42

43 8-ме видання

Мета вивчення

Після вивчення лекції 1 студент повинен знати:

– призначення бухгалтерського обліку, його завдання та функції;

– суб’єктів організації та ведення бухгалтерського обліку на підприємстві;

– рівні нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Україні;

– принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності;

– форми ведення бухгалтерського обліку, які можуть використовуватися суб’єктами господарювання.

Після вивчення лекції 1 студент повинен вміти:

– формулювати сутність бухгалтерського обліку;

– визначати об’єкти та елементи облікової політики;

– розкривати взаємозв’язок плану рахунків і фінансової звітності.

1.1. Бухгалтерський облік: сутність і призначення, види та принципи

У

Сутність бухгалтерського обліку

сучасних умовах господарювання великого значення набуває сукупність заходів, спрямованих на забезпечення та покращання управління господарською діяльністю. Невід’ємною складовою господарської діяльності суспільства протягом тривалого історичного розвитку є бухгалтерський облік, раціональна організація якого виступаєпередумовою ефективного управління власністю і господарською діяльністю підприємства. Для прийняття управлінських рішень щодо господарської діяльності підприємства важливе значення відіграє формування сукупності показників, інформаційних, які характеризують господарську діяльність. Удосконалення та різноманіття господарської діяльності сприяли розвитку бухгалтерського обліку, розширенню його функцій і завдань.

Бухгалтерський облік як складова системи управління є впорядкованою системою збору, класифікації, накопичення, реєстрації й узагальнення інформації у грошовому вимірнику про майно, капітал і зобов’язання підприємства та їх рух шляхом суцільного, безперервного й документального відображення всіх господарських операцій. Відображаючи факти господарського життя в межах окремого суб’єкта господарювання, бухгалтерський облік забезпечує їх ідентифікацію та пізнання, вартісне вираження різних економічних категорій (майно, капітал, виручка, прибуток та ін.) через збір, реєстрацію та узагальнення інформації у грошовому вимірнику про майно, капітал і зобов’язання підприємства.

Бухгалтерський облік є складною системою – сукупністю елементів, пов’язаних між собою та об’єднаних в єдине ціле. Виступаючи ланкою зв’язку між господарською діяльністю та особами, які приймають рішення, бухгалтерський облік: по-перше, вимірює господарську діяльність шляхом реєстрації даних про неї для подальшого використання; по-друге, обробляє дані та інтерпретує їх таким чином, щоб вони набули практичної корисності; по-третє, передає у вигляді звітів інформацію тим, хто використовує її для прийняття управлінських рішень. Отже, дані про господарську діяльність є входом до системи бухгалтерського обліку, а інформація для осіб, що приймають рішення, – виходом з неї.

Оскільки записи в бухгалтерському обліку здійснюються на підставі документів, система бухгалтерського обліку є документальною. Носіями інформаційних даних про господарські операції є первинні документи, які в подальшому використовуються для групування даних на рахунках бухгалтерського обліку, відображення в облікових регістрах і складання бухгалтерської звітності.

Сферою бухгалтерського обліку є середовище, сукупність умов (користувачів), в яких ведеться бухгалтерський облік. Такими умовами є:

• принципи (політика) обліку;

• ведення облікових регістрів, які охоплюють записи фактів господарського життя у хронологічному, синтетичному та аналітичному порядку;

• періодичне встановлення дійсного стану активів і зобов’язань шляхом проведення інвентаризації;

• оцінка складових активів і пасивів, визначення фінансового результату;

• складання бухгалтерської звітності;

• нагромадження та упорядкування бухгалтерської звітності, а також іншої документації, передбаченої законодавством;

• надання для аудиторської перевірки та оприлюднення фінансової звітності (у випадках, передбачених законодавством).

З

Призначення бухгалтерського обліку

гідно із Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства користувачам для прийняття рішень.

Призначення бухгалтерського обліку полягає у впорядкуванні вхідних даних про факти господарського життя і формуванні облікової інформації відповідно до потреб управління. Таке призначення визначається інформаційними потребами користувачів облікової інформації. Бухгалтерський облік надає найбільшу частку економічної інформації для управлінців, фінансистів, економістів, юристів, власників, інвесторів, банкірів, тобто учасників ділових відносин.

