ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВОПООБРАЗОВАНИЮ

Государственное образовательное учреждениевысшего профессионального образования

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТАЭРОКОСМИЧЕСКОГО ПРИБОРОСТРОЕНИЯ

Э. И. Крылов, В. М. Власова

АНАЛИЗФИНАНСОВЫХРЕЗУЛЬТАТОВПРЕДПРИЯТИЯ

Учебное пособие

Санкт-Петербург

2006

УДК 657.2

ББК 65.261

К85

Крылов, Э. И.

К85 Анализ финансовых результатов предприятия: учеб. пособие / Э.И.Крылов,В.М.Власова;ГУАП.–СПб.,2006.–256с.:ил.

ISBN 5-8088-0187-7

В учебном пособии авторами предлагается исследование проблем про- веденияанализафинансовыхрезультатовпредприятия.Авторырассматрива-ютэкономическое содержаниефинансовыхрезультатовдеятельностипредпри-ятия, формируют информационную базу анализа, анализируютприбыльпредприятия,рентабельность,осуществляютмаржинальныйанализприбыли, увязываютроссийскуюотчетностьпредприятийстребованиямимеждународ- ныхстандартовучетаифинансовойотчетности.

Изданиепредназначенодляучебнойисамостоятельнойнаучнойработыстудентов,обучающихсяпоэкономическимспециальностям060400«Финансыикредит»,060500«Бухгалтерскийучетиаудит»,060600«Мироваяэкономика»,351400 «Прикладная информатика (вэкономике)»и помеждисциплинарной

специальности 351200 «Налоги и налогообложение».

Рецензенты:

кафедра финансов и кредита Санкт-Петербургского государственного университета водных коммуникаций; доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и банковского дела Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономическогоуниверситетаВ.Н.Рыбин

Утверждено

редакционно-издательским советом университета в качестве учебного пособия

2 Isbn 5-8088-0187-7

©ГОУ ВПО«Санкт-Петербургский государственный университет аэрокосмического приборостроения», 2006

ПРЕДИСЛОВИЕ

Учебноепособие«Анализфинансовыхрезультатовпредприятия»написановрамкахучебногокурса«Комплексныйэкономическийанализхозяйственной деятельности предприятия»ипредназначенодлястудентоввузов,обучающихсяпоэкономическимспециальностям, специалистовфинансово-экономических службпредприятийразличныхорганизационно-правовыхформидлявсехчита-телей,интересующихсяпроблемамиэкономическогоанализаприбылиирента-бельности.

Предлагаемоеучебноепособиевключаетдвеглавы.Перваяглава«Теоре-тические и методические вопросы анализа финансовыхрезультатовдеятель-ностипредприятия»посвященараскрытиюэкономическогосодержанияиви-довфинансовыхрезультатовдеятельности предприятия,механизмауправленияизадачанализаприбылипредприятия.Вэтойглавепроводитсяанализприбы-ли,рассматриваютсявопросыраспределенияииспользованияприбылипред-приятия,анализируютсярентабельностьпродажипроизводственныхактивов.Во второйглаве«Маржинальный анализ прибыли»рассматриваетсякругвопросов, связанных с общеметодическим подходом канализувзаимосвязиобъемапроизводства,прибылииточкибезубыточности,проведениеммар-жинальногоанализасебестоимости,прибылиирентабельности.Осуществленанализ безубыточности при оценке эффективностиинвестиционныхпроек-тов,показаныпримерыобоснованияпринятияуправленческихрешенийна

основе результатов маржинального анализа.

Учебное пособие написано с привлечениемширокойинформационной, втомчислезаконодательно-нормативной,базыформированияфинансовыхре-зультатовдеятельности предприятия,большого количествапрактическихмате-риалов,задачипримеров.

Внаписании учебногопособияприняли участие кандидаты экономических наукА.В.Мальцева(подразд.2.1),О.В.Михайловский(подразд.2.6),магистрэкономикиМ. А.Молчанова(подразд. 2.6).

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕИМЕТОДИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫАНАЛИЗАФИНАНСОВЫХРЕЗУЛЬТАТОВ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

1. Финансовыйрезультатдеятельностипредприятия:экономическое содержание, виды,методика и задачианализа

Финансовыйрезультатзавершает цикл деятельностипредприятия, связанныйспроизводствомиреализациейпродукции(выполненныхра-бот,оказанных услуг)иодновременно выступаетнеобходимымуслови-емследующего витка его деятельности. Высокиезначенияфинансовыхрезультатовдеятельности предприятияобеспечиваютукреплениебюд-жетагосударствапосредством налоговых изъятий, способствуютрос- туинвестиционной привлекательности предприятия,егоделовой актив-ностивпроизводственнойифинансовойсферах.Отсюда определениеэкономическогосодержанияфинансовогорезультатадеятельности пред- приятия, изучение его видов, раскрытиезадачанализаиформированиеметодики проведения анализа занимают одноизцентральных мествкомплексном экономическоманализехозяйственнойдеятельности.

Длялюбогопредприятия получениефинансовогорезультатаозна- чаетпризнаниеобществом(рынком)результатовегодеятельностиили получениерезультатовот реализациипроизведенногонапредприятиипродукта в формепродукции,работ илиуслуг.Тогдаконечнымфинан-совымрезультатомдля предприятиябудетвыступатьсальдорезуль-татаотреализацииирасходов,понесенныхимдляегополучения.Длягосударства конечным финансовым результатом деятельностиком-мерческого предприятиябудетявлятьсяналог,содержащийся в его составе. Для собственника, инвестораконечныйфинансовыйрезуль-тат представляет собой распределенную в его пользу часть прибыли после налогообложения. Оставшаяся прибыль после ее налогообло-женияивыплатдивидендовсобственникам,процентовкредитораместьчистыйконечныйфинансовыйрезультатпредприятия дляегопроиз-водственного и социальногоразвития.

Понятия «финансовыерезультаты»,«прибыль» используютсявбух-галтерском,налоговом учете,комплексном экономическоманализехо-зяйственнойдеятельности,финансовомиинвестиционноманализе,финан-совомменеджменте. Остановимсянаобщихмоментахиособенностяхиспользованияэтихпонятий.

Финансовым результатом основной деятельности (от продаж) вы- ступает выручка от продаж, для большей части функционирующих в российской экономике предприятий отражаемая по принципу начис- ления (на основе данных об отгруженной продукции). Судить о том, какой конечный финансовый результат получен по итогам продаж, можно только очистив его от причитающихся государству косвен- ных налогов и себестоимости. Превышение выручки над налоговы- ми расходами и затратами, ее формирующими, даст положительный результат, называемый прибылью от продаж. Обратная ситуация покажет убыток от продаж. Таким образом, конечным финансовым результатом от продаж выступает прибыль или убыток, полученные по итогам доходов от продаж, уменьшенные на величину налоговых расходов и расходов по выпуску продукции (выполнению работ, ока- занию услуг).

В структурупрочихдоходовирасходоввключаютсядоходы,рас-ходыиихразница(сальдо)пооперационнойивнереализационнойдея- тельности предприятия, составкоторыхбудетраскрыт вподразд.1.3настоящего раздела. Сальдо от прочей деятельности может увели- чить или уменьшитьегоконечныйфинансовыйрезультатотпродажв зависимости от его величины и положительного или отрицательногозначений.Конечныйфинансовыйрезультатот обычной деятельности предприятия называется прибылью(убытком)от обычной деятельно- сти и является общим итогом его основной и прочей деятельности.Конечныйфинансовыйрезультатот обычной деятельности, увеличен- ный или уменьшенный на сальдо чрезвычайныхдоходовирасходов,носящих случайный характер и возникающихдостаточноредко,фор- мируетнераспределеннуюприбыль(непокрытыйубыток).Выявлени- емвеличинынераспределеннойприбыли(непокрытогоубытка)закан-чивается финансовый годпредприятия.

Таким образом, исследуя структуру раздела «Финансовые резуль- таты» плана счетов бухгалтерского учета и отчет о прибылях и убыт- ках, можно сделать следующие выводы.

1. Финансовыерезультаты– это системное понятие,котороеотра- жает совместныйрезультатотпроизводственнойикоммерческойде-ятельностипредприятияввидевыручкиотреализации,атакжеконеч-ный результат финансовой деятельности в виде прибыли и чистойприбыли.

2. Под конечным финансовым результатом понимается разностьдоходовирасходовв разрезе различных видов и деятельности пред- приятия вцелом.

3. Чистыйконечныйфинансовыйрезультат– этоконечныйфинан-совыйрезультат,очищенныйот различных изъятий впользукакбюд-жета (налог на прибыль), так исобстенников(дивиденды,которыене реинвестированы в предприятие ит.д

4. Систему финансовыхрезультатовможнопредставить в следую- щемвиде:

• ФР_п(финансовыйрезультатот продаж)= В_п(выручка отпродаж);

• КФР_п(конечныйфинансовыйрезультатот продаж)= В_п– Н_к(косвен- ные налоги)– Р_сов(совокупные расходы на производствопродукции);

• КФР_{пр(конечный}финансовыйрезультатотпрочейдеятельности)=Д_пр

(доходы от прочей деятельности)– Р_пр(расходы по прочей деятельности);

• КФР_об(конечныйфинансовыйрезультатот обычной деятельности)=

= КФР_п+/ –КФР_пр;

• КФР_ч(чистыйконечныйфинансовыйрезультат)=КФР_фг– Н_пр–Д_в

(дивиденды).

Раскрытие составляющихконечногофинансовогорезультата–до-ходови относящихся к нимрасходовдано вположенияхпобухгалтер-скомуучету«Доходыорганизации»(ПБУ9/99) и«Расходыорганиза- ции»(ПБУ10/99).

Выручкоймогутбытьаренднаяплата,платежизапользованиеобъек-тами интеллектуальной собственности, если оказание этих услугяв-ляетсяобъектомуставнойдеятельностипредприятия.Кдоходампред-приятияотносятсятакжеипрочиепоступления, включающиеоперационныедоходыивнереализационныедоходы.Аналогичнопред- приятиеможетиметьрасходыпоимуществу,сданному варенду,по интеллектуальнойсобственности,пооперационнойивнереализацион- нойдеятельности.

Необходимо отметить наличие несоответствия между Отчетом о прибылях и убытках иПБУ9/99 и 10/99. В соответствии сотчетомо прибыляхиубыткахприбыль(убыток)отобычнойдеятельностипред-

ставляетсобойфинансовыйрезультатотосновной,операционнойивне-реализационной деятельности, в то время как поПБУ9/99 и 10/99 ос- новнойдеятельностьювыступаютобычныевидыдеятельности,аопе- рационная и внереализационная деятельностьвключаютсявпрочуюдеятельностьпредприятия.

В аспектеналогового учета[Налоговыйкодекс РФ(далее:НКРФ),ч. 2,гл.25] кдоходамотносятсядоходы,полученные от реализа- ции товаров(работ,услуг) и имущественных прав, а также внереали- зационныедоходы.Подрасходамипонимаются обоснованные и доку- ментально подтвержденные затраты (и убытки в соответствии с НК РФ),которыепонесены организацией.Расходыприэтомтакжепод-разделяются нарасходы,связанные спроизводствоми реализацией, и внереализационныерасходы.

Прибыльюжевцеляхналоговогоучетапризнаетсяразницамеждудоходамиирасходами,определенными в соответствии с НКРФ.

Ведущие экономисты в области экономического анализа и финан- сового менеджмента большое место уделяют в своих исследовани- ях изучению финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия,однакоподходят к определению экономического содер- жания данного понятия в различных аспектах и с разной степенью детализации.

Например, А. Д. Шеремет и Р. С. Сайфулин, раскрывая предлагае- мую ими методику анализа финансовых результатов и рентабельнос- ти предприятия, отмечают, что «финансовый результат деятельности предприятия выражается в изменении величины его собственного ка- питала отчетного периода» (29, с. 219). Данное определение коррес- пондирует с определением выручки по Международным стандартам учета и финансовой отчетности.

Авторыперечисляютнаиболееважныепоказателифинансовыхре-зультатов,характеризующие абсолютную эффективность хозяйство- вания предприятия, ккоторымотносятся: прибыль(убыток)от реали- зации, прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности, прибыль (убыток) отчетного года, нераспределенная прибыль (убы- ток) отчетногопериода.

Далее, продолжая анализировать методологию комплексного ана- лиза основных показателей хозяйственной деятельности, А. Д. Шере- мет рассматривает организацию анализа прибыли и рентабельности продукции и дает следующее определение понятия доходов: «…при-

ращениеэкономическихвыгодвтечение отчетного периода, происхо-дящеевформепритокаилиувеличенияактивов,либоуменьшенияобя- зательств…» [30, с. 205]. Подчеркивается, что сердцевиной финансо-вого результата хозяйственнойдеятельности предприятиявыступает

«чистая прибыль отчетного года» [30, с. 207].

Н.А.Русакидругиевработе,посвященнойанализухозяйственнойдеятельности в промышленности,рассматриваютпонятие«конечныйфинансовыйрезультат»,подкоторымпонимается прибыль, представ- ляющая «…собой реализованную часть чистогодохода,созданногоприбавочнымтрудом»[6, с. 5].Авторамивыделяются следующиепо-казатели прибыли [6, с.6]:

1. Балансовая (в настоящее время этому показателю соответству- ет понятие совокупная прибыль от деятельности предприятия) при-быль.

   1. Прибыль от реализациипродукции(товаров,работ,услуг).

   2. Прибыль от прочейреализации.

   3. Доходыирасходыот внереализационных операций (внереали- зационныерезультаты).

      1. По ценным бумагам и от долевого участия всовместныхпредприятиях.

      2. Штрафы, пени, неустойки, полученные иуплаченные.

      3. Прибыльиубыткипрошлыхлет,выявленныевотчетномгоду.

      4. Поступлениядолговидебиторскойзадолженности.

      5. Поступленияотдругихпредприятийиорганизацийфинансо- войпомощи,пополненияфондовспециальногоназначенияипр.

2. Налогооблагаемаяприбыль.

3. Льготная (необлагаемая налогом)прибыль.

4. Остающаяся в распоряжении предприятияприбыль.

5. Чистаяприбыль.

Н. Н. Селезнева и А. Ф. Ионова останавливаются на влиянии инф- ляции на финансовыерезультаты[23, с. 205–210],однаконерассмат-риваютсоотношениемеждупонятиями«финансовыйрезультат»и«при-быль»,асразужедаютопределение прибыли: «Прибыль–этовыраженныйвденежнойформечистыйдоходпредпринимателянавло-женный капитал, характеризующий его вознаграждение за риск осу- ществления предпринимательской деятельности; прибыль представ-ляет собойразностьмежду совокупнымдоходом исовокупными

затратами в процессе осуществленияпредпринимательскойдеятель- ности. Прибыль – это особый систематически воспроизводимый ре- сурскоммерческойорганизации,конечнаяцельразвитиябизнеса»[23, с.198].Такимобразом,прибылиданадостаточноширокаяхарактери- стика, это чистыйдоход,особый ресурс иконечнаяцель развития биз-неса.

О. В. Ефимова под финансовым результатом деятельности пред- приятия понимая прибыль [13, с. 341], в то же время отмечает, что

«действительноконечный результаттот,правом распоряжатьсякото-рымобладаютсобственники»,ивмировойпрактикеподнимподразу- мевается«приростчистыхактивов»[13,с.344].

Г.В. Савицкаяотмечает,что «финансовыерезультатыдеятельно- стипредприятияхарактеризуютсясуммойполученнойприбылииуров-нем рентабельности»: «прибыль –эточастьчистогодохода, которыйнепосредственно получаютсубъектыхозяйствования после реализа- циипродукции»[22, с. 502].Г.В. Савицкая выделяет такиепоказате-ли, как балансовая (совокупная) прибыль, налогооблагаемая прибыль и чистая прибыль. «Балансовая прибыльвключаетв себя финансовыерезультатыотреализациипродукции, работиуслуг,отпрочей реализа- ции,доходыирасходыотвнереализационныхопераций»[22,с.503].«На-логооблагаемая прибыль–эторазность между балансовой прибыльюисуммой прибыли, облагаемой налогомнадоход,атакжесуммыльготпоналогунаприбыль»[22,с.504].«Чистая прибыль–этотаприбыль,котораяостается враспоряжении предприятияпослеуплатывсехнало-гов,экономическихсанкцийиотчисленийвблаготворительныефонды»[22,с.505].

