Статья посвящена сравнению международных стандартов финансовой отчетности (IAS) и национальных стандартов США (US GAAP) и Великобритании (UK GAAP), а также разъясняет учет и отражение в российской отчетности компаний основных средств в системах GAAP и IAS.
Начиная с 1998 года, согласно указаниям Минфина РФ все компании осуществляющие свою деятельность на территории России должны были перейти на международные стандарты бухгалтерского учета. Что в свою очередь потребовало довольно больших изменений в российских формах бухгалтерской отчетности.
Следует отметить, что до недавнего времени все западные стандарты в России, называли одним словом "ГААП". Это привело к некоторой путанице, так как употребление слова "ГААП", без раскрытия национальной принадлежности, практически лишено смысла. Это объясняется тем, что у каждой страны свои национальные стандарты, и порой сходство между различными национальными стандартами заканчивается после определения общих принципов бухгалтерского учета. Более того, отдельные практические работники в России стандарты МСФО или IAS также называли словом "ГААП".
Для вхождения России в объединенную Европу применение единых стандартов упрощает не только составление и понимание финансовой отчетности, особенно для транснациональных компаний, но и является мощным стимулом для унификации налогового права.
С другой стороны, российская финансовая отчетность представляет интерес для потенциальных иностранных инвесторов, а поскольку основными финансовыми центрами являются Лондон и Нью-Йорк, то отсюда и интерес к национальным стандартам. Кроме того, подавляющее большинство оффшорных центров, это бывшие колонии Великобритании: от Кипра до Карибов, от Сингапура до островов Кука национальные стандарты бухгалтерского учета практически не отличаются от UK GAAP.
Что же касается IAS, то сами международные стандарты возникли с образованием в 1973 году в Лондоне Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee). Расположение штаб-квартиры в Лондоне сказалось на самих стандартах МСФО и их сходстве с UK GAAP, нежели с US GAAP. Вместе с тем, финансовым инструментарием за основу были взяты американские стандарты.
Прежде чем перейти к сравнению самих стандартов, необходимо обратить внимание на то, что в практике при составлении финансовой отчетности часто возникают ситуации, которые требуют не только знаний бухгалтерского учета (счетоводство и корреспонденции счетов), но и управленческого учета, финансового анализа, рынка ценных бумаг.
Итак, фундаментом всех существующих систем бухгалтерского учета как в России, так и в США и Англии является система двойной записи. Любая национальная система бухгалтерского учета основывается на балансовой отчетности и таких понятиях, как "дебет" и "кредит". Однако, отличия национальных систем бухгалтерского учета заключается в том, "КАК" и "ЧТО" учитывается и показывается в соответствующей отчетности, в данном случае балансе.
Кроме того, основополагающие принципы, которые схожи в рассматриваемых нами системах, вместе с тем серьезно отличаются от российского учета, вызывая порой серьезные затруднения с трансформацией российской отчетности в иностранные стандарты, будь то IAS или US, UK GAAP. У всех рассматриваемых стандартов есть четыре основных формы отчетности, а все расхождения идут в порядке заполнения и расположения строк соответствующих форм.
Следует отметить, что в области финансового учета, действуют одни и те же фундаментальные принципы во всех системах финансовой отчетности. Различия возникают в альтернативных методах учета, так как у каждой системы бухгалтерского учета имеются свои позиции, где-то они разрешены с некоторыми допущениями, или же запрещены, а так же имеется различие при составлении консолидированной отчетности.
Чтобы не допустить путаницы следует привести терминологию и сокращения, которая принята в международных стандартах (табл.1).
Таблица 1.
Названия и сокращения, применяемые в международных стандартах
-
Сокращенное название
Российский эквивалент
Полное название
Российский эквивалент
IAS
МСФО
International Accounting Standards
Международные стандарты финансовой отчетности
IFRS
МСФО
International Financial Reporting Standards
Международные стандарты финансовой отчетности
SIC
ПКИ
Standing Interpretations Committee
Постоянный комитет по интерпретациям
Если рассматривать расшифровку терминов GAAP, то у англичан и американцев они имеют различное толкование. Например, в США Generally Accepted Accounting Principles означает - Общепринятые принципы учета, а в Англии - Generally Accepted Accounting Practice переводится как Общепринятая практика учета.
Поэтому на первый взгляд одинаковая абравиатура в одной стране означает принципы учета, а в другой это общепринятая практика.
