4.1. Амортизируемое и неамортизируемое имущество

И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют так называемые неамортизируемые объекты основных средств. Однако состав неамортизируемого имущества различен.

В бухгалтерском учете амортизация не начисляется по следующим объектам:

1) по основным средствам мобилизационного назначения, законсервированным и не используемым в деятельности организации;

2) по основным средствам некоммерческих организаций (по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом);

3) по объектам жилищного фонда за исключением объектов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности. По объектам, учитываемым на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (т.е. по тем объектам, которые используются для сдачи в наем и в аренду с целью получения дохода) амортизация начисляется в общеустановленном порядке*(30);

4) по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.).

Состав имущества, по которому амортизация не начисляется в целях налогообложения, гораздо шире. К нему относятся (п. 2 ст. 256 НК РФ):

1) земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Земля и в бухгалтерском, и в налоговом учете не амортизируется. Поэтому организация не может списать расходы на приобретение земли в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, используя механизм амортизации. Однако в главе 25 НК РФ есть нормы, позволяющие при определенных условиях учесть в целях налогообложения расходы на приобретение земли. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 235.

2) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

3) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Если имущество некоммерческой организации было приобретено за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используется для осуществления такой деятельности, оно подлежит амортизации в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/4/19);

4) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.

В письме Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/222 разъясняется, что в целях налогообложения прибыли к средствам целевого финансирования и целевым поступлениям относится имущество, поименованное в подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Субсидии, предоставленные коммерческим организациям в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, целевым финансированием в целях налогообложения прибыли не признаются.

Соответственно, в отношении имущества, приобретенного или созданного коммерческой организацией за счет субсидий, полученных на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и признанного согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым, амортизация начисляется в общеустановленном порядке;

5) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

В письмах Минфина России от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745 и от 02.04.2006 N 03-03-06/1/203 разъясняется, что под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации. Такие расходы непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации. К ним относятся, например, устройство дорожек, скамеек, посадка деревьев и кустарников, устройство газонов и т.д. (см. также письмо Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/777).

В другом письме к объектам внешнего благоустройства чиновники причислили подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки (письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487).

Расходы на установку искусственных пальм, укладку искусственной травы, бетонирование площадок вокруг бассейнов, укладку тротуарной плитки, устройство малых архитектурных форм, установку декоративного освещения - это тоже расходы на объекты внешнего благоустройства (письмо Минфина России от 30.01.2008 N 03-03-06/1/63).

Поскольку объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, капитальные расходы на создание (приобретение) всех перечисленных выше объектов в целях налогообложения прибыли не учитываются. Расходы на благоустройство территории текущего характера также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Такова позиция Минфина России (письмо от 30.10.2007 N 03-03-06/1/745).

В отличие от чиновников Минфина, судьи, анализируя подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, приходят к выводу, что к неамортизируемому имуществу отнесены только те объекты внешнего благоустройства, которые созданы с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Если же объект создан без привлечения источников бюджетного или иного целевого финансирования и организация может подтвердить использование этого объекта в деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ), то амортизация по такому объекту начисляется и учитывается в целях налогообложения в общеустановленном порядке.

Такую позицию занимает, например, ФАС Северо-Западного округа.

В Постановлении от 14.01.2008 N А56-4910/2007 признана правомерность уменьшения налоговой базы на сумму затрат организации на создание автостоянки. А в Постановлении от 01.06.2009 N А56-33207/2008 суд подтвердил правомерность учета затрат на работы по благоустройству производственной территории, в ходе которых рекультивировалась свалка, демонтировался склад для хранения металлов, осуществлялись устройство газонов, дорожек, клумб, посадка многолетних деревьев. Судьи признали указанные расходы экономически обоснованными, поскольку они направлены на создание организации производства, обеспечивающей надлежащие санитарно-гигиенические условия для работников и нормальное функционирование объектов основных средств организации.

Аналогичные выводы можно найти в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2010 N КА-А40/12233-10.

Если работы по озеленению производственной территории производятся в целях соблюдения санитарно-гигиенических норм, то шансы доказать в суде правомерность учета затрат на такие работы в целях налогообложения прибыли тоже высоки (см. постановления ФАС Центрального округа от 26.04.2007 N А68-АП-400/14-04, Московского округа от 24.09.2007, 27.09.2007 N КА-А40/9456-07).

В недавнем прошлом чиновники категорически высказывались за то, что организация ни при каких условиях не может учесть в целях налогообложения расходы на благоустройство территории, однако сейчас эта позиция несколько смягчилась.

Например, в письме Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/443 говорится о том, что расходы санатория по озеленению своей территории могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов, так как напрямую связаны с обеспечением нормальных условий отдыха, то есть деятельности, направленной на получение дохода.

При этом при удовлетворении критериям, предусмотренным ст. 256 НК РФ, указанные затраты должны рассматриваться в качестве амортизируемого имущества. В противном случае данные затраты необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

В целях налогообложения прибыли затраты на приобретение изданий учитываются в расходах в полном объеме, независимо от их стоимости (больше или меньше 40 000 руб.). Главное - доказать, что эти издания используются в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 15.05.2006 N 07-05-06/116).

При этом затраты на приобретение предметов искусства учесть в целях налогообложения вообще не получится, даже если они приобретаются для оформления помещения, используемого в основной деятельности. Такая позиция изложена, например, в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067484. В нем говорится о том, что бильярдный клуб не имеет права амортизировать картины, приобретенные для размещения в качестве элементов интерьера для оформления помещений, используемых для оказания услуг, связанных с проведением платного досуга;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ*(31).