И. А. Бланк, анализируя финансовые механизмы управления фор- мированиемоперационнойприбыли,характеризуетбалансовую(сово-купную)прибылькак«одинизважнейшихрезультатовфинансовойде-ятельности предприятия».Этосумма следующих видовприбылипредприятия:прибылиотреализациипродукции(илиоперационнойпри-были),прибылиотреализацииимуществаиприбылиотвнереализаци-онныхоперацийприглавнойролиоперационнойприбыли,долякоторойв настоящее время составляет примерно «90–95 % общей суммы при- были» [7, с.473].

В. В. Бочаров рассматривает порядок формирования финансовыхрезультатовпредприятия (прибыли),систематизируястатьи,входящиевотчетоприбыляхиубыткахипоказываяформированиеприбылиот

валовой до нераспределенной (чистой) прибыли (непокрытого убыт- ка) отчетного периода [9, с. 156].

С.А.Бороненкова,анализируяпроизводствоиреализациюпродукции,проводитанализбезубыточности продаж,врамкахкоторогоизучает вза-имосвязь междуобъемом продаж,выручкойиприбылью предприятияиопределяет«точкукритическогообъемапроизводства,вышекоторойидетзона прибыльностипредприятия,ниже–зонаубытков»[8, с.235].

Имеются различия и в подходе к составу и последовательности аналитическихпроцедур,проводимыхприанализефинансовыхрезуль-татов деятельностипредприятия.

А. Д. Шереметом и Р. С. Сайфулиным определены следующие за- дачи анализа финансовых результатов [29, с. 220]:

• анализиоценкауровняидинамикипоказателейприбыли;

• факторныйанализ прибыли от реализациипродукции(работ,ус-луг);

• анализ финансовыхрезультатовотпрочейреализации, внереали- зационнойифинансовойдеятельности;

• анализ и оценка использования чистойприбыли;

• анализ взаимосвязизатрат,объема производства (продаж)и при-были;

• анализ взаимосвязи прибыли, движения оборотного капитала и потока денежныхсредств;

• анализ иоценкавлияния инфляции на финансовыерезультаты.А.Д.Шереметпредлагаетпроводитьанализприбылиирентабельно-

стипродукциивследующей последовательности[29, с.206–217,223–226]:

1. Формируется рядпоказателей,вкоторыхпроявляютсяфинансо- выерезультатыорганизации». Приэтомвыделяются такиепоказате-ли,какваловаяприбыль,прибыль(убыток)отпродаж,прибыль(убы- ток от продаж и прочей внерализационной деятельности, прибыль (убыток) до налогообложения (общая бухгалтерская прибыль), при- быль (убыток) от обычной деятельности, чистая прибыль (нераспре- деленная прибыль (убыток) отчетногопериода).

2. Анализ на предварительном этапе проводится как по абсолют- ным показателям прибыли, так и по ее относительнымпоказателям,например по отношению прибыли к выручке от продажи – порента-бельностипродаж.

3. Углубленныйанализ осуществляется путем исследования влия- ниянавеличинуприбылиирентабельностьпродажразличныхфакто-

ров,которыеподразделяютсяна группу внешних и группу внутренних факторов.

4. Затеманализируетсявлияниеинфляциинафинансовыерезульта-ты от продажпродукции.

5. Изучаетсякачествоприбыли–обобщенная характеристикаструктурыисточниковформированияприбыли.

6. Проводится анализ рентабельности активовпредприятия.

7. Осуществляется маржинальный анализприбыли.

В н е ш н и е факторы отличаются от внутренних тем, что пред- приятие лишь может иметь о них информацию, но не может их кон- тролировать. В н у т р е н н и е факторы поддаются контролю со стороны предприятия. Их можно разделить на две подгруппы: внут- ренние факторы (основные), которые влияют на прибыль посред- ством их сущностного воздействия на результаты работы предпри- ятия, и внутренние факторы, отражающие нарушения предприятием хозяйственной дисциплины.

В группу внешних факторов, как правило,включаютсячрезвычай- ныесобытия,природные(климатические)условия,транспортныеидру-гиефакторы,вызывающиедополнительныезатратыуоднихпредпри-ятийиобусловливающиедополнительнуюприбыльудругих,изменениегосударственнымиорганами илиинфляционнымипроцессами цен на продукциюиусловияпроизводства,нарушенияпоставщикамииины- ми органами дисциплины похозяйственнымвопросам.

Кгруппеосновныхвнутреннихфакторов,влияющихнаформирова- ние прибыли отпродаж,относятся: количество и качествопродукции,себестоимость продукции, цены на продукцию и элементы, формиру- ющие ее себестоимость, структурные сдвиги в ассортименте продук- ции. Внутренними факторами, наличиекоторыхобусловленонаруше-ниямихозяйственнойдисциплины,являются:нарушениеустановленногопредприятием порядка формирования и применения цен и торговых надбавок;экономияврезультатенарушения условийтруда,повыше- нияквалификациикадров,безопасноститруда,мероприятийпотехни-ческомуобслуживаниюиремонтуосновныхпроизводственныхсредств,вводуновойтехники;экономия,связаннаясналичиемотступ-ленийпривыпускепродукцииоттребованийтехническихусловий,стан-дартов идр.

Методическианализвлияния инфляциинафинансовыерезультатыотпродажпродукцииможноосуществитьвпять этапов [30,с.213–214]:

1. Влияниеинфляциинапродукцию.

2. Влияниеинфляциина закупаемые предметытруда.

3. Влияниеинфляциинатрудовыезатраты.

4. Влияние инфляции на размерамортизации.

5. Общее влияние инфляции наприбыль.

Наэтапах1–4определяетсявлияниеинфляциинапродукцию,пред- метытруда, трудовые затратыи амортизацию посредством построе- ния индекса цен на рассматриваемыйэлемент.В числителеформулыстоимость элемента отчетного периода в ценах отчетного периода, в знаменателе – условная стоимость элемента отчетного периода вце-нах базисного периода. Результат от деления характеризует индекс цен (соотношение цен отчетного периода к ценам базисного периода) на соответствующийэлемент,а разница между числителем изнаме-нателем показывает абсолютное приращение стоимости элементаиз-заинфляционногоизмененияценилиизменениеприбылизасчетдан-ногофактора.Общеевлияниеинфляциинаприбыльопределяетсяпутемвычитания изрезультата первогоэтапарезультатовувеличения себе- стоимости по сумме этапов2–4.

Качество прибыли определяется:

1. Учетнойполитикойпредприятия,включающейметодыучетазат-ратирасчетовприбыли,оценкитоварно-материальныхценностей,на-числения амортизации внеоборотныхактивов.

2. Характером финансовых результатов от прочей деятельностипредприятия.

3. Внешнимифакторами,неподдающимися контролюсостороны предприятия.

4. Соотношениемэкстенсивныхиинтенсивныхфакторовприеепо-лучении.

Г. В. Савицкая отражает следующие основные задачи анализа фи- нансовых результатов [22, с. 503]:

• систематическийконтрользавыполнениемплановреализациипро-дукциииполучениемприбыли;

• определение влияния как объективных, так и субъективных фак- торов на финансовыерезультаты;

• выявление резервов увеличения суммы прибылиирентабель-ности;

• оценкаработыпредприятияпоиспользованиювозможностейуве- личения прибыли ирентабельности;

  • разработка мероприятийпоиспользованиювыявленныхрезервов.Г.В.Савицкаявыделяеттривзаимосвязанныхобластианализафи-нансовыхрезультатовхозяйственнойдеятельности предприятия,это–собственно анализ финансовыхрезультатовдеятельностипредприя-тия,анализприбылиирентабельностипомеждународнымстандар-

там и анализ использования прибыли предприятия [22, с. 502–578].

АнализфинансовыхрезультатовдеятельностипредприятияГ.В.Са- вицкая предлагает осуществлять, последовательно изучая:

• состав совокупной прибыли, ееструктуру,динамику и выполне- ние плана за отчетный год [22, с.505];

• прибыль отпродаж,ееструктуру,динамику и выполнение плана заотчетныйгод,влияниенаприбыльассортиментнойполитикипред- приятия [22, с.507–508];

• факторы,влияющиенаизменениеприбыливцеломпопредприя- тию [22, с.508–517];

• составвнереализационнойприбыли,ееструктуру,динамикуивы-полнение плана за отчетный год [22, с.518];

• рентабельность предприятия с выделением трех групп показате- лей рентабельности [22, с. 521–522], характеризующих окупаемость издержек производства и инвестиционных проектов; прибыльностьпродаж,доходностькапиталаиегочастей;

• факторы, влияющие на рентабельность производственной дея- тельностивцеломпопредприятиюипокаждомувидупродукции,рен- табельность продаж и рентабельность совокупного капитала [22, с.523–530];

• методические основы определения резервов увеличения суммы прибыли и рентабельности [22, с.531–534].

Вструктуруанализаприбылипредприятияпомеждународнымстан-дартамвключены:

• методика факторногоанализа прибыли в системедирект-костингс использованием маржинальногодохода;

• методикаанализарентабельностивсистемедирект-костинг,вклю-чаяанализ рентабельности издержеквцеломпопредприятию, анализ рентабельности продаж, анализ рентабельности совокупногокапитала;

• методика предельного анализа и оптимизации прибыли сприме-нениембухгалтерско-аналитического, графическогоистатистическо-го способов определения оптимального объемапроизводства.

Исследуя использованиеприбыли предприятия,Г.В. Савицкая ана- лизирует распределение совокупной прибыли, рассматривая налого-облагаемуюприбыль,налогнаприбыль,прочиерасходыичистуюпри- быль [22, с. 560–570]. Далее, рассматриваются распределениечистойприбылиидивиденднаяполитикапредприятия[22,с.571–575].

Н. Н. Селезнева рекомендует проводить анализ финансовых ре- зультатов и рентабельности организации в следующей последова- тельности [23, с. 199–200]:

1. Дается классификация прибыли, которая рассматривается какпоказательэффектахозяйственнойдеятельности.Вцеляханализапри- быльклассифицируется:

• по порядкуформирования:валовая прибыль, маржинальныйдо-ход,прибыль доналогообложения,чистаяприбыль;

• по источникам формирования: прибыль отреализацииуслуг, прибыль от реализации имущества, внереализационнаяприбыль;

• повидамдеятельности:прибыльотобычнойдеятельности,при- быль от инвестиционной деятельности, прибыль от финансовой дея- тельности;

• по периодичности получения: регулярная прибыль, чрезвычай- наяприбыль;

• по характеру использования: прибыль, направленная на диви- денды (потребленная), прибыль капитализированная (нераспределен- ная)прибыль.

Одновременносэтимеювыделяютсяследующиецелиуправления прибылью [23, с.201]:

• максимизация прибыли в соответствии с ресурсами предприятия и условиямирыночной конъюнктуры;

• достижениеоптимальногосоотношениямеждумаксимальновоз-можнымуровнем прибыли ирискомееполучения;

• высокое качествоприбыли;

• обеспечение соответствующего уровнявыплатыдивидендовсоб- ственникам;

• обеспечение достаточного объема инвестиций за счет нераспре-деленнойприбыли;

• увеличение рыночной стоимостипредприятия;

• обеспечение эффективных программ участия персонала в рас-пределенииприбыли.

Прибыль

до налогообложения

Прибыль от продаж

Прибыль от прочей реализации

Внереализационные финансовые результаты

Объем продаж

Структурапродукции

Цены реали-зации

Себестои- мость про- дукции

Прибыль от долевого участия

Прибыль от сдачи в аренду основ-

Изменениепере- ходящих остат- ков готовой продукции

Выпуск готовой продукции

Качество выпущенной продукции

Рынки сбыта продукции

Изменение ценнарын-ках сбытапродукции

Инфляционныепроцессы

ных средств и земли

Полученные и уплаченные штрафы и пени

Убытки от списания дебиторской

задолженности

Убытки

от стихийных бедствий

Прибыль от реализации товарно- материальных ценностей

Прибыль от реализации основных средств и нематериальных активов

Доходы по акциям, облигациям, депозитам

Доходы и убыт- ки по валютным операциям

Схема 1. Факторный анализ прибыли до налогообложения

2. Формируютсяпоказателиприбыли,раскрываютсяосновыихрас- четаираскрываютсявзаимосвязимеждуними.

3. Перечисляютсяэкономическиефакторы, влияющие на величину прибыли,проводитсяфакторныйанализприбылидоналогообложения (схема 1) [23, с.218].

Н. Н.Селезневаподразделяетвсефакторы, воздействующие на величину прибыли,каки А. Д.Шеремет,на группу внешних по отно- шениюкпредприятиюигруппувнутреннихфакторов.Подвнешними факторами Н. Н. Селезнева [23, с. 204] понимает совокупность ры- ночно-коньюнктурных, хозяйственно-правовых и административных факторов. К внутренним факторам относятся [23, с. 204–205] матери- ально-технические,организационно-управленческие,экономическиеи социальные. Количественная оценкаперечисленныхфакторовпроиз-водится с помощью ряда параметров, такихкак:

• измененияотпускныхценнареализованнуюпродукцию;

• изменения в объеме продукции (по базовойсебестоимости);

• изменения в структуре реализациипродукции;

• экономияот снижения себестоимостипродукции;

• изменениесебестоимостизасчетструктурныхсдвигов;

• изменение цен на материалы и тарифов науслуги;

• изменение цен на один рубльпродукции.

Отмечается, что величина прибыли находится также под воздей- ствием эффектов производственного и финансового рычагов.

4. Рекомендуетсяпри анализеучитыватьвлияние инфляции нафи-нансовыерезультаты. Однаков работе рассмотрены лишь известные в мировой практикеподходыкоценкевлияния инфляции нафинансо- выерезультаты.

5. Проводитсяанализ«качества»прибыли, подкоторымпонимается[23,с.210]«обобщенная характеристика структурыисточниковформи- рования прибыли организации». Прибыль имеетвысокое качество,еслирастет объемпроизводства,снижаютсярасходыпопроизводствуире- ализации,низкоекачество прибылиозначает,чтоимеетсяростценнапродукциюбезувеличения объема выпускаипродажвнатуральныхпоказателях. Кроме этого, качество прибылихарактеризуется:

• состоянием расчетов с кредиторами, чем меньшепросроченнойкредиторскойзадолженности, тем выше качествоприбыли;

• уровнем рентабельностипродаж;

• коэффициентомдостаточностиприбыли;

  • структурой рентабельности по видампродукции.

Однако анализ качества прибыли не увязан с предыдущими этапа- ми анализа финансовых результатов.

6. Рассматриваются денежные потоки организации в целях выяс- нения степени достаточности притока денежных средств по текущей деятельности для обеспеченияоттоковпо текущей и инвестиционной деятельности предприятия. Предлагается увязывать анализ финансо- выхрезультатовс анализом денежныхпотоков.

7. Осуществляется анализ финансовыхрезультатовпо финансовой отчетности предприятия,т.е. изучаются их уровень, динамика(гори-зонтальный анализ отчета о прибылях и убытках) и структура (верти- кальныйанализ).

8. Предложенасхемафакторногоанализаобщейбухгалтерскойпри- были(прибылидоналогообложения)иприбылиотреализациипродук- ции. Прифакторноманализе общейбухгалтерскойприбыли Н. Н. Се-лезнева выделяет факторы первого, второгоитретьегопорядка,влияющие на прибыль [23, с. 219]. К факторам первого порядка отно- сятся: прибыль от продаж, прибыль от прочей реализации и прибыль отпрочихоперацийивнереализационныхопераций.Факторывторогопорядка,раскрывающиевлияниеприбылиотпродажиприбылиотпро- чей реализации, – это объем и структура реализованной продукции, полнаясебестоимостьреализованнойпродукции,ценынапродукцию. Факторамивторогопорядка,раскрывающимивлияниеприбылиотпро-чих операций, выступаютдоходыпо ценнымбумагами отдолевогоучастия, штрафы, пени, прибыль и убытки прошлыхлет,поступления списаннойдебиторскойзадолженности, безвозмездная помощь. Фак- торами третьего порядка, развивающими влияние цен на продукцию, являются завышение цен, нарушение стандартов, технологиипроиз-водства,изменениеконъюнктурырынка.