Призначення бухгалтерського обліку реалізується через виконання ним триєдиного завдання (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Завдання бухгалтерського обліку

Усі завдання бухгалтерського обліку виконуються одночасно, оскільки вони взаємопов’язані та обумовлені вимогами управління господарською діяльністю.

Перше завдання є похідним від інтересів власника та передбачає забезпечення за допомогою бухгалтерського обліку збереження майна, яке йому належить. Чим більшою є відстань між власником та управлінцями, тим більше власник зацікавлений у створенні системи інструментів, які забезпечать реєстрацію фактів господарського життя і здійснення взаємного контролю виконавців. Таким чином, виконання даного завдання передбачає: а) облік майна підприємства, його збереження; б) облік прав і відповідальності виконавців.

Друге завдання покликане об’єднати інтереси власників і управлінців підприємства. Інформація, яку надає бухгалтерський облік, потрібна, насамперед, для прийняття дієвих управлінських рішень щодо розпорядження майном, капіталом і зобов’язаннями суб’єкта господарювання.

Третє завдання передбачає обчислення фінансових результатів для встановлення рівня ефективності діяльності та прийняття рішень щодо напрямів подальшого розвитку підприємства.

Виконання розглянутих завдань зумовлює важливу роль бухгалтерського обліку в системах інформації та управління підприємством. Досить часто до завдань бухгалтерського обліку відносять ще й ряд інших. Однак вони, як правило, є похідними від зазначених і деталізують їх. Так, віднедавна четверте завдання бухгалтерського обліку висунув американський вчений Е.С. Хендріксен: бухгалтерський облік повинен забезпечувати перерозподіл ресурсів у галузях економічної діяльності. Зміст даного завдання реалізується в умовах панування в державі розвиненого ринку цінних паперів. Бухгалтер, складаючи звітність, квантифікує (обчислює) результати господарської діяльності, рівень яких впливає на вартість акцій підприємства та подальші напрями інвестування.

Бухгалтерський облік в Україні в певній мірі задовольняє власника в частині виконання перших двох завдань: збереження майна та надання інформації для прийняття управлінських рішень. Однак головним і невирішеним завданням на сьогодні залишається об’єктивність розподілу прибутку підприємства, створеного працею працівників. За часів соціалізму проголошувалося, що облік має суспільне значення, використовується в інтересах усіх членів суспільства, слугує загальнонародним цілям, має всенародний характер і використовується для залучення трудових мас до управління підприємством. Якщо в умовах соціалізму прибуток розподілявся державою заздалегідь – у виробничо-фінансовому плані, то на сьогодні такий план відсутній. У такій ситуації досить складно оцінити значення бухгалтерського обліку для суспільства. Якщо за часів СРСР існувала можливість зведення бухгалтерської інформації за 15 теперішніми пострадянськими державами, то на сьогодні це неможливо навіть для однієї країни або галузі. І потрібно це власнику підприємства для того, щоб ніхто не знав, скільки насправді заробляє підприємство, скільки виплачується працівникам і на користь суспільства, скільки залишається прибутку у власника.

Механізм розподілу прибутку частково контролює держава через систему податкового обліку, однак суму прибутку, який залишається після оподаткування власнику, не контролює ніхто. Забезпечення за допомогою бухгалтерського обліку здійснення контролю за прибутком власника розкриває соціальне значення бухгалтерського обліку, яке полягає у захисті інтересів кожного члена суспільства. Це питання є досить актуальним для України, коли незначна кількість власників контролює все національне багатство держави. За таких умов організація бухгалтерського обліку повинна забезпечити прозорість інформації щодо співвідношення розподілу доходів між роботодавцем і працівниками, адже власники підприємств повинні дбати про народ і державу, що має відображати відповідна бухгалтерська інформація.

Похідними від завдань бухгалтерського обліку є його функції: контрольна, інформаційна та аналітична (рис.1.2), виконуючи які бухгалтерський облік водночас виступає найважливішою функцією управління, забезпечуючи керівництво різних рівнів інформацією про діяльність суб’єкта господарювання, та безпосередньо впливає на ефективність прийняття управлінських рішень.

Рис. 1.2. Функції бухгалтерського обліку

Оскільки результатом функціонування системи бухгалтерського обліку є інформація, призначена для прийняття управлінських рішень, до системи бухгалтерського обліку висуваються наступні вимоги:

– формування джерел інформації та забезпечення їх зберігання;

– надання інформації в необхідних обсягах у встановлені строки;

– забезпечення інформаційної комунікації між особами, які приймають рішення.