Заметим, что действующие стандарты США и Англии, за тот длительный период, в течение которого они принимались, не раз пересматривались, и новые стандарты отменяли некоторые из предыдущих положений. Кроме того, комитеты и организации, которые их разрабатывали, так же менялись. Поэтому в результате получилась несколько разрозненная система учета, особенно в США. У англичан в этом плане более четкая система (табл. 2).
Таблица 2
Названия и сокращения, применяемые в Англии.
-
Сокращенное название
Полное название
UK GAAP
Generally Accepted Accounting Practice (Общепринятаяпрактикаучета)
FRS
Financial Reporting Standards (Стандартыфинансовойотчетности)
SSAP
Statements of Standard Accounting Practice (Положенияостандартнойпрактикеучета)
UTIF
Urgent Issues Task Force (Рабочая группа по возникающим проблемам)
В настоящий момент в Англии действует 19 FRS, в начале 2004 года принят FRS 20, кроме этого есть FRSSE (Financial Reporting Standard for Smaller Entities) - стандарт упрощенной системы учета для малых предприятий. Из числа SSAP, принятых еще до 1990 года, в настоящий момент действуют следующие SSAP: 4, 5, 9, 13, 15, 17, 19, 20, 21, 24, 25. Кроме этого у англичан существуют различные нормативные документы, разъясняющие порядок применения FRS и SSAP, однако они носят рекомендательный характер.
В США, так же как и в Англии есть положения обязательные к применению и разъяснительного характера, но в американской системе, встречаются и "анахронизмы" - документы, которые были приняты еще в конце 30-х годов прошлого века. В действующей системе в США, применяются следующие названия (табл. 3).
Таблица 3.
Названия и сокращения, применяемые в США.
-
Сокращенное название
Полное название
US GAAP
Generally Accepted Accounting Principles (Общепринятыепринципыучета)
FASB
Financial Accounting Standards Board (Комитетпостандартамфинансовогоучета)
SFAC
Statements of Financial Accounting Concepts (Положенияоконцепцияхфинансовогоучета)
SFAS
Statements of Financial Accounting Standards (Положенияостандартахфинансовогоучета)
FASB I
Financial Accounting Standards Board Interpretations (ИнтерпретацииКомитетапостандартамфинансовогоучета)
APB
Accounting Principles Board (Комитет по бухгалтерским принципам) Opinions APB (Мнения Комитета по бухгалтерским принципам)
ARB
Accounting Research Bulletin (Бюллетень бухгалтерских исследований)
CAP
Committee on Accounting Procedure (Комитетпобухгалтерскимпроцедурам),
AICPA
American Institute of Certified Public Accountants (Американскийинститутдипломированныхобщественныхбухгалтеров)
В табл.3 приведен список только тех организаций и документов, которые являются обязательными к применению, а список разъясняющих документов значительно больше.
Возвращаясь к IAS, следует отметить, что, как и в US, UK GAAP, в комитете не стали продолжать прежний список стандартов. В настоящий момент действуют не все стандарты IAS из 41, а с 2004 года к ним добавляются еще 5 новых стандартов, которые будут уже называться IFRS, при этом подвергнуться существенным изменениям часть действующих стандартов IAS (табл.4).
Таблица 4.
Список международных стандартов МСФО на 01 января 2005 года.