9. Изменениеприбылиотреализациипродукциинаходитсяподвоз- действиемфакторов двухгрупп [23, с. 219]. В состав первойгруппывходят:изменениеобъемареализациипродукциивоценкепобазисной или плановой себестоимости, изменениеобъема продукции, обуслов-ленное изменениями в структуре продукции. Вторая группа факторов представленаэкономиейот снижения себестоимостипродукции,эко-номией от снижения себестоимости продукции за счет структурных сдвигов, изменением издержек из-за динамики цен на материалы и тарифовнауслуги,изменениемценнаодинрубльпродукции.

Недостаток данной методики состоит в том, что при раскрытии состава факторов, влияющих на изменение прибыли, допущена мето- дологическая ошибка [23, с. 218, 219],заключающаясявтом,что ре-комендуетсядваждыучитыватьвлияниеодногоитогоже фактора на изменениеприбыли,аименноструктурныйсдвигвассортиментепро- дукции учитываетсяодновременновдвухгруппахфакторов.Можноотметить, что вызывает вопрос предлагаемая классификация факто- ров и ее разделение на двегруппы.

10. Затем рекомендуется проводитьанализиспользованияпри-были на основе отчета о прибылях и убытках, рассматривая основ- ные направления использования чистой прибыли. Автором предлага- ется входевертикального и горизонтального анализа использования чистой прибыли рассчитывать коэффициент капитализации, темп ус- тойчивогоростасобственного капитала, коэффициент потребления прибыли. При этом под коэффициентом капитализации прибыли по- нимается удельныйвесв общей величине чистой прибыли средств, направленныхврезервныефондыифонднакопления,подкоэффици- ентом потребления – удельный вес средств из чистой прибыли, на- правленных на потребление (фонд потребления, фонд социальной сферы, дивиденды, на благотворительные и прочие цели) в общейвеличине чистой прибыли.Темпустойчивогоростасобственногокапитала представляет собой отношение между разностью чистой и потребленной прибыли и величиной собственного капитала в сред- нем за анализируемыйпериод.

11. Высказываются соображения, что завершающим этапом ана- лиза финансовых результатов долженбыть анализ рентабельности,в рамках которого должны определяться показателирентабельнос-ти [23, с.223–224],даетсяопределениеэкономической и финансо- войрентабельностисрассмотрением эффектафинансовогорычага[23,с.224–229], проводится анализ рентабельности активов,соб-ственного капитала, рентабельности продукции и производственных фондов.

О. В. Ефимова, рассматривая методологические вопросы анализа финансовыхрезультатови эффективности деятельностиорганизации,отмечает [13, с. 341–396], что «важнейшим финансовымпоказателем,определяющим способность организации обеспечиватьнеобходимоедляеенормальногоразвитияпревышениедоходовнадрасходами,явля-

ется прибыль. С целью выявления условий и возможностей для по- лученияорганизациейприбылипроводитсяанализфинансовыхрезуль-татов,входекоторогодолжны быть получены ответы на следующиевопросы:

• насколькостабильныполученныедоходыипроизведенныерасходы;

• какие элементы отчета о прибылях и убытках могут быть ис- пользованы для прогнозирования финансовыхрезультатов;

• насколькопроизводительны осуществляемыезатраты;

• каковаэффективностьвложениякапитала в данноепредприятие;

• насколькоэффективно управление предприятием» [13, с. 341].Ключевой задачейанализа финансовыхрезультатов,подчеркивает

О. В. Ефимова, является «выделение в составедоходоворганизации стабильно получаемыхдоходовдля прогнозирования финансовыхре-зультатов»[13, с. 349].

О. В. Ефимова отмечает необходимость внешнего и внутреннего анализа финансовыхрезультатов[13, с. 351–352] и выделяет следую- щие этапы в их проведении. Внешний анализ проводится в дваэтапа.Напервомэтапе внешнего анализа с помощью изучениякомментари-евипояснительнойзапискикгодовойотчетностискладываетсяпред- ставление о принципахформированиядоходовирасходовнапредпри-ятии. Второй этап внешнего анализа представляет собой изучение отчета предприятия о прибылях иубытках.

Внутренний анализфинансовыхрезультатовсостоитизтрехэтапов.Напервомэтапеизучается влияниедействующихнапредприятии учет-ныхпринциповвчасти оценки статей активов,доходовирасходов,из-менений учетной политики.Навтором этапе раскрываются причиныизмененияконечногофинансовогорезультата,выявляются стабильныеислучайные факторы, повлекшиеэтиизменения.Третийэтапявляется углубленныманализом финансовыхрезультатовспривлечениемдан- ныхуправленческогоучетаодоходахирасходахвразрезе центровот-ветственности. Приэтом оценивается качествополученногофинансо-вогорезультата,прогнозируютсябудущие результаты,проводится анализ доходности(рентабельности)деятельностипредприятия.

Обобщая сказанное, можно отметить, что методологический под-ходк содержаниюэкономическогоанализа финансовыхрезультатовдеятельности предприятия, по нашему мнению,должен заключатьсявследующем.

Анализ финансовыхрезультатовследуетпроводить,соблюдаяло-гикудвиженияотобщегокчастномуи,далее,копределениювлияния частного на общее.Иначеговоря, сначала анализируются обобщаю- щиепоказателифинансовыхрезультатовв ихдинамике, затем изуча-ется их структура, определяется изменение в анализируемом периоде по отношению к базисному периоду или к бизнес-плану; выявляютсяфакторы,действиекоторыхпривело к изменениям,показатели,спо-мощьюкоторыхможно датьколичественную оценку влиянияфакто-ров на изменение финансовыхрезультатов.На следующем этапе осу-ществляется детальный анализфинансовых результатов наосновеуглубленного изучения частных показателей и выявления резервов ростаприбыли.

Следуя данной логике анализа, прежде всего, изучается формиро- вание прибыли, т. е. масса, динамика и структура совокупной (общей бухгалтерской) прибыли предприятия с выявлением факторов ее из- менения и потенциальных резервов. Затем анализируются: состав- ляющие совокупной прибыли в вышеуказанной последовательности, которыми являются прибыль от продаж и прибыль от прочей дея- тельности (операционная и внереализационная прибыль); прибыль в разрезе выпуска конкретных видов продукции, конкретных догово- ров с покупателями, а также прибыль от прочей деятельности в раз- резе отдельных операций и сделок; рентабельность (доходность) де- ятельности, в частности, рентабельность продаж, характеризующая величину прибыли на каждый рубль выручки от продаж. Следую- щим направлением выступает анализ прибыли от продаж в составе маржинального дохода с выделением условно-постоянных и услов- но-переменных затрат в целом по предприятию и на уровне конкрет- ного изделия. И, наконец, осуществляется предельный анализ или анализ приростных величин выручки и затрат в целях определения такого объема производства (продаж), которому соответствует воз- можность получения предприятием максимальной величины прибы- ли от продаж.

Показатели, используемые для анализа, оцениваются в базисных, плановых и фактически действующих ценах, учитывается действиеинфляции,факторырискаинеопределенностиприполученииприбыли.Расчеты изменений финансовыхрезультатовведутся прямымсчетоми с применением различныхметодовэкономическогоанализа,содер-жаниекоторыхизучается веготеории, позволяющих раскрытьсисте-

му частных изменений под воздействием различных факторов и пока- зать ее связь с изменением обобщающих показателей.

Одновременносэтимизучаютсяисточникиполученияприбыли,сте-пень стабильности получения прибыли, а также разрабатываютсяме-роприятиявцеляхреализациирезервовипрогнозафинансовыхрезуль-татов.Отдельным направлением,котороетесновзаимосвязанос анализомформированияприбыли,выступаетанализеераспределения и использования в интересахсобственников,инвесторов,менеджеровитрудового коллективапредприятия,государствавцелом.

Целями проведения экономического анализа выступают следу- ющие:

• своевременное обеспечениеруководствапредприятия иего фи-нансово-экономических служб данными, позволяющими сформироватьобъективное суждение орезультатахдеятельности предприятия в раз- личных сфераххозяйствованияза отчетныйгодв сравнении спреды-дущимгодом,рядомпрошедшихфинансовыхпериодов,сбизнес-пла- ном,результатамидеятельности другихпредприятий;

• выявлениефакторов,действиекоторыхпривело кизменению по-казателейфинансовыхрезультатови резервов ростаприбыли;

• разработкамероприятийпомаксимизацииприбылипредприятия;

• разработкапредложенийпоиспользованиюприбылипредприятия посленалогообложения.

Для достижения поставленных целей в процессе анализа финансо- вых результатов решаются следующие задачи:

• разработкаинформационногомеханизмаанализафинансовыхре-зультатов,позволяющегосвоевременнополучатьдостоверную и пол- нуюинформациюдляегопроведениявразличныхнаправленияхисо-ответствующихуровнях, аспектах иразрезах;

• анализиоценкадостигнутогоуровняприбылипредприятияваб-солютных и относительныхпоказателях;

• анализвлияниянафинансовыерезультатыинфляционныхпроцес- сов вэкономикеи изменений внормативно-законодательныхактах вобласти формирования затрати финансовыхрезультатовпредприятия;

• выявлениефакторов,повлиявшихнавеличинуприбыли,ирезер-вов ееповышения;

• анализ взаимосвязизатрат,объема производстваи прибыли вце-лях максимизации еевеличины;

• анализ использованияприбыли;

• прогнозирование финансовыхрезультатовиразработкамеропри- ятий по ихдостижению.

2. Информационная база и характеристика нормативно-законодательных документовдляанализафинансовых

результатов деятельности предприятия

Информационное обеспечение анализа и принятия решений по уп- равлениюфинансовымирезультатамидеятельностипредприятияфор- мируется за счет внешних и внутренних источниковинформации.

К в н е ш н и м источникам информации относятся:

Показатели,характеризующиеобщеэкономическоеразвитиестраны. Система информационных показателей этой группыслужитосновойанализаипрогнозированияусловийвнешнейсредыфункцио-нированияпредприятия.Этонеобходимоприразработкекомплекснойполитикиуправленияприбылью,осуществленииинвестиционнойдея- тельности, выявлении резервов роста прибыли, ориентируясь на дос- тигнутыйуровеньсреднеотраслевыхпоказателей.Кданнойгруппепо-казателей относятся такие, как национальныйдоход,чистыйдоход,среднеотраслевые нормы прибыли, средние нормыбанковскогопро- цента, ставки налога на прибыль, данные об инфляции, ставка рефи-нансирования.

Показатели,характеризующиеконъюнктурурынка.Системапоказателейданнойгруппыявляетсянеобходимойдляоценки,анализа ипринятиярешенийвобластиценовойполитикиидоходовпоопераци-онной деятельности,привлечениякапиталов из внешнихисточников,определения затрат по обслуживанию дополнительно привлекаемого капитала, формирования портфеля долгосрочных финансовыхвложе-ний, осуществлениякраткосрочныхфинансовыхвложений.В состав этихпоказателейвключаютсяобъемыпродаж, свободныерыночныениши,эластичностьпоценеидоходу,кредитныепроцентывзависимо- сти от сумм исроковпредоставления.

Показатели,характеризующие деятельностьконкурентовиконтрагентов. Система информационных показателей этой группы используется для осуществленияоперативногоанализа ирегулирова-ния отдельных аспектов формирования и использования прибыли. К нимотносятсяценынасырье,комплектующие,материалы,напродук-циюконкурентов,на товары-заменители, рентабельностьхозяйствен-ной деятельностиконкурентовиконтрагентов.

К в н у т р е н н и м источникам информации относятся:

Показатели финансового учета предприятия.Среди этихпо-казателейможноотметить следующие:массагодовой валовойпри-были,прибылиотпродаж,прибылидоналогообложения,чистойпри-были.Наосновеэтихпоказателей осуществляетсяобобщенныйанализ, прогнозированиеи текущеепланирование прибыли.Источ-ником данной информации являются данныефинансовой отчетнос-ти.Преимуществами показателей финансовой отчетностиявляет-ся ихунификация,чтопозволяет использоватьтиповыеметодики анализаиалгоритмы финансовых расчетовпоотдельнымвопро-сам формирования и использования прибыли.Даннаяинформацияобеспечивает высокуюстепень надежностиирегулярности сведе- ний,а такжесопоставимостьспоказателями другихпредприятий.Недостаткомфинансовойотчетности является обобщенность ин-формации в целом по предприятию, выражение ее только в стоимо-стныхизмерителях.

Показателиуправленческого учета.Этотвидучета получаетразвитиевсвязис переходом кобщепринятымвмеждународнойпрактикестандартамбухгалтерскогоучета.Онпредставляетсо-бойсистемуучетавсехнеобходимыхпоказателей, формирующихинформационную базу оперативныхуправленческихрешений.Уп-равленческийучет включает не толькостоимостные,но и натураль- ные показатели. Управленческий учет может быть структурирован влюбомразрезе:

• по центрам ответственности (центрамзатрат, дохода,прибыли,инвестиций);

• по видам деятельности (производственная, инвестиционная,фи-нансовая);

• повидампродукции(погрупповойноменклатуреилиотдельным видам);

• по видам ресурсов (материальные, нематериальные, трудовые,финансовые);

• по регионам деятельности (если для предприятия характернаре-гиональная диверсификация деятельности) ит.д.

Впроцессе построения системы информационного обеспечения ана-лиза и управления прибылью в управленческом учете формируютсяпоказатели,отражающиеобъемдеятельности, сумму и составзатрат,суммуи состав получаемыхдоходов.

Нормативно-справочные показатели.Основу этой системыпо-казателей составляют различные нормы и нормативы, разработанные в рамках самого предприятия – нормативы численности, нормативызатратвремени,нормативы обслуживания, нормативыудельныхрас-ходовсырья и материалов, ит.д. Эта системапоказателейдополня- ется различнымисправочно-нормативными показателями, действую-щимивцеломвстранеиливотрасли: нормыамортизационныхотчислений,нормыотчисленийприбыливрезервныйфонд,ставкина-логов,срокиуплатыналогов, проценты за кредит ит.д.

Использованиевсехпредставляющихинтереспоказателей,форми-руемых из внешних и внутреннихисточников,позволяет создать на каждом предприятии целенаправленную систему информационного обеспечения, ориентированную нетолькона эффективное текущее и оперативное управление формированием и использованием прибыли, но и на принятие стратегическихрешений.

Остановимся более подробно на законодательной базе определе- ниядоходовирасходовпредприятия,которойвыступает НК РФ,со-держащий требования к определениюдоходовирасходов,их класси-фикации,порядкупризнанияиоценке.Внастоящиймоментэффективнаяорганизация иведение бухгалтерскогоучетаневозможнывне взаимо- связи с учетом для целей налогообложения. В сложившейся ситуации однимизнаправленийсовершенствованияотечественнойтеорииуче- та становитсяизучениеразличий между бухгалтерскимучетоми уче- том для целей налогообложения, выявление путей их возможнойин-теграции.

Рассмотрение соотношения налогового ибухгалтерскогоучетаяв-ляетсяактуальнойпроблемой.Налоговыйучетэволюционируетизсо-ставной части бухгалтерского учета в самостоятельную систему со своимипринципами.Соответственно,междупоказателемприбылидо налогообложения в отчете о прибылях и убытках и показателем обла- гаемой базы по налогу на прибыль может быть существеннаяразни-ца, и именно выявление причин этих отклонений имеет особоезначе-ние для анализа финансовыхрезультатов.

Положениямигл.25 НК РФвведенопонятие налоговых регистров,которыевыступаютсвязующим звеноммежду первичнымидокумен-тами и налоговыми расчетами, с одной стороны, и, с другой –струк-турируютбухгалтерскуюинформацию,что даетзначительноеколиче-

ство сведений нетолькодля расчета налогов, но и для различных ана- литических процедур.

В настоящее время имеется две модели ведения учета:

1. Параллельное существование систем бухгалтерского и налого-вогоучета какдвухсамостоятельных, независимых видов деятельно- сти поучету.

2. Единая системабухгалтерскогоучета, в рамкахкоторойсобира- ется, группируется и обобщается информация,необходимаядлякор-ректного определения величины налоговых обязательств, в том числе поналогунаприбыль.Такаясистемабухгалтерскогоучетаможетпре- дусматривать дополнительные учетные процедуры в рамках веденияаналитическогоучетахозяйственныхопераций для достоверногооп-ределения налоговойбазы.

Таким образом,данныебухгалтерскогоучета отражают реальныерезультатыфинансовой деятельности предприятия, а корректировкиобусловленыисключительнофискальнойнаправленностьюправилна-логовогозаконодательства.

В соответствии с Федеральным законом от 21 октября 1996 г.

№ 129-ФЗ «Обухгалтерскомучете» бухгалтерский учет представля- етсобойупорядоченнуюсистемусбора,регистрациииобобщенияин-формациивденежномвыраженииобимуществе,обязательствахорга-низацийиихдвижениипутемсплошного,непрерывногои документального учета всеххозяйственныхопераций.Согласноп. 2ст.1 Закона объектами бухгалтерскогоучетаявляютсяимуществоорганизаций, ихобязательстваихозяйственныеоперации, осуществ- ляемые организациями в процессе их деятельности. Отсюда можносделать вывод,чтообъектом бухгалтерскогоучета являются также и обязательства организации передбюджетом.

Согласно п. 3ст.1 Закона «О бухгалтерском учете» одними из основных задач бухгалтерского учета являются формирование пол- ной и достоверной информации о деятельности и имущественном по- ложении организации, необходимой внутренним пользователям бух- галтерскойотчетности– руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвес- торам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетно- сти; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроляза соблюде-

нием законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью.

Сравним определениебухгалтерскогоучета иегозадачсопреде-лениями, данными вст.313 НКРФ:«Налоговый учет – система обоб- щения информации для определения налоговой базы по налогу наос-новеданныхпервичныхдокументов,сгруппированныхвсоответствииспорядком,предусмотренным настоящимКодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достовернойинформацииопорядкеучетадляцелейналогообложенияхозяйственныхопераций, осуществленныхналогоплательщикомвте-чениеотчетного(налогового)периода,атакжеобеспеченияинформа- циейвнутреннихивнешнихпользователейдляконтролязаправильно- стьюисчисления,полнотойисвоевременностьюисчисленияиуплатывбюджетналога».

Такимобразом,пользователямиинформациибухгалтерскогоучета могутбытьвнешниеорганизации,следовательно,иналоговыеорганыкак пользователи с косвенным финансовым интересом. Кроме того, как отмечалось выше, одна из задач бухгалтерского учета – обеспе- чениепользователейдостоверной информацией «дляконтролязасо-блюдением законодательстваРоссийскойФедерации»,т.е. втомчис- ле иналогового.

Информационной базой как бухгалтерского, так и налогового уче- та являются первичные документы. Так, согласно п. 1 ст. 9 Закона

«О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами), на основании которых ведет- ся бухгалтерскийучет.Определение налогового учета, приведенное вст.313 НК РФ, также указывает на то, что налоговый учет ведется на основе первичных документов, сгруппированных в установленномКодексомпорядке. Таким образом, информационная база бухгалтер-скогои налогового учета едина. Отличие состоит в способах и при- емахгруппировки,систематизации,обработкиэтойинформациивсо- ответствии с конкретными целями: достоверным отражением фактов финансово-хозяйственной деятельности организации или корректно- го исчисления ее налоговых обязательств согласно установленномупорядку.

Сопоставим принципы бухгалтерского и налогового учета.

Принцип имущественной обособленностипредприятия.Имуще-ство, являющееся собственностью организации,учитываетсяобособ-ленноот имуществадругихюридических лиц,находящегосяуданнойорганизации(п.2ст.8Закона«Обухгалтерскомучете»).Такимобра-зом,организация является самостоятельнымхозяйствующимсубъек-том.Налоговоезаконодательствотакжеапеллируетктермину«юриди-ческоелицо».Именноорганизации,зарегистрированныевкачествеюридическихлиц,признаются налогоплательщиками. Такимобразом,единицаучетаврамкахбухгалтерскогоиналоговогоучетасовпадает.Принцип непрерывности деятельности.Предполагается,чтоорганизациябудетвыполнять свою деятельность втечениепериодавремени,достаточногодлявыполнениясвоихобязательств.Впро-тивномслучаеменяетсяметодикаоценкиактивов:поликвидационнойстоимости,ценевозможнойреализациинарынке.Домоментавозник-новениятакойситуацииоценкаактивовпроизводитсяисходяизфакти-ческихзатратна их приобретение как потенциальныхисточниковдо-ходавбудущем.Вцеляхналогообложениярасходамиорганизациитакжепризнаютсяобоснованныеидокументальноподтвержденные

затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Принцип денежного измерителя. Только выраженный в денеж-ном измерении факт хозяйственной жизни может стать объектом бух-галтерского учета. Согласно п. 1 ст. 8 Закона «О бухгалтерском уче-те бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственныхопераций организаций ведется в валюте Российской Федерации – врублях. Налоговая база по налогу на прибыль представляет собойденежное выражение прибыли (п. 1 ст. 274 НК РФ). Этот принцип убухгалтерского и налогового учета тоже одинаков: без денежноговыражения объект не может быть включен в учетную совокупность.Принцип периодичности,иными словами,ведение учета приме-нительно к определенному интервалу времени.Этот принцип обус-ловлен необходимостью своевременного представления информациипользователям отчетности. В бухгалтерском учете отчетным годомявляется календарный год. Месячная и квартальная отчетность явля-

ется промежуточной и составляется с начала года.

Принцип применим и в системе налогообложения. Под налоговым периодомпонимаетсякалендарныйгодилиинойпериодвременипри- менительно к отдельным налогам, по окончании которого определя- етсяналоговаябазаиисчисляетсясумманалога,подлежащаяупла-

те (п. 1 ст. 55 НК РФ). Причем отчетный период в бухгалтерском учете и налоговый период по налогу на прибыль совпадают (ст. 285 НК РФ).

Принцип начислений(временной определенности фактовхозяй-ственной деятельности). Вбухгалтерскомучете факты хозяйствен-нойдеятельностиотражаютсявтом периоде,ккоторомуони относятсяфактически. Так,согласно ПБУ9/99однимизусловий признания вы- ручкивбухгалтерскомучетеявляетсяпереходправасобственностина товары (продукцию), принятие работы, услуги покупателем.

В настоящее время этот же принцип закладывается и в основу формирования налогооблагаемой прибыли, за исключением органи- заций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (они имеют право на примене- ние кассового метода). Согласно ст. 271, 272 НК РФ доходы (рас- ходы) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денеж- ных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имуществен- ных прав или фактической выплаты денежных средств (иных форм оплаты).

Принцип соотнесениядоходов изатрат.Затраты вбухгалтер-скомучете должны быть отражены за тот же период, что идоход,для получениякоторогоони были произведены. Так, согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках: с учетом связи между произведенными расходами ипоступлениями(соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распре- деления между отчетными периодами,когдарасходы обуславлива- ют получение доходов в течение нескольких отчетных периодов икогдасвязь между доходами и расходами не может быть определе- начеткоилиопределяетсякосвеннымпутем.

Тотже принцип закреплен игл.25 НК РФ. В соответствии с п. 2ст.271 Кодекса по доходам,относящимсяк нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и рас- ходами не может быть определена четко или определяется косвен- ным путем, доходы распределяются налогоплательщикомсамосто-ятельно,с учетомпринципаравномерностипризнаниядоходов ирасходов.

Расходыпризнаются,по Кодексу (п. 1ст.272), в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципаравномерногоипропорциональногоформированиядоходови расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налого- вого)периода).

На основании вышесказанного, можно сделать вывод, чтоприве-денные принципыбухгалтерскогоучетаподлежатприменению и сис- темой налогообложения, но это еще не доказывает наличие у налого- вого учета собственных принципов.

Приведенное сопоставление понятий налогового и бухгалтерско- го учетов не будет полным, если не сказать еще об одном норма- тивном акте, касающемся их обоих. 31 декабря 2002 г. за номером 4090 Министром России было зарегистрировано ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. Содержание данного ПБУ име- ет очень существенное значение для бухгалтерской практики, по- скольку представляет собой попытку сформулировать правила ве- дения бухгалтерского учета хозяйственных операций с ориентацией на нормы гл. 25 НК РФ.

Цель данного ПБУ, как она декларируется в п. 1 Положения, зак- лючается в том, чтобы отразить в учете различия между бухгалтерс- кой трактовкой прибыли и прибыли налогооблагаемой и продемонст- рировать влияние этих различий на реальное финансовое положение организации.

ПБУ18/02вводитмножествоабсолютноновых,незнакомыхине-привычныхбухгалтеру-практикупонятийикатегорий.Вихчисле:«на- лог на бухгалтерскую прибыль (убыток)», «налог на налогооблагае-муюприбыль»,«постоянныеразницы»,«временныеразницы»,

«постоянные налоговые обязательства», «отложенный налог на при- быль», «вычитаемые временные разницы», «налогооблагаемые вре- менныеразницы»,«отложенныеналоговыеактивы»,«отложенныена-логовыеобязательства».

Существеннымотличием ПБУ18/02 от всехпрочих действующихнасегодняшниймоментПоложенийпобухгалтерскомуучетуявляет-ся то, что данноеПБУпомимообщих методологических предписанийсодержитправила отражения на счетахбухгалтерскогоучета тех фак- тов хозяйственной жизни,которыеопределяются здесь как расчеты

по налогу на прибыль. Данное положение вводится в действие, начи- ная уже с бухгалтерской отчетности за 2003 г.

Устанавливая достаточно сложные правила учета фактов хозяй- ственной жизни, связанных с расчетами по налогу на прибыль,ПБУ18/02 не отменяет нормгл.25 НКРФ.И,следовательно,вместодвухучетов,бухгалтерскогоиналогового,с помощьюПБУ18/02 мы полу- чаемужетриучета:бухгалтерский,налоговыйибухгалтерско-налого-вый – некий синтез первого и второго, призванный в соответствии сМеждународнымистандартамибухгалтерскогоучетасделать бухгал-терскую отчетность организации более ясной и открытой пользовате- лям представляемой в нейинформации.

Рассмотримосновныеправилаведенияналоговогоучетапоналогуна прибыль в рамках введенной с 1 января 2002г.системыналоговогоучета.

Статьями313–315НКРФустановленследующийпорядокведения налоговогоучета:

1. Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основе данныхналоговогоучета,еслигл.25предусмотренинойпорядокгруп- пировки и учета объектов хозяйственных операций для целей налого- обложения, отличный от установленного правилами бухгалтерскогоучета.

2. Нормыиправиланалоговогоучетаприменяютсяпоследовательноотодногоналоговогопериодакдругому(принциппоследовательностиприменения).

3. Порядок ведения налогового учета устанавливаетсяналого-плательщиком в учетной политике для целей налогообложения.Из-менения учетной политикиприменяютсяс начала новогоналогово-гопериода.

4. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, регистрыаналитическогоучета ирасчетналого- войбазы.

5. Аналитические регистрыбухгалтерскогоучета –сводныефор- мы систематизации данных налогового учета за отчетный (налого- вый)период,сгруппированныхвсоответствииснастоящейглавой,без отражения на счетах бухгалтерского учета. Предназначены для сис-тематизацииинакопленияинформации,содержащейсявпервичныхдо-кументах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы(ст.314 НКРФ).

Согласно п. 1ст.54 НК РФ налогоплательщики – организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода наосноведанных регистровбухгалтерскогоучетаи (или) наосновеиных документально подтвержденных данныхобобъектах,подле-жащихналогообложениюлибо связанныхс налогообложением. Вотличиеотаналитических регистровбухгалтерскогоучета,кото- рые только группируютдетальнуюинформацию об объектах уче-та, регистры налогового учета,поКодексу,являются своднымиформами,т.е. в нихпредполагаетсяне детализировать, но и обоб- щатьданные учета,наоснованиикоторых ужесоставляетсярас-четналоговойбазы.

6. Регистры и порядок отражения в них данных разрабатываютсяплательщикамисамостоятельноиустанавливаются учетнойполитикой.

7. Налоговый учет должен быть организован таким образом, что- бы при составлении расчета налоговой базы было возможно выде- лить из общей суммыдоходы(расходы)от следующих операций:

• от реализации товаров(работ,услуг) собственногопроизводства,а также имущества, имущественныхправ,

• от реализации ценныхбумаг,необращающихсянаорганизован-номрынке;

• от реализации покупныхтоваров;

• от реализации финансовых инструментов срочных сделок, необ-ращающихся на организованномрынке;

• от реализации основныхсредств;

• отреализациитоваров(работ,услуг)обслуживающихпроизводствихозяйств.

Процессформированияналоговойбазыпоналогунаприбыльпри- веден в схеме1.2.

При ведении налогового учета прибыли Налоговым кодексом пре- дусмотрена возможность выбора способа ведения учета некоторых доходов (расходов). Выбор этих способов закрепляется в учетной по- литике для целей налогообложения.

Анализопераций,приведшихквозникновениюразницымеждудан- нымибухгалтерскогои налогового учета, обладает следующимипо-ложительнымимоментами:

• позволяетпроверитьполноту включенияопераций дляисчисле-ния налога на прибыль путем установления взаимосвязи между пока-зателями бухгалтерскогоиналоговогоучета;

ДОХОДЫ

От реализации	Выручка от реализа-	Внереализа-	От осуществления
	ции товаров (работ,	ционные	деятельности, не-
	услуг) как собствен-		посредственно не
	ного производства,		связанной с про-
	так и ранее приобре-		изводством и реа-
	тенных		лизацией

РАСХОДЫ

1. Обоснованные– экономическиоправданные

2. Документально подтвержденные– подтвержденныедокументами,оформленными в соответствии с законодательствомРФ

3. Произведеныдляосуществлениядеятельности,направленной на полу-чениедохода

Связанные	Расходы, связанные	Внереализа-	Обоснованныезат-
спроизводством	с изготовлением	ционные	раты на осущест-
и реализацией	(производством), хра-		вление деятель-
	нением и доставкой		ности, непосредст-
	товаров, выполнени-		венно не связан-
	ем работ, оказанием		ной с производст-
	услуг, приобретением		вом и реализацией
	и (или) реализацией
	товаров (работ, услуг,
	имущественных прав
	Расходы на содержа-
	ние и эксплуатацию,
	ремонт и техническое
	обслуживание основ-
	ных средств и иного
	имущества, а также
	на поддержание их
	в исправном (актуаль-
	ном) состоянии
	Расходы на освоение
	природных ресурсов

Схема 1.2. Формирование

		Расходы на научные исследования и опыт- но-конструкторские разработки
		Расходынаобязатель-ное и добровольное страхование
		Прочие расходы, связанные с произ- водством и (или) реа- лизацией
ЭЛЕМЕНТЫ ЗАТРАТ
Матери- альные расходы	Расходы на оплату труда		Сумма начислен- ной амор- тизации	Прочие расходы

=

ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК)

От реализации

+

От внереализационных операций

–

Сумма убытка(ков) за предыдущий налоговый период(ы) или его часть, но не более 30 % от налоговой базы отчетного (налогового периода)

=

НАЛОГОВАЯ БАЗА ЗА ОТЧЕТНЫЙ (НАЛОГОВЫЙ) ПЕРИОД

налогооблагаемой прибыли с 2002 г.

Таблица 1.1

Основныеэлементыучетнойполитикидляцелейналоговогоибухгалтерскогоучета

№ п/п	Элемент учетной политики для це- лей налогообложе- ния	Возможные варианты способов учета	Обоснова- ние	Примечание
1	Порядокотраже- ния вбухгалтерс-ком учетепроцес-са приобретения и заготовления материалов	Метод себестоимос- тикаждойединицыМетодсреднейсебес-тоимости Методсебестоимос- типервыхповремениприобретения мате- риально-производст-венныхзапасов(ме-тод ФИФО) Метод себестоимос-ти последних по вре- мени приобретения материально-произ- водственных запасов (методЛИФО)	П. 6 ст. 254 НК РФ
2	Порядок начис- ления амортиза- ции по аморти- зируемому иму- ществу	По установленным нормам, утвержден- ным Правительством РФ для каждой амор- тизационной группе С применением по-вышенныхкоэффициен-тов –поосновным средствам,работаю-щим в условиях аг- рессивнойсредыилиповышеннойсмен-ности(но невыше2),основныхсредств,являющихсяпредме- том договорализинга(ноневыше3)7 С применением по- ниженного коэффи- циента 0,5 – по лег- ковым автомобилям	П. 7, 9 ст. 259 НК РФ	Повышенныекоэф-фициентынеприме-няются кобъектам1–3 амортизацион- нойгруппы,поко-торым применяет- сянелинейныйме-тодамортизации. Возможностьвыбо- ра предоставляется для всехобъектовосновныхсредств,кромезданий, со-оруженийипере-даточныхустройств,входящихв 8–10-ю амортизационнуюгруппы(сосрокомслужбыболее 20 лет). Для них предусмотрен

Продолжение табл 1.1

№ п/п	Элемент учетной политики для це- лей налогообложе- ния	Возможные варианты способов учета	Обоснова- ние	Примечание
		и пассажирским мик- роавтобусам перво- начальной стоимости более, соответствен- но 300 и 400 тыс .р		только линейный метод
3	Порядок распре- деления расходов на освоение при- родных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр	Порядокопределения долирасходовнаос- воение природныхресурсов,приходящих-сянаотдельныйучас-ток недр	Ст. 261 НК РФ
4	Порядоксоздания	Устанавливается	Ст. 267	Создается по то-
	резервов по га-	предельный размер	НК РФ	варам (работам,
	рантийному ре-	отчислений в резерв		услугам), по кото-
	монту и гаран-			рым в соответст-
	тийному обслу-			вии с условиями
	живанию			заключенного до-
				говора с покупа-
				телем предусмот-
				рены обслужива-
				ние и ремонт в те-
				чение гарантий-
				ного срока
5	Порядокоценкипокупныхтоваров	Посебестоимостипервыхповремениприобретения(ФИФО);	П.1 ст. 268 НК РФ
		Посебестоимостипоследнихповремениприобретения(ЛИФО);
		Посредней себестои- мости(вслучаях, ког-да сучетом техноло-гическихособенностейневозможно приме-нениеметодовФИФОи ЛИФО)

Окончание табл 1.1

№	Элемент учетной	Возможные варианты	Обоснова-	Примечание
п/п	политики для це-	способов учета	ние
	лей налогообложе-
	ния
6	Порядоксписаниянарасходыстои- мости выбывшихценныхбумаг	Посебестоимостипервыхповремениприобретений (ФИФО);	П. 9 ст. 280 НК РФ
		Посебестоимостипос- леднихповремениприобретений(ЛИФО)
7	Порядоксоздания	Создавать	Ст. 266	Распространяется
	резервов по сом-	Не создавать	НК РФ,	только на органи-
	нительнымдолгам		пп. 8 п. 1	зации, применяю-
			ст. 265	щие метод начис-
			НК РФ	лений
8	Разработкапоряд-каведения нало-говогоучета в специальных регистрах	Формырегистров Порядокотраженияданных налоговогоучетаврегистрах	Ст. 314 НК РФ

– способствует сосредоточению внимания управленческого персо- нала на данных операциях;

• позволяет принятьмеры, чтобыподобные операциинеповторялись;

• выявляет операции, стоимостькоторыхнетолькоограничивает- ся ценой сделки, но и должнавключатьсумму налога наприбыль.

Рассматриватьвопросы совпадений и различий вналоговомибух-галтерскомучетеможнос разных сторон. Во-первых, попытаемсясо-поставитьдоходыирасходыв соответствии сбухгалтерскимучетоми налоговымзаконодательством.Дляэтогонам потребуется последо-вательнорассмотреть порядок формированиядоходовирасходов.Во-вторых,какужеширокопринято изаконодательнозакреплено вПБУ18/2, выявленные различия между налоговым и бухгалтерским уче- том можно разделить на постоянные ивременные.

Кпостоянным различиям между даннымибухгалтерскогоиналого-вогоучета относят такиеоперации, влияниекоторыхнабухгалтерскуюприбыльнесовпадаетсвлияниемнаоблагаемуюбазупоналогунапри- быль,приэтомданноенесовпадениенебудетнивелированозасчет со- вершениякаких-либодействийвследующихотчетныхпериодах.На-

пример,еслиработникув2002г.выплаченаматериальнаяпомощь,тоонауменьшитбухгалтерскуюприбыльорганизации.Однакоданнаяопе-рациянеповлияетнавеличину облагаемойбазыпоналогунаприбыль.Временными различиями между даннымибухгалтерскогоинало-говогоучетаназываюттакие операции, количественноевлияниекото-рыхнабухгалтерскуюприбыльиоблагаемуюбазупоналогунапри-быльврамкахдлительногопериодабудетидентично.Однаковтечениекороткогопромежутка времени данные операции влияютнабухгал-терскую и налогооблагаемую прибыльпо-разному.Например,вбух-галтерскомучетеможетбытьпринятметодамортизациипосуммечиселлетполезногоиспользования,которыйнепредусмотренналого-вымзаконодательством.Врезультатесуммы начисленнойвтечениегодаамортизациивбухгалтерскоминалоговомучетесовпадатьнебудут.Если же мы рассмотрим влияние этих операций втечениевсегосрокаслужбыобъектаосновныхсредств,тоонобудетравным,таккакобщая сумма амортизационныхначисленийза весьпериодравнапервоначальнойстоимостиобъекта(есливбухгалтерскомучетене

проводилась переоценка основных средств).

Отметим, что деление возникающих разниц на постоянные и вре- менные имеет значение в основном для анализа тех или иных опера- ций. В бухгалтерском же и налоговом учете важно само возникнове- ние этих разниц.

Рассмотрение вопросов соотношениябухгалтерскогоиналоговогоучетаможноначатьс анализа соответствиябухгалтерскихи налого- выхдоходов.Различия,возникающиевотношениидоходов,могутбыть вызванынесовпадениями:

• составадоходов;

• оценкидоходов;

• момента признаниядоходов.

Различия в доходах, вызванные несовпадениями их состава

Уже отмечалось, что в налоговом законодательстве все доходы делятся на учитываемые и не учитываемые для целей налогообложе- ния. В данном случае под налоговыми доходами мы будем понимать только те, которые учитываются при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Согласноп. 1ст.257 «Порядок определения стоимостиамортизи-руемогоимущества»НКРФсуммыдооценкиосновныхсредств,произ-

веденной на дату после 1 января 2002 г., не учитываются для целей налогообложения.

Анализ положений ст. 251 позволяет выделить также следующие виды бухгалтерских доходов, которые не участвуют в расчете по на- логу на прибыль:

1. Средства и иное имущество, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральнымзако- номот 4 мая 1999г.№ 95-ФЗ «О безвозмезднойпомощи(содействии) РФи внесении изменений и дополнений вотдельныезаконодательныеактыРоссийскойФедерациионалогахиобустановлениильготпопла- тежам вгосударственные внебюджетныефонды в связи с осуществ- лением безвозмездной помощи (содействия)РФ».

2. Безвозмездно полученное российской организацией имущество, еслиононебыловтечениеодногогодасодняегополученияпередано третьим лицам и былополучено:

• от организации илифизическоголица,которымпринадлежит не менее 50 % уставного (складочного) капитала (фонда) получающей стороны;

• оторганизации,уставный(складочный)капитал(фонд) кото- рой неменеечем на 50 %состоитизвклада (доли)получающей стороны.

1. Суммыпроцентов,полученныеизбюджета(внебюджетногофон- да),начисленныев соответствии стребованиями:

• ст.78 НК РФ за несвоевременныйвозвратизлишнеуплаченныхсуммналогов;

• ст.79 НК РФ за несвоевременныйвозвратизлишневзысканныхсуммналогов;

• ст.176 НК РФ за несвоевременныйвозвратсумм налога надо-бавленнуюстоимость;

• ст.203 НК РФ за несвоевременный возврат суммакцизов.

4. Имущество, полученное организациейврамках целевого финанси- рования. Данные поступлениянепризнаютсядоходами,еслиониудов-летворяют условиям, указаннымвподп.14 п. 1 и 2ст.251НКРФ. При отражении названных операцийвбухгалтерскомучетенеобходимооб- ратить вниманиенаследующее. Полученное имущество можно разде- литьна:1)целевоефинансирование,поступившееврамкахгосударствен-нойпомощи;и 2)прочее целевое финансирование. Порядок признания первого определенвположениипобухгалтерскомуучету «Учетгосу-

дарственной помощи»ПБУ13/2000, утвержденном приказом Минфина Россииот 16октября2000г.№92н.Чтокасаетсявторого,топорядокего признания в бухгалтерском учете до сих пор не регламентирован. В данном случае мы посоветовали бы организациямпользоватьсяПБУ13/2000, несмотря на то, что напрямую его к таким операциям отнести нельзя.

5. Положительныеразницы,образовавшиесяврезультатепереоцен- кидрагоценныхкамнейприизменениивустановленномпорядкепрей- скурантов расчетных цен на драгоценныекамни.

6. Суммыкредиторскойзадолженности налогоплательщика передбюджетамиразныхуровней,списанныеилиуменьшенныеинымобра- зом в соответствии сзаконодательствомРоссийской Федерации или по решению ПравительстваРоссийскойФедерации.

7. Положительныеразницы,полученныеприпереоценкеценныхбу-маг по рыночнойстоимости.

Вгл.25НКРФподдоходамипонимаетсяпоступлениелюбыхэконо-мическихвыгод,кромесуммкосвенныхналогов. Переченьдоходов,не учитываемыхприисчислении облагаемойбазыпоналогунаприбыль,закрыт,поэтому любыеиныепоступлениябудутпризнаватьсявналого-вомучетедоходами.Таким образом,возможныситуации,когдапоступ- ление экономическихвыгодворганизациюнебудетявлятьсядоходомвсоответствиисПБУ9/99,ноокажетсятаковымвсоответствиисгл.25НКРФ.Например,понашему мнению,ктаким операциям относится поступлениеворганизациюсуммввозмещениерасходов,понесенныхотименитретьихлиц,еслиданныепоступленияобусловленыположени-ямидоговора,неявляющегосядоговоромкомиссии(порученияилиаген-тскимдоговором).Всвязисэтиморганизациямнеобходимоизбегать появления такихпоступлений.

Любые ситуации несовпадения состава доходов в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве будут приводить к возникнове- нию постоянных разниц.

Различия в доходах, вызванные несовпадениями их оценки

Рассматриваемые различия возникают в тех ситуациях, когда ве- личина дохода, признанного в бухгалтерском учете, считается зани- женной согласно положениям НК РФ. Следовательно, все эти разли- чия приводят к увеличению суммы доходов, принимаемых для целей налогового учета.

Согласноп. 2ст.40 «Принципы определения цены товаров, работ илиуслугдляцелейналогообложения»НКРФналоговыеорганыприконтролезаполнотойисчисления налогов вправе проверять правиль- ность применения цен по сделкам.Однакотакую проверку они могутпроизводитьтольков следующихслучаях:

• по сделкам между взаимозависимыми лицами (понятие «взаи- мозависимые лица» раскрывается вст.20 «Взаимозависимые лица» НКРФ);

• по товарообменным (бартерным) операциям;

• по внешнеторговымсделкам;

• при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения илипо-ниженияотуровняцен,применяемыхорганизациейпоидентичным(од-нородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжитель- ногопериода.

Организациям следует иметь ввиду,что НК РФ предусмотрено определение цен в соответствии с требованиямист.40 по любым опе- рациям, связанным с безвозмездным получением имущества (НКРФ,ст.250,п.8;ст.274«Налоговаябаза»,п.5).Всвязистем,чтоправила оценкитакогоимущества в соответствии с требованиямибухгалтерс-когоучета ист.40 НК РФ близки посмыслу,оценка бухгалтерскихдоходов,как правило,удовлетворяет положениямНКРФ.

Однакоследуетобратитьвнимание на п. 8ст.250 НКРФ,гдеука-зывается,чтооценкабезвозмезднополученногоамортизируемогоиму- щества не может быть ниже остаточной стоимости, определяемой в соответствии с требованиямиглавы25 НКРФ.На нашвзгляд,даннаянорма совершенно не учитывает ситуации, когда амортизируемыйобъект можеттерять 50 % и большепервоначальнойстоимостиужев первый год эксплуатации. Такая ситуация характерна для последнихмоделей продукциибыстроразвивающихсявысокотехнологичных от-раслей(компьютернаятехника, мобильные телефоны ит.д.).

Различия, вызванные несовпадением оценки вбухгалтерскомуче- теиналогообложении,приводятквозникновениюпостоянныхразниц.

Различия в доходах, вызванные несовпадениямимомента их признания

Порядок признаниядоходоввбухгалтерскомучетесогласноп. 12ПБУ9/99следующий:дляпризнаниядоходовотобычнойдеятельнос- тинеобходимовыполнениеследующихусловий:

• организация имеет право на получениедохода,вытекающее изконкретногодоговораилиподтвержденноеинымсоответствующимоб-разом;

• сумма выручки может бытьопределена;

• имеется уверенность втом,что врезультатеконкретнойопера-цииувеличатсяэкономическиевыгодыорганизации.Уверенностьвэтомимеется в случае,когдаорганизация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении полученияактива;

• правособственности(владения,пользованияираспоряжения)на продукцию(товар)перешлооторганизациикпокупателю,илиработапринятазаказчиком(услугаоказана);

• расходы, которыепроизведены илибудутпроизведеныв связи с этой операцией, могут бытьопределены.

Следует отметить, что передача права собственности является од- ним из обязательных, но недостаточным условием для признания до- хода в бухгалтерском учете.

Налоговоезаконодательствоувязываетмоментпризнаниядоходовсмоментомреализации (НК РФ,ст.271 «Порядок признаниядоходовприметоде начисления»,п. 3), прикоторомпризнаетсяпередачаправа собственности (НКРФ,ст.39 «Реализация товаров, работ или услуг», п.1).Никакихдругихусловийдляпризнаниядоходоввналоговомуче- те не предусмотрено.Следовательно,ситуации, прикоторыхмоментпризнаниядоходовв бухгалтерском учете не совпадает с моментомпереходаправа собственности, послужат основанием для возникнове- ниярасхождениймеждубухгалтерскойприбылью иналогооблагаемойбазой.

В соответствии сбухгалтерскимзаконодательствомдоходыот уча- стия в уставных капиталах должны быть признаны на дату решения собрания учредителей овыплатедивидендов или другихдоходовот участия. Налоговое жезаконодательствопризнает дивиденды и иные аналогичныеплатежидоходамидля целей налогообложения податепоступленияденежныхсредствнарасчетныйсчетналогоплательщи-ка (НКРФ,ст.271, п. 4,подп.2).

По правилам бухгалтерского учетадоходыв виде суммовых раз- ниц могутпризнаватьсянетольковмоментпогашениясоответствую-щей задолженности, но и поокончаниикаждогоотчетного периода.Однаков соответствии с п. 7ст.271 НК РФ вналоговомучетесуммо-вые разницы признаютсядоходом толькона дату погашения задол-

женности (для продаж с последующей оплатой) или дату реализации имущества(работ,услуг,имущественных прав) (дляпродажс предоп- латой).

Любыеситуациинесовпадениямоментовпризнаниядоходоввбух-галтерскоми налоговомзаконодательствебудутприводитьк возник- новению временныхразниц.

Соответствиерасходов в бухгалтерском учетеиналоговыхрасчетах

Соответствие бухгалтерских и налоговых расходов мы будем рас- сматривать аналогично соответствию бухгалтерских и налоговых до- ходов. Следовательно, эти различия можно разделить на следующие группы:

• бухгалтерские расходы, не уменьшающие облагаемую базу по налогу наприбыль;

• различия между бухгалтерскими и налоговымирасходами,выз- ванные несовпадением ихоценки;

• различия между бухгалтерскими и налоговымирасходами,выз- ванные несовпадением момента ихпризнания.

Бухгалтерские расходы, не уменьшающие облагаемую базупо налогу на прибыль

Совокупность данных расходов организации можно разделить на четыре группы (табл. 1.2).

Документальноподтвержденнымирасходамидля целей налогооб-ложенияявляютсярасходы,оформленные в соответствии с требова- ниями законодательства. Следовательно, документированные расхо- ды,оформленныеснарушениемтребованийнормативныхактов,не

Таблица1.2

Классификация расходовподокументальному оформлениюиэкономическому обоснованию

Данные расходов организации	Документально подтвержденные	Документально неподтвержденные
Экономически обоснованные	1	2
Экономически не обоснованные	3	4

будут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль, хотя вполне могут быть отражены в регистрах бухгалтерского учета.

При внимательном прочтении статей гл. 25 НК РФ можно заме- тить, что для целей налогообложения экономическая обоснованность расходов очень тесно связана с их юридическим оформлением. На- пример, как мы уже отмечали, согласно абз. 1 ст. 255 НК РФ к рас- ходам на оплату труда относятся начисления, «предусмотренные тру- довыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами». Поэтому любые вознаграждения и выплаты в пользу физических лиц, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, а также действующим законодательством, являются в налогообложении экономически не обоснованными, даже если с точ- ки зрения здравого смысла их экономическая целесообразность бу- дет очевидна.

Таким образом, расходы, не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль, располагаются в секторах 2–4 табл. 1.2.ОднакоНК РФ не ограничивается только этими двумя критериями. Статья 270 НК РФсодержитпереченьрасходов, которыенебудутуменьшатьналогооблагаемуюбазу,даже если онибудутэкономически обосно- ванными и оформленными в соответствии с требованиямизаконода-тельства. К ним относятся следующие видырасходов:

• пени,штрафыииныесанкции,взимаемыегосударственнымиорга-низациями,которым законодательствомРоссийской Федерации пре- доставлено право наложения указанныхсанкций;

• суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающуюсреду;

• взносы на добровольное страхованиеработников,неудовлетво-ряющие критериям, названным в п. 16ст.255 НКРФ;

• взносы нанегосударственноепенсионное обеспечение, неудов-летворяющие критериям, указанным в п. 16ст.255 НКРФ;

• суммы добровольных членских взносов(включая вступительныевзносы) в общественныеорганизации;

• суммы добровольных взносов участников союзов, ассоциаций,организаций(объединений)насодержаниеназванныхюридическихлиц;

• стоимость безвозмездно переданного имущества(работ,услуг,имущественных прав) ирасходов,связанных стакой передачей;

• стоимость имущества, переданного в рамках целевого финанси- рованиявсоответствиисподп.14п.1ст.251НКРФ;

• отрицательная разница, образовавшаяся врезультатепереоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядкепрейс-курантовцен;

• средства, перечисляемые профсоюзныморганизациям;

• расходына любые видыначисленийвпользу работников,не пре- дусмотренныетрудовымидоговорами илизаконодательством;

• суммы материальной помощиработникам;

• оплатаценовыхразницприреализациитоваров(работ,услуг)ра-ботникам по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночныхцен);

• оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам про- дукцииподсобныххозяйствдляорганизацииобщественногопитания;

• оплатаработникампутевокналечениеилиотдых,экскурсийилипутешествий,занятийвспортивныхсекциях,кружкахиликлубах,по-сещенийкультурно-зрелищныхилифизкультурных(спортивных)ме-роприятий;

• оплатаработникамподписки,неотносящейсякподпискенанор- мативно-техническуюлитературу;

• оплата товаров личного потребления и другие аналогичные рас-ходы,произведенныевпользуработников;

• суммы налогов,включенныхранее в составрасходов,при списа- нии кредиторской задолженности по этим налогам в соответствии сзаконодательствомили по решению ПравительстваРоссийскойФеде-рации;

• суммыцелевыхотчислений,произведенныхорганизациейнацели,указанныев п. 2ст.251 НКРФ;

• расходына осуществлениебезрезультатныхработ по освоениюприродныхресурсоввсоответствиисп.5ст.261НКРФ;

• расходынаподготовкуипереподготовкукадров,связанныесорга- низацией развлечения, отдыха илилечения;

• расходы,связанные с содержанием образовательных учрежде-- нийилиоказаниемимбесплатныхуслуг,соплатойобученияввысшихи средних специальных учебныхзаведениях работниковприполуче-нии ими высшего и среднего специальногообразования;

• отрицательная разница, полученная от переоценки ценныхбумагпо рыночнойстоимости.

Крометого,существуетряддругихбухгалтерскихрасходов,неучи- тываемых при исчислении облагаемой базы по налогу наприбыль:

• суммы уценки основных средств, произведенные на дату после 1 января 2002г.В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основныхсредств», утвержденным приказом МинфинаРоссииот 30марта 2001г.

№26н,коммерческаяорганизацияможетпроизводить переоценкуос-новных средств.Однакосогласноп. 1ст.257НКРФ суммытакойпере- оценкииуценки основных средствнеучитываютсядляцелей налогооб-ложения;

• суммы амортизации нематериальных активов, непризнаваемыхтаковымивналоговомучете(переченьданных активовбудетрассмот-ренниже);

• отчисления наформированиерезервовпредстоящихрасходовиплатежей,созданиекоторыхнепредусмотреноглавой25НКРФиучет- нойполитикойдляцелейналогообложения.

Всерасходыданнойклассификационнойгруппы(кромедвухпосле- дних)приводятк возникновению постоянных разниц междубухгал- терскойи налогооблагаемойприбылью.

Различия в расходах, вызванные несовпадениямипорядков признания активов и их оценки

В связи с тем, что данная группа является наиболее емкой, пред- ставляется целесообразным выделить в ней следующие подгруппы:

• различия в порядках признания отдельных видовактивов;

• бухгалтерскиерасходы,нормируемыедляцелей налогообло- жения;

• различия воценкестоимостиотдельныхвидов активов,обуслов-ленныеположениямиучетнойполитикидляцелейналогообложения.

Различия в порядке признания отдельных видов активов

Различияданнойгруппыносятдвоякийхарактер:соднойстороны, они возникают вследствие несовпадения порядка признания отдель- ных видов активовсогласнотребованиямбухгалтерскогоучета игла-вы 25 НК РФ, с другой –результатомэтого несовпадения являются различия в моменте признания отдельных видов затрат в качестверасходовтекущегопериода.

При рассмотрении данного вопроса представляется целесообраз- ным разделить все активы:

1. на незавершенноепроизводствоиготовуюпродукцию;

2. на прочие видыактивов.

Такое деление не случайно. Оно обусловлено сходством в по- рядках определения стоимости указанных активов в рамках каж- дой из групп. Однако данные порядки значительно различаются между группами.

Порядок признания и оценки незавершенного производства(НЗП) и готовой продукции

Порядок определения стоимости данных видов активов в бухгал- терском учете напрямую зависит от избранных предприятием мето- дов калькулирования готовой продукции. Очевидно, что как венецвсего производственного процесса стоимость готовойпродукции(а следовательно, и НЗП) прямо или косвенно зависит от способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на стоимость используе- мых в производствересурсов (способначисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, порядок опреде- ления стоимости сырья и материалов, отпускаемых в производство, ит.д.). Выделим два аспекта, которые непосредственно влияют на калькулирование готовой продукции: 1) порядок отнесения расходов к прямым и косвенным; 2) порядок определения производственной себестоимости готовойпродукции.

В настоящее время вбухгалтерскомучете при разделении затрат на прямые икосвенныепользуются определениями, закрепленными в Основныхположенияхпопланированию,учетуикалькулированиюсе- бестоимостипродукциинапромышленныхпредприятиях,утвержден- ныхЦСУСССР,ГоспланомСССР,ГоскомценСССРиМинфиномСССР20июля1970г.№ АБ-21-Д (далее – Основныеположения).Согласноп.20Основныхположений:

• подпрямыми затратамипонимаютсярасходы,связанные с про-изводством отдельныхвидовпродукции(расходына сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработ- нуюплату производственных рабочихи др.),которыемогут быть пря- мо и непосредственновключеныв ихсебестоимость;

• косвенными затратамисчитаются расходы, связанные с про- изводством нескольких видов продукции(расходына содержание иэксплуатацию оборудования, цеховые,общезаводские и др.),включае-мыевихсебестоимостьспомощьюспециальныхметодов.

Такие же или аналогичные определения прямых и косвенных зат- рат можно найти в различных российских отраслевых методических

рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестои- мости продукции (работ, услуг).

Однаков НКРФдан другойподходк делениюзатрат.Во-первых, прямые икосвенные затратыназываютсярасходами.Во-вторых,дан- ные понятия разделяются для торговых и неторговых организаций. В-третьих,содержаниеданных понятий в налоговомзаконодательствесущественно отличается отбухгалтерского.Это предопределено тем, что в НК РФ нетольконеверно делятся данныезатратыпо ихэконо-мическойсущности, но и добавляется элементперечисления.Причемпереченьзатрат,относящихся к прямымрасходам,оказывается зак-рытым.

Так, к прямым расходам для неторговых организаций относятся (НК РФ, ст. 318 «Порядок определения суммы расходов на производ- ство и реализацию», п. 1):

• материальные затраты в виде затрат на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении ра-бот,оказании услуг) иобразующихих основу либоявляющихсянеоб-ходимым компонентомприпроизводстветоваров (выполненииработ,оказании услуг), а такжезатратна приобретениекомплектующихиз-делий,подвергающихсямонтажу,иполуфабрикатов, подвергающихсядополнительной обработке уналогоплательщика;

• расходына оплатутрудаперсонала, участвующего в производ- стветоваров,выполненииработ,оказанииуслуг,а также суммы еди- ного социального налога,начисленногонауказанныесуммырасходовнаоплатутруда;

• суммыначисленнойамортизациипоосновнымсредствам,исполь-зуемымприпроизводстветоваров,работ,услуг.

Всерасходы,связанные спроизводствоми реализацией,подразде-ляются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммыначисленнойамортизации ипрочиерасходы.Таккак прямыерасходывключают только расходы, непосредственно связанные с производ- ственным процессом, то в налоговом учете необходимо предусмот- реть следующее делениерасходов:

• вматериальных затратах должны быть выделены затратынаприобретение сырья и материалов, используемых в производствето-варов(выполненииработ,оказанииуслуг)иобразующихихосновулибоявляющихсянеобходимымкомпонентомприпроизводстветоваров

(выполненииработ,оказании услуг),атакжезатратынаприобретениекомплектующихизделий,подвергающихсямонтажу,иполуфабрикатов,подвергающихся дополнительной обработкеуналогоплательщика;

• в расходах на оплату трудадолжны быть выделенырасходы на оплату трудаперсонала,участвующего в производстве товаров(выполненииработ,оказанииуслуг);

• всуммах начисленнойамортизациидолжна бытьвыделенаамортизацияпоосновным средствам, используемымприпроизвод-стве товаров(выполненииработ,оказанииуслуг);

• впрочихрасходахдолжныбыть отдельновыделенысуммыединогосоциального налога,начисленногона расходы наоплатутрудаперсонала,участвующего в производстве товаров (выполне- нии работ,оказанииуслуг).

Все другие расходы, за исключением внереализационных, отно- сятся к косвенным.

Очевидно, что в бухгалтерском учете разных организаций деле- ние затрат на прямые и косвенные будет зависеть от специфики их деятельности. Например, для организации, выпускающей один вид продукции, все затраты будут прямыми. Однако в налоговом учете даже в этом случае будут выделены косвенные расходы.

Другой пример: расходы на электроэнергию, потребленную струк- турным подразделением организации, производящим один вид про- дукции, в бухгалтерском учете являются прямыми расходами.Теже расходыприисчисленииналоганаприбыльбудутклассифицированы как косвенные. Анализ всех видов расхождений между бухгалтерс- ким и налоговым учетом показывает, что их интеграция сталкивает- ся, пожалуй, с наибольшими трудностями при решении именно этого вопроса.

Согласноп. 9ПБУ10/99коммерческиеи управленческиерасходымогут либовключатьсяв стоимость произведеннойпродукции (методполнойпроизводственнойсебестоимости), либопризнаватьсявкаче-стверасходовтекущего периода (методсокращеннойпроизводствен-ной себестоимости). Принятый организацией метод должен бытьот-раженвучетнойполитике.Очевидно,чтовзависимостиотпринятогометодабудутразличатьсяоценки запасов и величинарасходовотчет-ногопериода.

НК РФ, в отличие от нормативных актов по бухгалтерскому учету, не предоставляет хозяйствующим субъектам такого выбора. Соглас-

но п. 2ст.318 НК РФвся сумма косвенных расходов относится красходамтекущего периода.Суммапрямыхрасходовподлежитрас- пределениюмеждуреализованнойпродукцией,отгруженными(ноне-реализованными)товарами,готовойпродукциейинезавершеннымпро-изводством.

Порядок определения стоимости готовой продукции в бухгалтерс- ком учете регулируется следующими нормами:

• п. 59Положенияпо ведениюбухгалтерскогоучета ибухгалтерс-койотчетностивРоссийскойФедерации,утвержденногоприказомМин-финаРоссииот29июля1998г.№34н(далее–Положениеповедениюбухгалтерскогоучета);

• комментариямиксчету40Инструкциипоприменению Планасче-товбухгалтерскогоучетафинансово-хозяйственнойдеятельности орга- низаций,утвержденнойприказомМинфинаРоссииот31октября2000г.

№ 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов);

• пп.203–205Методическихуказанийпобухгалтерскомуучетума- териально-производственных запасов, утвержденных приказом Мин- фина России от 28 декабря 2001г.№ 119н (далее – Методические указания №119н).

Согласно данным нормам, готовая продукция учитывается по фак-тическим затратам, связаннымс ееизготовлением(пофактичес-койпроизводственнойсебестоимости).При этомостаткиготовой продукции наскладе(иныхместаххранения)на конец (начало) от-четногопериода могут оцениваться в бухгалтерскомучетеоргани-зации:

• пофактической производственнойсебестоимости;

• по нормативной себестоимости. Нормативная себестоимостьос-татковготовой продукциитакжеможетопределяться по прямым ста-тьямзатрат.

Выбор конкретного способа оценки готовой продукции зависит от принятой в организации учетной политики.

Оценканезавершенногопроизводствавсоответствиисп.64Поло-женияповедению бухгалтерскогоучетапроизводится:

1. в массовом и серийномпроизводстве:

• пофактическойилинормативной(плановой)производственнойсе- бестоимости;

• по прямым статьямзатрат;

• по стоимости сырья, материалов иполуфабрикатов;

2. в единичном производстве продукции – по фактически произве- деннымзатратам.

Порядок определения остатков незавершенного производства оп- ределяется учетной политикой организации.

Как следует из содержанияст.319 «Порядок оценки остатков не- завершенногопроизводства,остатковготовойпродукции,товаровот- груженных» НК РФ, в налоговом учете и незавершенное производ- ство, и готовая продукция могут оцениваться только по фактическимзатратам.

Далеенеобходимообратить внимание,чтосогласноп. 63Положенияповедениюбухгалтерскогоучетаизделия,прошедшиевсестадии(фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом,нонеукомп-лектованныеили женепрошедшиеиспытанияитехническуюприемку,относятсякнезавершенномупроизводству.Однакосогласноп. 1ст.319НК РФданные изделия признаются готовойпродукцией.

Что касается торговых организаций, то в состав их прямых расхо- дов включаются (НК РФ, ст. 320 «Порядок определения расходов по торговым операциям», абз. 3):

• стоимость реализованных покупныхтоваров;

• транспортныерасходыпо доставке покупных товаров до склада, если они невключеныв цену приобретениятоваров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных, от- носятся к косвенным.

Заметим, чтост.320 НК РФ организациям нe предоставлено пра- во выбора способа определения суммы транспортных расходов, от- носящихся к реализованным товарам, для целей налогообложения. Впп.1–4даннойстатьиуказанспособрасчета.

Порядок признания и оценки прочих активов

В порядке признания данных видов активов есть общие моменты. Припринятииданныхактивовкучету,начинаяс1января2002г.,вих стоимость(первоначальнуюстоимость)невключаются:

• невозмещаемыеналоги,сборыииныеаналогичныеплатежи.Со-гласноподп.1 п. 1ст.264 НК РФ они относятся кпрочимрасходам,связанным с производством иреализацией;

• проценты по заемным средствам, полученным непосредственно для закупки сырья и материалов.Согласно подп.2 п. 1ст.265 НК РФ они относятся к внереализационнымрасходам;

  • суммовые разницыпооперациям, связаннымсприобретени-емданных сырьяиматериалов.Всоответствиис п. 7ст.271 и п. 9ст.272«Порядокпризнания расходов при методеначисления»НКРФсуммовые разницыотносятсяквнереализационнымдоходам(расходам).

Однако при принятии к учету данных активов есть и специфичес- кие моменты.

Основные средства.Для целей расчета облагаемой базы по на- логу на прибыль все основные средства необходимо разделить на основные средства: 1) введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г.;

2. введенныевэксплуатациюпосле1января2002г.