Виконуючи завдання, бухгалтерський облік є сполучною ланкою між суб’єктами, які здійснюють управління господарською діяльністю підприємств, і особами, що приймають рішення про інвестування коштів, регулюють бюджетні відносини тощо. Тому бухгалтерський облік потрібно розглядати як з точки зору бухгалтера, так і з позиції користувачів його інформації. Формуючи показники звітності, бухгалтер повинен знати, які відомості та у яких розрізах необхідні й корисні для управління і, відповідно, передбачати їх відображення у звітності.

Користувачами бухгалтерської інформації є юридичні та фізичні особи, зацікавлені в інформації про фінансовий стан і результати діяльності підприємства. Інформація повинна надаватися відповідним користувачам у порядку, передбаченому чинним законодавством.

Види користувачів бухгалтерської інформації за відношенням до підприємства наведено на рис. 1.3.

Рис. 1.3. Користувачі бухгалтерської інформації за відношенням до підприємства

Інформаційні потреби розглянутих користувачів визначають завдання та функції бухгалтерського обліку, а отже, вимагають його відповідної організації. Водночас інтереси розглянутих користувачів можуть бути різноманітними та суперечити один одному (табл. 1.1).

Таблиця 1.1. Інтереси учасників господарського процесу

Учасники господарського процесу	Характеристика інтересів
Власники підприємства	Ефективне управління власністю для отримання більшого прибутку
Бухгалтери	Якісне виконання роботи, отримання від цього задоволення і матеріальної винагороди
Власники-акціонери	Отримання найвищих дивідендів або підвищення курсу акцій
Кредитори	Отримання гарантій платоспроможності підприємства, якому надано кредит
Дебітори	Уникнення повернення боргів
Податкові органи	Досягнення максимальної прибутковості кожного підприємства, що забезпечить поповнення бюджету
Працівники	Отримання вищої заробітної плати та премій, можливості професійного зростання
Аудитори	Отримання прибутку від здійснення аудиторської діяльності
Працівники статистичних органів	Перевірка своєчасності складання та подання звітності підприємствами

Основними користувачами бухгалтерської інформації є власник і управлінці, які мають найбільший доступ до неї. Бухгалтер або бухгалтерська служба, в свою чергу, виступають одночасно і користувачем, і суб’єктом ведення бухгалтерського обліку.

Слід зауважити, що на великих і середніх підприємствах власник може виступати як в ролі акціонера, так і в ролі засновника. Реальне управління власністю забезпечують менеджери, які в більшості випадків є найманими особами. Відокремленість на підприємствах функцій володіння та управління можуть зумовлювати ситуацію, коли менеджери дотримуються власної лінії поведінки, яка передбачає максимальне збільшення власного добробуту за мінімального ризику. В одному з підручників з управлінського обліку зазначається: “Мета фірми – примножити капітал її власників, мета людини – збільшити цінність свого матеріального й духовного добробуту”¹⁹.

Тому, навіть якщо власники ставлять за мету досягнення максимального прибутку, вони не завжди можуть примусити управлінців (менеджерів) підприємства діяти лише в їх інтересах. У такому випадку саме бухгалтерський облік може забезпечити захист інтересів власника.

З

Поділ системи бухгалтерського обліку

метою забезпечення інформаційних запитів різних користувачів бухгалтерський облік як єдина цілісна система може складатися з підсистем фінансового, управлінського та податкового обліку. Необхідність поділу єдиної системи обліку на підсистеми зумовлена зростаючим конфліктом економічних інтересів власників, менеджерів, найманих працівників, державних органів. Так, надання інформації для зовнішніх користувачів відбувається через підсистему фінансового й податкового обліку; конфіденційної інформації для внутрішніх користувачів – управлінського обліку.

Залежно від категорії користувачів та їх інформаційних потреб про діяльність підприємства, відомості, які формуються на виході системи бухгалтерського обліку, набувають відповідного характеру та відрізняються за змістом, формою і порядком подання (рис. 1.4).

