое предприятие имеет свои цели, приоритеты, традиции. У каждого предприятия своя структура бизнес-процессов, организационная структура, особенности в управлении бизнесом, система распределения и передачи ответственности.

Несмотря на различные цели, финансовый и управленческий учет взаимосвязаны между собой. Они базируются на единых первичных данных о деятельности предприятия.

Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета приведена в табл. 1.2.

Таблица 1.2. Сравнение финансового и управленческого учета

Характеристики	Финансовый учет	Управленческий учет
1. Основные поль­зователи информации	Внешние по отно­шению к предприятию – физические лица и организации	Внутренние — различные уровни управления внутри предприятия
2. Регулирование	Законодательное регулирование, стандарты учета	Внутренний нормативный документ предприятия «Учетная политика организации»
3. Система учетных записей	Двойная запись на счетах бухгалтерского учета	Система двойной записи, без двойной записи (оперативный учет)
4. Объекты учета	Долгосрочные и текущие активы, обязательства, собственный капитал, расходы и доходы	Затраты, расходы и доходы, финансовые результаты деятельности структурных подразделений и предприятия в целом
5. Группировка затрат	По элементам затрат	По различным направлениям (статьям калькуляции, по функциям и видам деятельности, центрам ответственности и др.)
6.Объекты анализа	Предприятие в це­лом	Пред­приятие в целом и его структурные подразделения (центры ответственности.)
7. Отчетность	Единые обязательные формы финансовой отчетности	Внутренняя отчетность о затратах, объемах производства и реализации продукции, об эффективности работы структурных подразделений
8. Периодичность отчет­ности	Периодически, на регулярной основе (квартал – полугодие – год )	При необходимости оперативно
9. Единицы изме­рения	Денежные единицы	Денежные или натураль­ные измерители (количество проработанных человеко-часов, машино-часов и др)
10. Степень надежности	Требует объектив­ности	Субъективен для целей планирования

В основу выделения финансового и управленческого учета положено содержание информации и категория пользователей.

Пользователи учетной информации представлены двумя группами: внешние и внутренние: