Глава 2. Внедрение управленческого учета в России.

2.1. Элементы западного управленческого учета в российской теории и практике.

В связи с разноречивыми мнениями о сущности управленческого учета можно утверждать, что как наука бухгалтерский управленческий учет находится в процессе своего становления⁸.

Бухгалтерский управленческий учет, представляющий собой особую систему знаний, навыков и умений, может быть описан как совокупность двух основных предметных областей: как наука; как практическая область деятельности.

И здесь возникает множество проблем, например, неоднозначность в понимании разными авторами самого термина «управленческий учет», притом, что данный термин используется в мире со второй половины ХХ века, а в России примерно с 70-х годов. Ученые до сих пор спорят о сущности этого явления. Это самостоятельная наука? Это часть науки, не имеющая самостоятельного предмета? Это псевдонаука, т.е. такого явления вообще нет, и т.д. Спор во многом обусловлен реалиями учетной науки и практики конкретных стран. Все высказывания могут быть сгруппированы по двум наиболее существенным признакам:

1. По составу объектов управленческого учета:

- управленческий учет охватывает только учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), в качестве объектов выделяются только доходы и расходы:

- управленческий учет охватывает не только производственный учет, но и другие разделы учета, перечень включает все объекты учета;

2. По составу выполняемых функций:

- управленческий учет выполняет только учетную функцию управления;

- управленческий учет выполняет больше чем одну функцию управления.

Анализ определений позволил сделать вывод: все высказывания по поводу сущности управленческого учета могут быть сгруппированы следующим образом:

Управленческий учет - это новое прочтение производственного учета (учета затрат и калькулирования себестоимости):

- в качестве объектов выделяются только доходы и расходы;

- управленческий учет выполняет только учетную функцию управления.

Управленческий учет - это часть науки бухгалтерского учета, включающая в себя производственный учет:

- в качестве объектов выделяются все объекты бухгалтерского учета;

- управленческий учет выполняет только учетную функцию управления.

Управленческий учет - это, по сути, инструмент системы управления, выходящий за рамки собственно учета:

- объекты выбираются ситуационно;

- управленческий учет выполняет больше чем одну функцию управления.

В связи с такими разноречивыми мнениями о сущности управленческого учета можно утверждать, что как наука бухгалтерский управленческий учет находится в процессе своего становления, т.е. не имеет четко описанных научных категорий.

Поэтому общий категорийный аппарат бухгалтерского управленческого учета должен быть заимствован из смежных областей знаний.

К таким областям знаний может быть отнесен бухгалтерский учет. Но прежде чем применить элементы бухгалтерского учета по отношению к бухгалтерскому управленческому учету, необходимо рассмотреть историю его развития и проанализировать сегодняшний уровень развития науки бухгалтерского управленческого учета, который существует в мире⁹.

Как уже отмечалось выше, сегодня присутствуют три точки зрения на сущность управленческого учета. С некоторой долей условности можно предположить, что точка зрения на управленческий учет как на новое прочтение производственного учета поддерживается в странах, использующих «американскую» систему учета (managerial accounting), это характерно для Японии, Великобритании, Австралии, Новой Зеландии, бывших британских колоний и доминионов. Направление, в котором управленческий учет рассматривается как часть бухгалтерского учета, поддерживается в России (бухгалтерский управленческий учет) и в части континентальных стран (Германия, Франция, Бельгия, Швейцария). Управленческий учет может быть определен как часть системы управления, выходящая за рамки собственно учета - контроллинг.

Авторы расходятся во мнении относительно периода, с которого можно считать, что управленческий учет возник как самостоятельная наука. Одни (А.Ф.Аксененко) относят период возникновения бухгалтерского управленческого учета к послевоенным годам, обосновывая это повышением роли бухгалтерского учета в системе управления. Другие (Н.Т.Лабынцев) называют более ранние даты - начало ХХ века, связывая возникновение бухгалтерского управленческого учета с появлением науки управления (1911 г., статья Фредерика Уинслоу Тейлора «Принципы научного управления»). Видимо, правы обе стороны. В начале ХХ века были заложены основы в виде систем стандарт-кост, директ-кост, которые в 50-е годы начали повсеместно внедряться в деятельность предприятий и приносить свои первые результаты (учет деятельности по центрам ответственности и пр.). Кроме того, необходимо принять во внимание и экономические реалии того времени, существующие в конкретных странах.