Чтокасается основных средств, введенныхвэксплуатациюдо1 января 2002г.,то их первоначальная стоимость в налоговом учете признается равной (НК РФ,ст.257, п.I):

–поосновнымсредствамстоимостьюна1января2002г.неболее10тыс.р.(Федеральныйзаконот6августа2001г.№110-ФЗ

«Овнесении измененийидополненийвчасть вторуюНалоговогокодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законода- тельства Российской Федерации оналогахисборах,а также о при- знанииутратившими силу отдельных актов(положенийактов)за-конодательства Российской Федерации оналогахисборах» (далее

• Федеральныйзакон № 110-ФЗ),ст.10, п. 2, подп. 3).Данныеос-новные средства выводятсяизсостава амортизируемогоимуще-стваисписываютсявкачестверасходовналогооблагаемойбазыпереходногопериода;

  • первоначальнойстоимости основных средств по даннымбухгал-терскогоучетапосостояниюна1января2002г.,еслиихпереоценкане производиласьвообще;

  • восстановительной стоимости основных средств по даннымбух-галтерскогоучета по состоянию на 1 января 2002г.,если их переоцен-кана 1 января 2002г.непроизводилась;

  • восстановительной стоимости основных средствподаннымбухгалтерскогоучетапосостояниюна 1января 2002г.сучетомпереоценки,произведеннойна эту дату иотраженнойвбухгалтерс-комучетев2002г.Однако результатыпереоценки принимаютсядля целей налогообложения вразмере,не превышающем 30 %вос-становительной стоимости объектов основных средствпосостоя-нию на 1января 2001г.

При рассмотрении бухгалтерскихрасходов,не уменьшающихоб-лагаемую базу по налогу на прибыль, нами отмечено, что согласно п. 1ст.257 НК РФсуммы переоценки и уценки основных средств,произведенныенадатупосле1января2002 г.,неучитываютсядля целейналогообложения.

Если организация в качестве основных средствбудетиспользоватьчасть своейпродукции,топервоначальнаястоимость таких основных средств вбухгалтерскоми налоговом учетебудеттакже различна.

Остановимся немного подробнее на суммах налога на добавлен- ную стоимость (НДС). Если организация предъявляет всю суммувхо-дящего НДС по основным средствам, тогда проблем не возникает.Однакоорганизацияможетбыть освобождена отуплатыНДС на ос- нованиист.145 НК РФ или же основные средства могут использо- ватьсяприпроизводствепродукции(реализациитоваров),необлагае- мой НДС. Как быть с суммами входящего НДС в этих ситуациях? Как ужеотмечалось,суммы налогов согласно подп. 1 п. 1ст.264НК РФ относятся кпрочимрасходам,связанным спроизводствоми реализацией. Данная статьяпредусматривает исключениятолькодляналогов, перечисленныхвст.270 НК РФ, аименно:

• для налогов и платежей за сверхнормативные выбросы загрязня- ющихвеществвокружающуюсреду(НКРФ,ст.270,п.4);

• для налогов, предъявленных в соответствии с требованиями НКРФ покупателю(приобретателю) товаров(работ,услуг,имуществен- ных прав) (НК РФ,ст.270, п.19);

• для налогов, ранее включенных организацией всоставрасхо-дов,присписаниипоним кредиторскойзадолженности(НКРФ,ст.270,п.19).

Как видно из данного перечня, суммы НДС, уплаченные по при- обретенным основным средствам и не предъявленные квычету,дол- жны относиться к расходам организации. Однако в соответствии с п. 2ст.170 «Порядок отнесения сумм налога на затраты по произ- водству и реализации товаров(работ,услуг)» НК РФ данные суммы НДС должны учитываться в стоимости основных средств. Невносятясности вэтотвопрос и Методическиерекомендациипо применениюгл.25 «Налог на прибыль организаций» частивторойНК РФ утверж- денные приказом МНС России от 26 февраля 2002г.№ БГ-3-02/98 (далее – Методическиерекомендациипо налогу на прибыль),гдеука- зано,что«приисчисленииналоганаприбыльсуммыналоганадобавлен-

ную стоимость учитываются в составе расходов в соответствии сост.170гл.21 НК РФ». Ведь если они учитываются в составе расхо- дов, то не могут включаться в первоначальнуюстоимостьв соот- ветствии сост.170 ПК РФ. Если же они включаются в первоначаль-нуюстоимость,то немогут учитыватьсявсоставерасходов.Нанаш взгляд, при решении данного вопроса необходимо пользоваться ст.264НК РФ, какболеепозднимнормативным актом,таккакгл.25 вступила в силу нагодпозжегл.21. В этой ситуациист.170 НК РФ описываеттолькомеханизм распределения НДС между сум- мой налога, подлежащейвычету,и суммой налога, относимой на рас-ходыпериода.

Нематериальные активы.Для нематериальных активовмож-нотакже выделить различияв порядке ихпризнания,который в бух- галтерскомучете регламентируетсяп. 4 ПБУ14/2000 «Учетнема- териальныхактивов», утвержденным приказом Минфина Россииот16 октября 2000г.№ 91н. Чтокасаетсяучетадля целейналогооб- ложения,тоусловия признания нематериальных активовдляисчис-ленияналогана прибыль закреплены в п. 3ст.257 НК РФ.Деталь-ныйанализназванныхправовыхнормпозволяетприйтикследующимвыводам.

1. Вотличиеотбухгалтерскогоучета не признаютсянематериаль-ными активами для целей обложения налогом наприбыль:

• неисключительные(имущественные)праваавтораилииногопра- вообладателя на топологии интегральныхмикросхем;

• деловая репутация организации(гудвилл);

• организационныерасходы (расходы,связанные с образованиемюридическоголица,признанныевсоответствиисучредительнымидо-кументамичастьювкладаучастников(учредителей)вуставный(скла-дочный) капиталорганизации).

2. В то же время в отличие от бухгалтерского учета признаются нематериальнымиактивамидляцелейобложенияналогомнаприбыль:

• исключительное право правообладателя, не являющегося авто- ром, на программы для ЭВМ и базыданных;

• владениеноу-хау,секретнойформулой илипроцессом, инфор-мацией в отношении промышленного, коммерческого или научногоопыта.

Различия в оценке стоимости отдельных видов активов,обусловленные положениями учетной политики

для целей налогообложения

Передрассмотрением этихрасходовособоевнимание следуетобратитьна то, что НК РФссылаетсяна«учетную политикудляцелей налогообложения».Однакоучетнаяполитикавсоответ-ствиис ПБУ1/98иучетнаяполитика дляцелейналогообложе-ния–двасовершенноразных понятияи,какследствие,доку-мента.

В связи с этимгл.25 НК РФ открывает новый этап в методике расчета налогооблагаемой прибыли, который допускает построение налогового учета с применением иных способов ведения, чем те,ко-торые используются в бухгалтерском учете. Данныйподходпредос- тавляет возможность организовать налоговую политику таким обра- зом, чтобы минимизировать налогооблагаемую прибыль, в то время как бухгалтерский учет позволяет использовать совершенно иные ме-тодическиеиметодологические приемы.Однакоследует иметьввиду,что такая организациябухгалтерскогоиналоговогоучетаприво-дит к значительному увеличению объема учетных работ. В связи с этим наличиесоответствующего дорогого программногообеспечения являетсяпрактическиобязательнымусловиемреализацииданногопод-хода.При этом затраты на этот программный продукт должны оку- паться за счет минимизации налоговых обязательств. Очевидно,чтосовместить эти условияможнотольков крупныхорганизациях.

К способам ведения бухгалтерского и налогового учета, в отноше- нии которых действующим законодательством предоставлено право выбора, относятся:

1. метод признания доходов и расходов, в бухгалтерском,таки вналоговом учете,так как ониспользуется большинствоморганиза-ций;

2. ) способначисленияамортизации по объектам основныхсредств;

3. определение срока полезного использования основныхсредств;

4. способ определения стоимости сырья и материалов, отпущен- ных впроизводство;

5. способ определения стоимости реализованныхтоваров;

6. решение о создании резерва на ремонт основныхсредств;

7. решение о создании резерва по сомнительнымдолгам;

8. решение о создании резерва наоплату отпусковсотрудников;

9. решение о создании резерва на выплату ежегодного вознаграж- дения за выслугулет;

10. решение о создании резерва по гарантийному ремонту игаран-тийномуобслуживанию;

11. предельный размер отчислений в резерв погарантийному ре-монту и гарантийномуобслуживанию.

Метод признания доходов и расходов

Для признаниядоходовот обычной деятельностинеобходимовы-полнениенекоторыхусловийпорядкапризнаниядоходоввбухгалтерс-комучете (п. 12ПБУ9/99):

• организация имеет право на получениедохода,вытекающее изконкретногодоговораилиподтвержденноеинымсоответствующимоб-разом;

• сумма выручки может бытьопределена;

• имеется уверенность втом,что врезультатеконкретнойопера-цииувеличатсяэкономическиевыгодыорганизации.Уверенностьвэтомимеется в случае,когдаорганизация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении полученияактива;

• правособственности(владения,пользованияираспоряжения)на продукцию(товар)перешлооторганизациикпокупателю,илиработапринятазаказчиком(услугаоказана);

• расходы, которыепроизведены илибудутпроизведеныв связи с этой операцией, могут бытьопределены.

Следует отметить, что передача права собственности является од- ним из обязательных, но недостаточным условием для признания до- хода в бухгалтерском учете.

Налоговоезаконодательствоувязываетмоментпризнаниядоходовсмоментомреализации (НК РФ,ст.271 «Порядок признаниядоходовприметоде начисления»,п. 3), прикоторомпризнаетсяпередачаправа собственности (НКРФ,ст.39 «Реализация товаров, работ или услуг», п.1).Никакихдругихусловийдляпризнаниядоходоввналоговомуче- те не предусмотрено.Следовательно,ситуации, прикоторыхмоментпризнаниядоходовв бухгалтерском учете не совпадает с моментомпереходаправа собственности, послужат основанием для возникнове- ниярасхождениймеждубухгалтерскойприбылью иналогооблагаемойбазой.

Способ начисления амортизации по объектам основныхсредств и определение сроков их полезного использования

Анализ требований ПБУ 6/01 и норм гл. 25 НК РФ позволяет сказать, что состав основных средств в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения одинаков. В соответствии с ПБУ 6/01 и ст. 256 «Амортизируемое имущество» НК РФ все основные сред- ства можно разделить на: 1) амортизируемые основные средства;

2. неамортизируемые основные средстваи 3)основныесредства,исключенныеизсоставаамортизируемогоимущества.При этомотличие вторых оттретьихзаключается в том, что вторые не амор-тизируютсяникогда, а потретьимамортизация не начисляется вре-менно.

Состав имущества, не подлежащего амортизации, в бухгалтерском учете, определен в п. 17 ПБУ 6/01. В гл. 25 НК РФ аналогичное иму- щество перечисляется в п. 2 ст. 256. Сравнительный анализ данных норм показывает,что ряд объектов основных средств, по кото-рым начисляется амортизация в бухгалтерском учете, не амор- тизируется для целей исчисления налога на прибыль. К таким объек- там относятся основные средства:

• приобретенные (созданные)сиспользованиембюджетныхсредств целевого финансирования;

• поступлениекоторыхворганизациюнепризнавалосьдоходомдляцелейналогообложения(НКРФ,ст.256, п. 2,подп.7).

Амортизация начисляется непрерывно в течение всего срока по- лезного использования объекта основных средств, за исключением отдельных случаев. В бухгалтерском учете данные случаи перечис- лены в п. 23 ПБУ 6/01. Что касается НК РФ, то он также выделяет такие ситуации (НК РФ, ст. 256, п. 3). Однаков отличие от бухгал-терского в налоговом учете начисление амортизации приоста- навливается по основным средствам, переданным по договорам безвозмездного пользования.

При сравнениипорядков начисленияамортизации вбухгалтерскоми налоговом учетенеобходимовсе основные средства разделить навведенныевэксплуатациюдо и после 1 января 2002г.

При начислении амортизации в бухгалтерском учете по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., необходи- мо иметь в виду, что в соответствии:

• спп.14и15ПБУ6/01изменениепервоначальнойстоимостиобъек-товвозможнотольков случаях достройки,дооборудования,реконст-рукции,модернизации,частичнойликвидацииипереоценкиобъектов основныхсредств;

• с п. 18 ПБУ 6/01 организация не имеет права в течение всего срока полезного использования объекта менять принятый метод на- численияамортизации.

Такимобразом, вступление в силуглавы25 НК РФникоимобра- зомнеможетповлиятьнаклассификациюобъектовосновныхсредств,введенныхвэксплуатациюдо 1января2002г.,и порядокначисленияпо ним амортизации вбухгалтерскомучете.Однакосогласно подп.3 п. 2ст.10 Федеральногозакона№110-ФЗ«по состоянию на 1 янва-ря2002г.налогоплательщикобязанотразитьвналоговомучетестоимостьобъектов,относящихсякамортизируемомуимуще-ству в классификации и оценке в соответствии с главой 25 Нало- гового кодекса Российской Федерации». Для этого организации не-обходимопроизвести следующиедействия:

• определить остаточную стоимость объекта на 1 января 2002г.Согласноп. 1ст.257 НК РФостаточнаястоимость основныхсредств,бывших вэксплуатациидо 1 января 2002г.,вналоговомучетеприни-мается равной ихбухгалтерской оценкена 1 января 2002г.;

• установитьсрокполезного использования объекта.Всоответствиис п. 1ст.258«Амортизационные группы. Особенностивключенияамор- тизируемого имуществавсостав амортизационных групп»НК РФсрок полезного использования объекта определяетсянаосновании Класси-фикацииосновныхсредств,включаемыхвамортизационныегруппы,утвержденной постановлением ПравительстваРоссийскойФедерации от1 января 2002г.№ 1 (далее – Классификация основных средств).Срокполезного использованиявКлассификации основных средств ус- танавливаетсявмесяцах«вилкой».Выборконкретногосрока полезногоиспользования объекта определяется организацией самостоятельно изакрепляетсявучетной политикедляцелейналогообложения;

• пересчитатьсрокполезного использования объектасучетом пери-ода начисленияамортизации. Например,всоответствиисКлассифика-цией срокполезного использования объектов третьей группы составля-ет от 37 до 60 мес. В учетной политике для целей налогообложенияточныйсрокиспользованияданныхобъектовустановленравным48мес.Посостояниюна1января2002г.амортизацияпоодномуизобъектов

основныхсредств,входящихв третьюгруппу,начисляласьвтечение29 мес.Следовательно,для расчета амортизационных отчисленийбу-дет использован срок, равный 48 – 29 = 21 мес. В данной ситуации может возникнуть вопрос, что делать с объектом основных средств,остаточныйсрок полезногоиспользованиякоторогопо даннымрасче-тамбудетравеннулюили отрицательномучислу.На нашвзгляд,оста- точная стоимость данного объекта должна быть единовременно спи- сана нарасходыналоговой базыпереходногопериода(Федеральныйзакон№110-ФЗ,ст.10, п. 2,подп.3).

Начиная с 1 января 2002 г., согласно п. 1 постановления Прави- тельства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 Классифика- ция основных средств может применяться для целей бухгалтерского учета. Здесь надо обратить внимание на следующую тонкость: со- гласно п. 20 срок полезного использования определяется организаци- ей при принятии объекта основных средств к учету, поэтому для объектов, введенных в эксплуатацию в декабре 2001 г., он не может быть изменен. Однако может быть изменен метод начисления амор- тизации, так как в 2001 г. амортизация по объекту еще не начисля- лась. Поэтому условия п. 18 ПБУ 6/01 о неизменности избранного метода начисления амортизации будут соблюдены.

Таким образом, начинаяс 1 января 2002г.,при амортизацииобъек-та как вбухгалтерском,так и вналоговомучете разница между полу- ченнымисуммами можетбытьобусловленаразличиями:

• впервоначальной(восстановительной) стоимостиобъектовдан- ный вопрос ужерассмотрен;

• вметодах начисленияамортизации, закрепленных в учетнойпо-литикеиучетнойполитикедляцелейналогообложения;

• всрокахполезногоиспользованияобъектов,принятыхвучетной политикеиучетнойполитикедляцелейналогообложения.