Рис. 1.4. Інтерпретація інформації в системі бухгалтерського обліку залежно від потреб користувачів

Поділ бухгалтерського обліку на види (підсистеми) або виділення самостійних облікових систем є однією із сучасних проблем теорії бухгалтерського обліку. Виходячи з наявності різних інтересів користувачів бухгалтерської інформації, сьогодні на практиці підприємства змушені організовувати для забезпечення відповідних інформаційних потреб три окремі підсистеми обліку: для оподаткування, управління, акціонерів або інвесторів.

За радянської доби існував єдиний господарський облік, який поділявся на три види: статистичний, бухгалтерський і оперативний. Згодом в межах бухгалтерського почали виділяти фінансовий та управлінський, а в межах управлінського – оперативний і стратегічний. В ринкових умовах говорити про єдиний господарський облік на рівні держави важко, адже господарський облік виконує “соціальне замовлення” панівного класу. Про класовість господарського обліку зазначав ще в 1977 р. професор П.П. Німчинов. Вчений писав: “У кожній суспільній формації панівний клас використовує облік, його технічні засоби і методи для закріплення і зміцнення свого політичного й економічного становища. Тому господарський облік є класовим”²⁰.

Бухгалтерський фінансовий облік. Ведення фінансового обліку в Україні є обов’язковим для всіх підприємств. Фінансовий облік фіксує інформацію про господарську діяльність, зокрема, про фінансові результати підприємства, стан дебіторської та кредиторської заборгованості, розміри фінансових інвестицій, стан джерел фінансування тощо. Бухгалтерський фінансовий облік призначений для складання фінансової звітності та орієнтований, в першу чергу, на зовнішніх користувачів. Користувачами інформації фінансового обліку є передусім зовнішні користувачі, тобто податкові органи, біржі, банки, інші фінансові інститути, постачальники та покупці, потенційні інвестори та внутрішні – управлінський персонал, керівники підрозділів, працівники.

На практиці фінансовий облік є процесом узагальнення інформаційних даних та їх надання у формі фінансової звітності зовнішнім користувачам. Тобто фінансовий облік не є окремою системою із самостійним процесом документування та реєстрації. Він використовує інформацію з бухгалтерських рахунків, узагальнюючи її, а тому більш правильним буде говорити про фінансову звітність, а не облік. Фінансова звітність подається або на біржу, або комісії з цінних паперів, які є посередниками при наданні акціонерам, інвесторам зведених даних. Зазначені органи повинні аналізувати звітність і формувати зведені показники, як за окремими підприємствами та галузями, так і регіонами. Формування показників, призначених для потенційних інвесторів, які зацікавлені в умовах вкладення капіталу, – це макрорівень, а не бухгалтерський облік конкретного підприємства.

Фінансова звітність складається відповідно до вимог законодавства та інших нормативних документів, підлягає оприлюдненню і не становить комерційної таємниці підприємства.

Бухгалтерський управлінський облік. Бухгалтерський управлінський облік спрямований, передусім, на визначення та вивчення факторів, обставин та умов, що впливають на господарську діяльність підприємства. Він трактується як процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, яка використовується управлінською ланкою для планування, оцінки та контролю всередині підприємства,а також забезпечення раціонального використання ресурсів.

Тут доцільно згадати вислів проф. Я.В. Соколова: “Будь-яке рішення приймається на основі інформації, яка складає плоть і кров управлінського обліку”²¹.

Управлінська звітність є внутрішньою: регламентується на рівні підприємства, призначена для забезпечення інформацією внутрішніх користувачів – менеджерів – для прийняття ефективних управлінських рішень. Така звітність не регулюється загальноприйнятими принципами, її форми встановлюються підприємством самостійно для забезпечення власних потреб в інформації усіх рівнів управління. Тут збирається інформація про діяльність підприємства, яка може бути його комерційною таємницею.

Поділ системи бухгалтерського обліку на управлінський і фінансовий є умовним і зумовлений необхідністю балансувати між вимогами оприлюднення бухгалтерської звітності, з одного боку, та збереження комерційної таємниці, з іншого. Такий поділ властивий для підприємств з капіталістичним способом виробництва. Саме “відкритість” чи “закритість” обліку визначає цей поділ. Управлінський облік забезпечує такі функції управління, як планування, облік, аналіз та контроль, а фінансовий облік виступає засобом залучення в бізнес додаткових джерел шляхом “створення привабливої картини” фінансового стану підприємства.

Поділ єдиної системи бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський – безпідставний, адже фактичний набір облікових функцій, процедур і операцій цієї системи не відрізняється від тих, які складають предметну основу фінансового та управлінського обліку.

Аналогічної думки дотримується й відомий російський вчений М.Ю. Мєдвєдєв. Він відмічає: “На сьогодні продовжується активний процес диференціації обліку на окремі дисципліни. ...мається на увазі тенденція поділу обліку на фінансовий і управлінський. ...на нашу думку, дана класифікація є мало виправданою у зв’язку з господарською необхідністю, в багатьох своїх проявах нав’язується штучно, тому констатувати кінцевий поділ обліку на фінансовий і управлінський ще передчасно”²².

Детальніше особливості організації управлінського обліку на підприємстві розглянуто в підручнику “Бухгалтерський управлінський облік”²³.

Бухгалтерський податковий облік²⁴. До підсистем бухгалтерського обліку відносять і податковий облік (податкові розрахунки), який призначений для відображення господарських операцій, пов’язаних з розрахунками підприємства з бюджетом.

Для вітчизняної практики оподаткування діяльності суб’єктів господарювання характерна різноманітність видів і ставок податків, складність обчислення багатьох оподатковуваних позицій. У результаті цього значно зріс обсяг облікової роботи щодо розрахунків податків і платежів. Це й призвело до виникнення терміну “податковий облік”. Але новизна взаємовідносин суб’єктів господарювання з державою, що визначається розвитком різних форм податкових зобов’язань, не змінила самої сутності бухгалтерського обліку, де формується вихідна інформація про стан цих зобов’язань. Системою бухгалтерського обліку акумулюється та обробляється інформація про нарахування та сплату податків до бюджетів різних рівнів, позабюджетних фондів, місцевих податків і зборів, яка надається до податкових органів. Але не у всіх випадках.

Найточніший облік існує там, де найвибагливіший користувач. В Україні такий користувач уособлений податковою службою. Бухгалтер знає про відповідальність та можливі наслідки допущених помилок, а тому й приділяє особливу увагу веденню податкового обліку. Податковий облік “вийшов” за межі системи бухгалтерського обліку (в частині податку на прибуток), “не вписується” в неї, а тому й отримав самостійну назву. З прийняттям законів про ПДВ та оподаткування прибутку підприємств триває дискусія про місце податкового обліку: чи він знаходиться в системі бухгалтерського обліку, чи поза нею. Щодалі розбіжності в об’єктах податкового та бухгалтерського обліку зростають. У податковому обліку обрано такі методи обчислення бази для оподаткування, які не завжди мають економічне обґрунтування, внаслідок чого непридатні для обчислення національного багатства.

Сьогодні маємо ситуацію, за якої бухгалтерський облік будується за патримоніальною диграфічною системою, а податковий – за камеральною²⁵. Однак залишається невирішеним питання, чи потрібен податковий облік взагалі? Чи слід зобов’язувати кожного бухгалтера вести його, ускладнюючи таким чином його роботу? Адже практично це призвело до того, що на підприємстві бухгалтерський облік, крім податкових розрахунків, належним чином не ведеться. Як зазначає проф. Я.В. Соколов, “Неодноразово робилися спроби синтезувати ці дві облікові системи, однак, одна справа констатувати необхідність синтезу й зовсім інша – втілити в життя. Тут можна відмітити дві серйозні спроби – видатного швейцарського автора Фрідріха Гюглі та великого російського бухгалтера Олександра Павловича Рудановського. При всіх дуже цікавих знахідках обидві спроби не досягли вражаючих результатів і не виявилися вдалими”²⁶.

Перефразувавши відому цитату Паскаля, підкреслимо, що всі види бухгалтерського обліку грають одним і тим же “м’ячем”, але по-різному (і не завжди найкращим чином)²⁷.

Завдання інтеграції видів обліку підлягає негайному вирішенню, адже лише єдина система бухгалтерського обліку, яка поєднує в собі фінансовий, управлінський і податковий види обліку, дозволяє в своїх межах організовувати оперативний облік, слугує базою для визначення макроекономічних показників (узагальнюються державними органами статистики або головною компанією). Лише єдина система бухгалтерського обліку – гарант довіри суспільства до облікової інформації. Така система повинна знайти теоретичне й методологічне обґрунтування, суттєвим доробком у чому є праці наших попередників, які будували соціалістичний облік – найточніший, найбільш своєчасний, достовірний інструмент управління економікою держави. Але й основним користувачем такого обліку була держава – власник і розпорядник майна суспільства. Наявні напрацювання з урахуванням вимог сьогодення можна застосувати до нового, недержавного власника.

Житомирська бухгалтерська наукова школа відстоює позицію, що такий поділ системи бухгалтерського обліку є умовним, оскільки фінансовий, управлінський і податковий обліки в переважній більшості випадків ведуться на підприємствах єдиним структурним підрозділом – бухгалтерською службою – та базуються на одних і тих же первинних документах. Лише в поєднанні вони формують повну й детальну інформацію про стан і результати діяльності підприємства, надають відомості, які можуть бути належним обґрунтуванням для вибору управлінського рішення. Тому важлива частина економічної інформації формується в єдиній системі бухгалтерського обліку.

Оскільки інвесторам, громадськості та іншим користувачам надаються узагальнені відомості про фінансовий стан і результати діяльності підприємства, відповідно, й облік назвали “фінансовим”.

Керівництво та інші внутрішні користувачі потребують, як правило, детальної інформації (наприклад, даних про заборгованість у розрізі конкретних контрагентів, про матеріальні цінності – за найменуваннями або видами). Її можна отримати за допомогою показників аналітичного бухгалтерського обліку. Водночас відомості саме аналітичного обліку (узагальнені в спеціально розроблених аналітичних регістрах – Книзі обліку валових доходів, Книзі обліку валових витрат) є основою податкового обліку.

Бухгалтерський облік є єдиною інформаційною системою, яка використовується для управління. Призначенням єдиної системи бухгалтерського обліку є забезпечення інформацією процесу управління для ефективного використання ресурсів і збереження власності. Бухгалтерський облік має бути безперервним процесом і організованим на єдиній основі. На підставі показників, які формуються в системі бухгалтерського обліку, повинні визначатися показники звітності для різних користувачів. У такому випадку забезпечуватиметься економія праці у ході реєстрації інформації та її підготовки для різних запитів.

Неправильно та недоцільно штучно розподіляти інформаційні потоки єдиного бухгалтерського обліку, спрямованого на забезпечення процесу управління шляхом надання відповідної інформації, на збереження власності через суцільну та своєчасну реєстрацію всіх господарських операцій, які впливають на стан майна і джерел його формування, на визначення фінансових показників, що цікавлять реальних і потенційних інвесторів та кредиторів.

Для будь-якого із суб’єктів господарювання необхідним є налагодження ефективного формування бухгалтерської інформації за усіма розрізами аналітики (деталізації) відповідно до конкретних запитів користувачів.

Як окремий вид іноді виділяють креативний (творчий) облік. Але це не вид, а підхід до обліку, який в світовій практиці розглядається як:

1) будь-який підхід до ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, який не відповідає загальноприйнятій практиці або встановленим стандартам і принципам;

2) процес складання звітності підприємства для найбільш вигідного відображення його діяльності перед акціонерами, інвесторами та іншими зацікавленими особами.

Поняття “креативного обліку” виникло ще в ХIХ ст. і спочатку означало вимушену бухгалтерську “творчість” у питаннях, які зовсім не урегульовані; та вже пізніше стало поширюватися на випадки використання бухгалтерського обліку в корисливих цілях. Безумовна однозначність у формуванні уявлення про майновий та фінансовий стан підприємства можлива лише за умови однозначної регламентованості всіх можливих господарських операцій, оцінки та способів відображення їх в бухгалтерському обліку. Оскільки така ситуація неможлива, завжди залишається свобода дій бухгалтера в тлумаченні сутності господарської операції, визнання, оцінки та відображення в обліку.

Елемент креативності присутній в обліку протягом усього часу його існування, однак його значимість, цільова спрямованість і наслідки мали інший характер. Протягом останнього десятиріччя креативний облік розглядається виключно в контексті дотримання бухгалтером професійної етики. Креативний облік доцільно розглядати з двох позицій: з одного боку, позитивна сторона включає формування та застосування облікової політики в межах чинного законодавства; з іншого, креативний облік набуває негативного значення з моменту використання його з метою навмисного викривлення інформації про результати діяльності та фінансовий стан підприємства шляхом вуалювання та фальсифікації звітності. Саме тому креативний облік є справжнім випробуванням для бухгалтерської професії. Дана проблема є міжнародною, причому для англо-американської облікової моделі характерним є питання формування облікової політики²⁸, в той час як маніпуляції господарськими операціями властиві континентальній моделі обліку.

Екологічний облік. Останнім часом велика увага приділяється проблемі глобального екологічного забруднення. Ряд підприємств своїм процесом виробництва створюють загрозу екологічній безпеці людства. Як наслідок, хвороби людей, непридатність великих площ для їх експлуатації. В деяких країнах до звітності підприємств висувається вимога включення екологічної складової (у складі показників приміток до фінансової звітності або окремою формою). Екологічна політика суб’єктів господарювання сьогодні виходить на перший план і передбачає проведення підприємствами діяльності, пов’язаної з охороною навколишнього середовища. Для здійснення такої діяльності підприємство несе витрати та не отримує доходів, тобто фінансування відбувається за рахунок власних джерел. Не кожне підприємство добровільно йде на такі витрати, що зумовило появу так званого екологічного обліку²⁹, спроби створити нові форми звітності, які б давали можливість спеціалістам визначати ціни та витрати на екологічні ресурси “неформальними” цінами (такі, як чисте повітря, передбачуваний клімат, цілющі моря та непошкоджений озоновий шар). Практична реалізація таких спроб дозволить бухгалтерам визначати ціни та витрати на ряд екологічних послуг, які, як правило, не оцінюються. Наприклад, якщо будь-який суб’єкт господарювання купує лісові насадження, то вартість такого лісу включатиме витрати на охорону його флори й фауни. Ці ж витрати потім будуть включатися до ціни готової продукції промисловості.

Екологічний облік можна визначити як систему виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання, передачі інформації про взаємодію підприємства й навколишнього (природного) середовища. Об’єктами екологічного обліку є майно підприємств природоохоронного призначення, екологічні зобов’язання, нематеріальні активи та господарські операції, які здійснюють підприємства в процесі своєї діяльності.

Завданнями екологічного обліку є:

• формування повної та достовірної інформації про діяльність підприємства в галузі природокористування й охорони навколишнього середовища;

• забезпечення необхідною інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів (керівництва підприємства, системи екологічного менеджменту, акціонерів, інвесторів тощо);

• запобігання негативному впливу підприємства на навколишнє середовище та навколишнього середовища на господарську діяльність підприємства.

З

Суб’єкти бухгалтерського обліку

бухгалтерським обліком пов’язано три груписуб’єктів: організації, ведення і нормативного регулювання бухгалтерського обліку.

Суб’єктами організації бухгалтерського обліку є власник підприємства або уповноважений ним орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до установчих та інших розпорядчих документів, а також головний бухгалтер (або особа, на яку покладено обов’язки з ведення бухгалтерського обліку) підприємства.

Суб’єкти ведення бухгалтерського обліку – бухгалтерська служба на чолі з головним бухгалтером або особа, на яку покладено обов’язки з ведення бухгалтерського обліку на підприємстві.

Суб’єкти нормативного регулювання бухгалтерського обліку – органи державної влади, які шляхом прийняття відповідних нормативних документів повністю або частково регулюють організацію та ведення бухгалтерського обліку. В Україні такими суб’єктами є Президент України, Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України, Міністерство фінансів України, Державний комітет статистики України, Державна податкова адміністрація України, Національний банк України та інші державні органи.

Дорадчим органом при Міністерстві фінансів України є Методологічна рада з бухгалтерського обліку, до компетенції якої згідно із Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” належать:

• організація розробки та розгляду проектів національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

• удосконалення організаційних форм і методів бухгалтерського обліку в Україні;

• методологічне забезпечення впровадження сучасної технології збору та обробки бухгалтерської інформації;

• розробка рекомендацій щодо удосконалення системи підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації бухгалтерів.

Б

Принципи бухгалтерського обліку

ухгалтерський облік включає сукупність певних принципів, категорій і закономірностей. Їх виявлення та зрозуміле формулювання характеризує перехід бухгалтерського обліку від емпіричного рівня дослідження до теоретичних узагальнень, тобто до пізнання сутності бухгалтерського обліку. Принципи бухгалтерського обліку не тільки складають теоретичну основу, вони виступають практичними вказівками бухгалтеру до дій. Від їх застосування залежить формування найважливіших показників діяльності суб’єкта господарювання, вони є основою для отримання достовірної бухгалтерської інформації. Важливість принципів бухгалтерського обліку обумовлюється визначальним характером для практики облікового відображення фактів господарського життя.