Появление управленческого учета в США обусловлено бурным развитием акционерной (корпоративной) формы организации бизнеса. Именно качественный состав собственников (инвесторов), включающий в себя большое количество мелких вкладчиков, определил требования, которые были поставлены перед системой учета. Основным требованием собственников являлось своевременное предоставление информации. Это было связано с сильным воздействием внешней среды. Усиление конкурентной борьбы обусловило, в свою очередь, то, что основной целью большинства собственников стала не максимизация прибыли, достигаемая, например, через участие в управлении бизнесом, а максимизация стоимости капитала, достигаемая путем биржевых спекуляций при перепродаже акций.

Требование оперативности предоставления информации ограничило количественный и качественный состав информационных атрибутов, т.е. вместо всего объема объектов учета во внимание стали принимать только расходы и доходы, что не могло не повлиять на достоверность информации. Поэтому до сих пор в США управленческий учет является некоей формой развития учета затрат и калькулирования себестоимости.

В континентальной Европе, где особенности развития капитализма привели к преобладанию не акционерной, а паевой формы организации бизнеса, возник другой способ участия в управлении капиталом. Собственники, количество которых в бизнесе было ограниченно, часто принимали участие в управлении бизнесом, в силу чего основной целью считали максимизацию прибыли, и соответственно, выдвигали другие требования к составу и качеству информации. На первое место выдвигалось требование достоверности информации, так как собственники должны были контролировать менеджеров. Немало внимания уделялось и своевременности предоставления информации, ведь бизнес существовал в развитой конкурентной среде. Но так как деятельность бизнеса осуществлялась в условиях рыночной экономики, где игнорирование фактора рациональности предоставления информации могло привести к необоснованным тратам, то необходимо было предусмотреть другой способ уменьшения расходов, связанных с деятельностью информационной системы, что достигалось за счет реинжиниринга функций управления¹⁰. Такая система получила название - «Контроллинг». Неизвестно, по какому пути происходило бы развитие бухгалтерского учета в России. С.А.Стуков, например, считает, что российский бухгалтерский учет в большей степени приближен к европейской (немецкой), а не к американской модели учета. Но в связи с появлением социалистической формы хозяйствования, когда в стране присутствовал только один собственник, вопросы достоверности и своевременности предоставления информации считались наиболее важными, а расходованию средств придавалось второстепенное значение. Поэтому потребность в управленческом учете просто не возникала. В связи с чем, до недавнего времени, в России существовал единый бухгалтерский учет.

При этом отдельные элементы, признаваемые в западных странах элементами управленческого учета, использовались в деятельности российских предприятий уже довольно длительное время. Примером может служить учет по центрам ответственности (хозрасчет), элементы бюджетирования и т.д. Однако развитие российского учета по пути, отличному от пути развития учета в западных странах, в рамках столь длительного срока, делает невозможным для нас полное копирование, например, системы управленческого учета в США или Германии.

Так как исторически российский бухгалтерский учет всегда рассматривался как единая область деятельности, мы с полным правом можем утверждать, что сегодня управленческий учет в России - это ничто иное, как бухгалтерский учет, сформированный по требованиям внутренних пользователей.

Исследования, проведенные профессором Я.В.Соколовым*, подтверждают неделимость бухгалтерского учета, во всяком случае, на его сегодняшнем уровне развития. Автор предлагает свой перевод термина «management accounting» как аналитический учет, рассматривая финансовый (итоговый) и синтетический учет и подчеркивая их неразрывность.

Дальнейшее развитие управленческого учета будет определяться изменениями внешней среды. В связи с этим наиболее приоритетными будут направления управленческого учета, ориентированные:

- на получение информации о конкурентах;

- на определение зависимости между стратегической позицией, выбранной компанией, и ожидаемым применением управленческого учета;

- на применение конкурентного преимущества за счет анализа способов сокращения расходов и (или) повышения степени дифференцированности продукции компании, при помощи использования связей в цепочке ценности и оптимизации факторов издержек;

- на формирование бизнес-единиц с целью развития интрапренерства.

В заключение хотелось бы сказать о совмещении таких понятий, как управленческий учет и бюджетирование. Очень часто эти два явления рассматриваются как взаимодополняющие, но, тем не менее, самостоятельные инструменты системы управления. На самом деле, первичность одного из явлений зависит от того, рассматривается ли управленческий учет с широкой точки зрения или его понимание ограничено только учетной функцией управления. В любом случае, осуществление бюджетного процесса возможно только при использовании данных управленческого учета. Поэтому управленческий учет и бюджетирование неразрывно связаны и не могут существовать отдельно.