-
Стандарты/ SIC
Год принятия последней редакции
Название
Дата применения
-
1989
Принципы подготовки и составления отчетности
IAS1
Дек. 2003
Представление финансовой отчетности
После 01 января 2005
IAS2
Дек. 2003
Запасы
После 01 января 2005
IAS7
1992
Отчеты о движении денежных средств
С 1994 года
IAS8
Дек. 2003
Учетная политика, изменения в учетной политике и фундаментальные ошибки
После 01 января 2005
IAS 10
Дек. 2003
События после отчетной даты
После 01 января 2005
IAS 11
1997 (1999)
Договоры подряда
С 1995 года
IAS 12
1996 (2000)
Налоги на прибыль
С 1998 года
IAS 14
1997
Сегментная отчетность
С 1998 года
IAS 16
Дек. 2003
Основные средства
После 01 января 2005
IAS 17
Дек. 2003
Аренда
После 01 января 2005
IAS 18
1993 (1999)
Выручка
С 1995 года
IAS 19
1998 (1999)
Вознаграждения работникам
С 1999 года
IAS 20
1994 (1999)
Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи
С 1984 года
IAS 21
Дек. 2003
Влияние изменений валютных курсов
После 01 января 2005
IAS 23
1993
Затраты по займам
С 1995 года
IAS 24
Дек. 2003
Раскрытие информации о связанных сторонах
После 01 января 2005
IAS 26
1994
Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)
С 1988 года
IAS 27
Дек. 2003
Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании
После 01 января 2005
IAS 28
Дек. 2003
Учет инвестиций в ассоциированные компании
После 01 января 2005
IAS 29
1994
Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
С 1990 года
IAS 30
1994 (1999)
Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов
С 1991 года
IAS 31
Дек. 2003
Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности
После 01 января 2005
IAS 32
Дек. 2003
Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации
После 01 января 2005
IAS 33
Дек. 2003
Прибыль на акцию
После 01 января 2005
IAS 34
1998 (2000)
Промежуточная финансовая отчетность
С 1999 года
IAS 36
Март 2004
Обесценение активов
После 31 марта 2004
IAS 37
1998 (1999)
Резервы, условные обязательства и условные активы
После 01 июля 1999
IAS 38
Март 2004
Нематериальные активы
После 31 марта 2004
IAS 39
Дек. 2003, 2004
Финансовые инструменты: признание и оценка
После 01 января 2005
IAS 40
Дек. 2003
Инвестиционная собственность (инвестиции в недвижимость)
После 01 января 2005
IAS 41
2001
Сельское хозяйство
С 2003 года
IFRS 1
Июнь 2003
First-time Adoption of International Financial Reporting Standards (Первоеприменениемеждународныхстандартовфинансовойотчетности)
После 01 января 2004
IFRS 2
Февр. 2004
Share Based Payment (Платежипоакциям)
После 01 января 2005
IFRS 3
Март 2004
Business Combinations (Объединение компаний)
После 31 марта 2004
IFRS 4
Март 2004
Insurance Contracts (Страховые контракты)
После 01 января 2005
IFRS 5
Март 2004
Non-currentAssetsHeldforSaleandDiscontinuedOperations (Не текущие активы, удерживаемые для продажи, и дисконтирование)
После 01 января 2005
Далее, рассмотрим на конкретных примерах переход от существующей системы бухгалтерского учета и отчетности в России к системам GAAP и IAS в части отчетности и учета основных средств.
Согласно GAAP, для того, чтобы актив был отнесен к основным средствам, необходимо выполнение следующих трех условий: он должен иметь материальное воплощение; срок полезного использования объекта должен быть больше 1 года; объект предназначен для использования на самой компании, а не для перепродажи.
Основные средства отражают в балансе по следующим трем статьям: здания, оборудование и инвентарь; земля; природные ресурсы (месторождения полезных ископаемых).
Так же, как и в российской системе учета, в системе GAAP различают первоначальную и остаточную стоимость основных средств. В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются затраты по его приобретению, доставке и приведению в состояние готовности к использованию.
Согласно GAAP и Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS), в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются: покупная цена за вычетом скидок (например, за досрочную оплату); таможенные платежи по импортируемому оборудованию; не возмещаемые налоги (например, налог на приобретение автотранспортных средств, НДС по объектам капитального строительства); монтажные и пусконаладочные расходы; оплата нотариальных услуг; иные прямые затраты, связанные с доведением объекта основных средств до состояния готовности к эксплуатации.
Заметим, что при покупке основных средств за деньги, первоначальную их стоимость определить несложно. Труднее обстоит дело при приобретении основных средств в обмен на другие, неденежные активы. Согласно GAAP, существует три метода исчисления первоначальной стоимости таких активов: оценка по рыночной стоимости; экспертная оценка; оценка по остаточной или учетной стоимости.
Согласно первому методу, полученные основные средства приходуются по рыночной стоимости передаваемых активов или по рыночной стоимости полученных активов в зависимости от того, какая из этих двух оценок более точная. Убыток от такой сделки отражается в учете в момент совершения сделки. Прибыль от бартерной сделки отражается в учете следующими тремя способами.
Способ 1. Отражение прибыли от обмена производится в момент совершения сделки. Подобный способ применяется при обмене активов, различных по своей экономической сущности.
Пример 1
Компания приобретает оборудование в обмен на партию товара, себестоимость которой 40 000 руб., и доплачивает при этом 10 000 руб. Рыночная стоимость передаваемого товара на дату получения основного средства равна 48 000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость полученного оборудования складывается из рыночных стоимостей переданных активов, а именно:
48 000 + 10 000 = 58 000 (руб.).
Прибыль от сделки составит:
58 000 – 50 000 = 8 000 (руб.).
Эту прибыль отражают в учете по завершении сделки, то есть в момент получения оборудования. До его получения следует воздержаться от отражения в учете прибыли, так как рыночную цену товара следует определять на момент окончания сделки.
Способ 2. Прибыль от обмена в учете не отражается. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов без доплаты денег. Американский Совет по стандартам финансового учета считает, что в случае, когда происходит обмен однородных активов без дополнительного движения денежных средств, прибыль не возникает и, следовательно, в учете не отражается, так как процесс такого обмена не ставит своей целью получение прибыли, а направлен лишь на изменение натурально-вещественного состава активов.
Пример 2
Компания приобретает бульдозер, рыночная стоимость которого 58 000 руб., в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40 000 руб. без доплаты денег. Рыночная стоимость крана неизвестна.
Прибыль от сделки равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и остаточной стоимостью крана, то есть 18 000 руб. Однако эта прибыль в учете компании не отражается, так как отражение дохода от сделки произойдет в следующих периодах: это будет выражаться через снижение амортизационных отчислений. Если бы компания покупала бульдозер, то заплатиао бы 58 000 руб., и амортизация начислялась бы от этой суммы.
Первоначальная стоимость бульдозера будет равна разнице между рыночной стоимостью бульдозера и отложенной прибылью: 58 000 – 18 000 = 40 000 (руб.).
Способ 3. Прибыль от обмена отражается в учете по частям. Этот метод применяется при обмене однородных по своей экономической природе активов с доплатой денег. Для подобных операций необходимо определить общую прибыль от сделки (разницу между рыночной стоимостью переданных активов и их остаточной стоимостью) и так называемую немедленно отражаемую прибыль.
Немедленно отражаемая прибыль определяется следующим образом: сумма полученных денежных средств умножается на общую прибыль и делится на рыночную стоимость переданного актива. Разница между общей и немедленно отражаемой прибылью является отложенной прибылью. Первоначальная стоимость полученных основных средств равна разнице между их рыночной стоимостью и отложенной прибылью.
Пример з
Компания приобретает бульдозер в обмен на строительный кран, остаточная стоимость которого равна 40 000 руб. Рыночная стоимость крана — 58 000 руб. В дополнение к бульдозеру компания получает денежные средства в сумме 6000 руб. Следовательно, рыночная стоимость бульдозера равна: 58 000 — 6000 = 52 000 (руб.).
Общая прибыль от сделки равна: 58 000 — 40 000 = 18 000 (руб.).
Немедленно отражаемая прибыль составит: 6000 х 18 000: 58 000 = 1862 (руб.).
Отложенная прибыль равна: 18 000 — 1862 = 16 138 (руб.).
Первоначальная стоимость бульдозера, по которой он отражается в учете, определится в сумме: 52 000 — 16 138 = 35 862 (руб.).
Отложенная прибыль в дальнейшем проявится через снижение сумм амортизационных отчислений. Если бы компания купила бульдозер, то заплатила бы 52 000 руб., и амортизация рассчитывалась бы от первоначальной стоимости в 52 000 руб.
Второй метод исчисления первоначальной стоимости активов, полученных в результате обмена,— экспертная оценка. При невозможности определения рыночной стоимости активов следует прибегнуть к услугам независимых оценщиков.
Третий метод — оценка по остаточной или по учетной стоимости передаваемого актива — применяется в случаях, когда невозможно воспользоваться рыночной или экспертной оценкой. Совет по стандартам финансового учета считает применение учетной стоимости наименее удачным вариантом оценки. Компаниям, использующим учетную стоимость при определении результатов обмена, необходимо раскрывать эту особенность в приложениях к отчетности.
Эти же методы оценки активов применяются при безвозмездном получении активов и в случаях, когда активы поступают на компанию в оплату акций (или взносов в уставный капитал).
Следует отметить, что оплата акций имуществом получила широкое распространение в России. При определении первоначальной стоимости подобных активов (в том числе основных средств) в соответствии с GAAP следует пользоваться не договорными оценками (как это принято в российском учете), а рыночными стоимостями полученных активов. При отсутствии данных о рыночных оценках следует воспользоваться услугами оценщиков. Несоблюдение этих принципов оценки может привести к искажению размера оплаченного капитала компании.