Принципи бухгалтерського обліку лежать в основі розробки конкретних правил ведення обліку, закріплених в стандартах, інструкціях, положеннях, що регламентують облік на законодавчому рівні. На основі принципів на кожному підприємстві розробляються стратегічні положення та визначаються правила ведення бухгалтерського обліку руху майна, зобов’язань та інших господарських операцій, непередбачених в нормативних документах.

В Україні на законодавчому рівні визначено принципи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (табл. 1.2).

Таблиця 1.2. Законодавчо визначені принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні

Принцип	Сутність принципу
Автономності	Кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв’язку з чим особисте майно та зобов’язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства
Безперервності	Оцінка активів і зобов’язань підприємства здійснюється, виходячи з припущення, що його діяльність триватиме далі
Єдиного грошового вимірника	Вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці
Історичної (фактичної) собівартості	Пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання
Нарахування та відповідності доходів та витрат	Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів
Обачності	Застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства
Періодичності	Можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності
Повного висвітлення	Фінансова звітність повинна містити усю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі
Послідовності	Постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку й повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності
Превалювання сутності над формою	Операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми

Взаємозв’язок принципів забезпечує вирішення будь-якого завдання бухгалтерського обліку. Дослідження вітчизняного досвіду організації та ведення бухгалтерського обліку, а також досягнень у даній сфері зарубіжних країн показує, що принципи бухгалтерського обліку постійно трансформуються відповідно до тенденцій розвитку економічних систем. У країнах, де відсутнє нормативне регулювання бухгалтерського обліку, принципи є окремими положеннями і визначаються бухгалтерами методологічною основою обліку. Тому, очевидно, що ці погляди залежать від конкретних умов і, зокрема, в значній мірі визначаються цілями та інтересами користувачів. Іншими словами, склад і трактування принципів визначаються завданнями бухгалтерського обліку і характером середовища, в якому вони функціонують.

О

Моральність і бухгалтерський

облік

блік є бухгалтерським лише тоді, коли він є справедливим, відображає порядність у відносинах між людьми. Ці фундаментальні засади визначають моральність обліку. Формуючи національну систему бухгалтерського обліку, держава повинна взяти на озброєння таку важливу категорію, як моральність бухгалтера, що передбачає формування та застосуванняпрофесійного судження бухгалтера щодо відображення в обліку тих чи інших господарських операцій з дотриманням моральних принципів. Про аморальність бухгалтера, що визначає його правовий статус, говорити можна тоді, коли порушено кримінальну справу, або коли посадова особа звинувачується у вчиненні злочину шляхом фальсифікації облікових даних. Отже, моральність обліку – це цілком актуальна, реальна категорія, яка, наче лакмусовий папірець, перевіряє нову українську систему обліку на її об’єктивність і справедливість.

Свобода бухгалтера у прийнятті рішень на основі сформованого професійного судження може призвести до викривлення фінансової звітності, що негативно позначається на забезпеченні користувачів достовірною інформацією. Застосування професійного судження повністю усунути неможливо, не зважаючи на можливі негативні наслідки прийнятих на його основі рішень, оскільки чинним законодавством не закріплено чіткого регулювання облікового відображення фактів господарського життя. Моральні принципи порушуються внаслідок діяльності або бездіяльності облікових працівників на усіх етапах облікового процесу: на етапі документування – викривлення фактів господарського життя за певним замовленням, внаслідок необізнаності, низької кваліфікації бухгалтерів, зловживання ними службовим становищем тощо; на етапі реєстрації – шляхом фальсифікації бухгалтерських проводок, неправильного рознесення даних в облікові регістри; на етапі узагальнення – шляхом фальсифікації звітності за замовленням власника (керівника) або з ініціативи бухгалтера.

Можливі зловживання бухгалтером професійним судженням можна стримати шляхом розробки правил, які сприятимуть зменшенню необхідності застосування професійного судження, та контролю дотримання принципу послідовності застосування обраної облікової політики.