Как видно, пристремленииорганизациисблизить бухгалтерский иналоговыйучет только первый пункт находится за пределами ее возможностей. Чтокасаетсядвухдругихпунктов, то принятиели-нейного метода начисления амортизации и единого срока полезногоиспользованиянаосновании Классификации объектовосновныхсредств позволяетполностьюунифицировать данные бухгалтерс-кого иналоговогоучета(вслучае совпаденияпервоначальной сто-имостиобъектов).

Способ определения стоимости сырья и материалов,отпущенных в производство, а также стоимости

реализованных товаров

Согласноп. 16ПБУ5/01 «Учетматериально-производственныхза-пасов», утвержденногоприказомМинфина России от 9 июня 2001г.

№ 44н, стоимость материально-производственных запасов приотпус-кеихвпроизводствоииномвыбытииопределяетсяпоодномуизсле- дующих методов: по себестоимости каждой единицы; по среднейсе-бестоимости; по методу ФИФО; по методу ЛИФО в соответствии с п. 2ПБУ5/01 товары,предназначенныедляпродажи,относятся кмате-риально-производственным запасам.Конкретныйспособисчислениястоимостиматериально-производственныхзапасовопределяетсяучет-нойполитикойорганизации.

Пунктом8ст.254 НК РФ иподп.3 п. 1ст.268 «Особенности опре- делениярасходовпри реализации товаров» НК РФ предусмотрены те же способы определения стоимости сырья и материалов, отпускае- мых в производство, и реализованных товаров. Выбор конкретного вариантадолженбытьзакрепленвучетнойполитикеорганизациидляцелейналогообложения.

Таким образом, различия в оценке стоимости отпускаемых в про- изводство сырья и материалов, а также реализованных товаров могут появиться в случае несовпадения:

• стоимости материально-производственных запасов, покоторойони были приняты к учету (причины данных различий были рассмот- ренывыше);

• принятыхвучетнойполитикеиучетнойполитикедляцелейнало- гообложенияспособахопределениястоимостиматериально-производ- ственных запасов при отпуске их в производство и иномвыбытии.

Если организация стремится максимально сблизить данные бух-галтерскогоиналоговогоучета,тоейнеобходимоизбратьединыйспо- соб определения стоимости материально-производственных запасов приотпускеих впроизводствои ином выбытии для целей какбухгал- терского,такиналоговогоучета.Ксожалению,бухгалтерияорганиза- циинеможетповлиятьнаразличиявпорядкеопределениястоимостиматериально-производственныхзапасов, покоторойонипринимают-сякучету.Однакоможноповлиятьнанихкосвенно.Например,можнодоговориться с поставщиком овключениитранспортныхрасходовв стоимостьсырья(материалов,товаров)илижеприобрестисырье(ма-

териалы,товары)упоставщика,которыйопределяетихценуврублях,а не условных единицах, ит.п.

Соответствие правил созданиябухгалтерскихи налоговыхрезервов

Рассмотрим порядок создания в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательствами суммрезерва:

• на ремонт основныхсредств;

• по сомнительнымдолгам;

• наоплату отпусковсотрудников;

• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугулет;

• по гарантийному ремонту и гарантийномуобслуживанию.

Что касается остальных видов резервов, то их создание не предус- мотрено нормамигл.25 НКРФ.Следовательно,отчисления на фор-мированиененазванных резервовбудутявляться бухгалтерскими рас-ходами,не уменьшающими облагаемую базу по налогу на прибыль.

Различия в порядке создания резервана ремонт основных средств

В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств мо- гут отражаться путем:

• единовременногоотнесения всей суммырасходовна ремонт нарасходыорганизации. Учитывая допущение временной определенности фактовхозяйственнойдеятельности(ПБУ1/98«Учетная политика орга- низации», утвержденноеприказомМинфинаРоссии от9декабря1998г.

№60н,п.6),атакжетребование рациональности ведениябухгалтерско-гоучета(ПБУ1/98,п. 7),данныйметод можетприменятьсятольковтех случаях,когдарасходынаремонтносятнезначительныйхарактер;

• созданиярезерванаремонт основныхсредств. Созданиетакогоре- зерва предусмотреноп. 72Положенияповедениюбухгалтерскогоучетасцельюравномерного включениярасходовнаремонтвстоимостьгото-войпродукции(товаров,работ,услуг).Данныйспособприменяетсяворга- низациях,укоторыхремонт основныхсредств производитсярегулярно,ирасходынаегоосуществление могутоказать значительное влияние накалькулированиесебестоимостиготовойпродукции(работ,услуг);

• отнесенияфактическихзатратпоремонтунасчетрасходовбуду-щихпериодовспостепеннымсписаниемих натекущиерасходыотчет-ного периода. Данныйметод,какправило, применяетсятольковслучае

непредвиденных дорогостоящих ремонтов.Вэтойситуации,дажеесли организациейисоздавалсярезерв,затратынатакойнепланируемый ре-монтмогутсущественноповлиятьнаколебаниестоимостиготовойпро-дукции по разным отчетным периодам. Поэтому наиболее целесооб- разным представляется отнести данныезатратыкрасходамбудущихпериодовипостепенно списатьих настоимость готовой продукции (ра-бот,услуг).Всвязистем, чторасходы будущихпериодов облагаются налогомнаимущество, очевидно,чтоданный метод используется орга- низациями крайнередкоитолькопридействительнойнеобходимости.

В случае создания резерва на ремонт основных средств организа- ция самостоятельно рассчитывает плановые расходы на ремонт и оп- ределяет порядок отчисления в резерв и его использования. Анало- гично, если затраты по ремонту относятся к расходам будущих периодов, организация самостоятельно определяет тот период, в те- чение которого они списываются на текущие расходы.

Порядокпринятиярасходовнаремонтосновныхсредствдляцелейналоговогозаконодательстваустановленст.260«Расходынаремонтосновных средств» НК РФ,которойпредусмотрено, чторасходына ремонт могут признаватьсяорганизацией:

• вкачестве прочихрасходовв отчетномпериодеих осуществле- ния в размере фактическихзатрат(НК РФ,ст.260, п.1);

• в течениенесколькихотчетныхпериодовпутем создания резер- ва на ремонт основных средств (НКРФ,ст.260, п.3).

Порядок создания в налоговом учетерасходовна ремонт основных средствизложенвст.324 «Порядок ведения налогового учетарасхо-дов на ремонт основных средств» НКРФ.Обратимвниманиетолькона следующие моменты:

• размер ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется путем произведения первоначальной стоимос- ти амортизируемых основных средств на нормативотчислений;

• первоначальнаястоимость основных средств исчисляется по дан- ным налоговогоучета;

• нормативотчисленийустанавливаетсяналогоплательщикомсамо-стоятельновучетной политике организациидляцелейналогообложения;

• норматив отчислений не может превышать предельную сумму отчислений в резерв, рассчитаннуюисходяиз периодичности осуще- ствления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанногоремонта;

• предельная сумма резерва не может превышать среднюю вели- чинуфактическихрасходовнаремонт,сложившуюсязапоследниетри года;

• предельныйразмеротчисленийврезервможетбытьувеличенна сумму отчислений на финансирование проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств. Данныйре-монтдолженбытьпредусмотренграфикомпроведенияуказанныхви-- довремонтаприусловии,чтовпредыдущихналоговыхпериодахука- занные либо аналогичные ремонты неосуществлялись;

• вконценалогового периода суммы неиспользованного резерва включаются в составдоходов;

• вконценалогового периодапревышениефактическойвеличинырасходовна ремонт основных средств над суммой резервавключает-ся в составрасходов.Как следует из данного пункта, в случае пре-вышения фактических расходов на ремонт основных средствнадвеличинойрезервадоокончанияналогового периода данныесум- мы непринимаютсявуменьшение облагаемой базыпоналогунаприбыльдонаступленияпоследнегодняналоговогопериода;

• надатуокончанияналоговогопериодавеличина резерва на ре-- монт основных средств не может превышать суммы, предназначен- нойдляфинансированияособосложныхидорогихвидовкапитальногоремонта основныхсредств.

На основании изложенного можно сказать, что суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств по даннымбухгалтерскогоина-логовогоучетабудутнесовпадатьтольков случаях принятия различ- ныхпорядковегосозданиявучетнойполитикеиучетнойполитикедляцелейналогообложения. Посколькувнормативныхактах по бухгал-терскомуучету порядок создания резерва неизложен,длясближения бухгалтерскихи налоговых данных в учетнойполитикеорганизациидолженбыть закреплен порядок, аналогичныйтому,чтоприменяется в учетной политике для целейналогообложения.

Различия в порядке создания резервапо сомнительнымдолгам

Порядок создания резерва по сомнительным долгампредусмотренп. 70Положенияпо ведениюбухгалтерскогоучета.Согласно данномупункту,резерв по сомнительным долгам создается на основерезуль- татовинвентаризациидебиторскойзадолженности организации.При

этомвеличинарезерваопределяетсяотдельнопокаждомусомнитель- номудолгувзависимостиотфинансовогосостояния(платежеспособ- ности) должника и оценки вероятности погашениядолга.

Вналоговомучетепорядоксозданиярезервапосомнительнымдол- гам содержится вст.266«Расходынаформированиерезервов посо-мнительным долгам» НКРФ.Согласноп. 4 этой статьисуммарезер- ваопределяетсяпорезультатампроведеннойнапоследнююдату отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задол- женности. Приэтомпорядок определения суммы резерванаходитсяв прямойзависимостиотсрокавозникновениясомнительнойзадолжен- ностиинеучитываетприэтомфинансовогоположениядолжника.Кро-ме того,НК РФограничивает максимальную величину резервапосомнительнымдолгам10%доходовотреализации.

Очевидно, чтобухгалтерскийи налоговыйподходык определению суммы резерва абсолютно несовместимы. Поэтому в случае приня- тия организацией решения о создании этого резерва суммы отчисле- ний побухгалтерскими налоговым даннымбудутразличаться.

Различия в порядке создания резерва на оплату отпусков ирезерва на выплату ежегодного вознаграждения

за выслугу лет

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета орга- низация имеет право создавать резерв на оплату отпусков и резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Создание анало- гичных резервов для целей налогового законодательства предусмот- рено ст. 324.1 НК РФ.

Внормативныхактах побухгалтерскомуучету порядок созданияданныхрезервовнепредусмотрен.Вст.324.1НКРФсодержатся от- дельные элементы порядкаихсоздания.Дляунификации данныхбух-галтерскогоиналоговогоучетаорганизациинеобходимовучетной по-литикепринятьпорядоксозданияданныхрезервов,аналогичныйпорядку,закрепленномувучетной политикедляцелейналогообложения.

Различия в порядке создания резерва по гарантийномуремонту и гарантийному обслуживанию

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета орга- низация имеет право создавать резерв по гарантийному ремонту и га- рантийному обслуживанию. Создание аналогичного резерва предус-

мотрено ст. 267 «Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию» НК РФ.

Вотношенииданногорезерваситуацияаналогичнаситуациисрезер-вомнаоплату отпусков.Внормативныхактахпобухгалтерскомуучету порядок создания данныхрезервовнепредусмотрен.Вст.267НКРФсодержатся отдельные элементы порядка создания резерва погаран-тийному ремонтуигарантийному обслуживанию.Дляунификации дан-ных бухгалтерского иналоговогоучета организации необходимо в учетной политике принять порядок создания резерва по гарантий- ному ремонту и гарантийному обслуживанию, аналогичный поряд-ку,закрепленномувучетнойполитикедляцелейналогообложения.

Различия в расходах, вызванные несовпадениями моментаих признания

Каки вситуациисдоходами,различиямеждубухгалтерскиминало-говым учетом могутвозникать вследствие несовпадения моментов при-знаниятехилииныхрасходов.Ктакимрасходам,вчастности,относятся:

• расходына приобретениекниг,брошюр и иныхподобных объек-тов.Согласноп. 18ПБУ6/01 данныерасходыразрешаетсясписыватьпо мере их отпуска впроизводствоилиэксплуатацию.Однаковсоот-ветствии сподп.6 п. 2ст.256 НК РФ вналоговомучете стоимость данныхобъектоввключается в составпрочихрасходовв момент их приобретения,т.е.переходана них правасобственности;

• порядок отнесения убытка от выбытия амортизируемогоимуще-ства. В бухгалтерском учете убыток от выбытия амортизируемого имущества признается в полном объеме в момент его образования.Однаков налоговом учете согласно п. 3ст.268 НК РФ полученный убыток включается в составпрочихрасходовравными долями вте-чение срока,определяемогокакразница междусрокомполезного ис-пользования этого имущества и фактическимсрокомего эксплуата- ции до моментареализации;

• суммыввидевыплаченныхподъемныхикомпенсациизаисполь- зованиедляслужебныхпоездокличныхлегковых автомобилейимото-циклов.Всоответствииспринципомвременнойопределенностифактовхозяйственнойдеятельностиданныерасходывбухгалтерскомучетепри-знаются вмоментначисления.Однаков соответствии с подп. 4 п. 7ст.272 НК РФ вналоговомучете данныерасходыпризнаются вмо-ментихвыплатыизкассы(перечислениясрасчетногосчета);

  • суммовые разницы. В соответствии с принципом временнойоп-ределенности фактовхозяйственнойдеятельности данныерасходыпри-знаются вне зависимости от фактаоплатызадолженности.Однаков соответствии с п. 7ст.271 НК РФ вналоговомучетесуммовыераз-ницыпризнаютсярасходамитольконадатупогашениязадол-женности (для продаж/покупок с последующей оплатой) или датуреализации имущества (работ, услуг, имущественных прав)(для продаж/покупокспредоплатой).

3. Содержание, механизм управления и задачи анализаприбыли(конечныхфинансовыхрезультатов)

1. Содержаниеивидыприбылипредприятия

Прибыльявляетсяоднойизосновныхэкономическихкатегорийры-ночного хозяйства.Какэкономическая категорияприбыльхарактери- зуетконечныефинансовыерезультатыдеятельностипредприятия.Онаявляется показателем, вкоторомотражаются эффективность произ-водства, объемикачествопроизведеннойпродукции,состояние про- изводительноститруда,уровень себестоимости. Прибыль какконеч-ный финансовыйрезультатдеятельности предприятия представляет собойположительнуюразницу между общейсуммойдоходовизатра-тами(расходами)напроизводствои реализациюпродукциисучетомдругиххозяйственныхопераций.Убыток,напротив, – этоотрицатель-ная разница междудоходамиирасходамипо всемхозяйственнымопе- рациямпредприятия.

За счет средств из прибыли осуществляется финансирование ме- роприятий понаучно-техническомуисоциально-экономическомураз- витию предприятия,выплачиваютсядоходы(дивиденды) собственни-камбизнеса (акционерам).При этомвпроцессеосуществленияхозяйственнойдеятельности предприятиеможетлишиться нетолькоожидаемойприбыли,нополностьюиличастичнопотерятьсвойкапи- тал.Отсюдавытекает,что прибыль является в определенной мере иплатойза риск осуществленияпредпринимательскойдеятельности.

Прибыль характеризуется многоаспектной ролью и многообрази- ем форм, в которых она выступает. Виды прибыли могут быть систе- матизированы по определенным признакам.

По источникам формированияв соответствии с НК РФ прибыль подразделяют:

• наприбыль от реализации продукции, работ и услуг,в рамкахкоторойвцеляхповышениястепенианалитичностианализаможновы-делять прибыль от основной деятельности предприятия и прибыль от прочейреализации(илиприбыльотоперационнойдеятельности);

• прибыльотвнереализационныхопераций.

Приэтом,исходяиз методологических требованийбухгалтерскогоучета, отраженных вэкономическомсодержанииотчетапредприятияоприбыляхиубытках,источникамиформированияприбыливыступа-ютприбыль от реализациипродукции,работ иуслуг,прибыль от про-чейреализациииприбыльотвнереализационныхопераций.Кромеэтого,при достаточно редко встречающихся обстоятельствах может быть полученаприбылькаксальдочрезвычайныхдоходовирасходов.

Прибыль от реализации продукции, работ и услуг являетсяоснов-нымвидомприбылинапредприятии,которыйнепосредственносвязанс отраслевойспецификойегодеятельности. Ееможнотакженазыватьприбылью от основной (уставной)деятельности.

Прибыльотпрочейреализации(операционнаяприбыльпоотчетуо прибылях и убытках), представляющая собойдоходпредприятия отреализацииразличныхвидовимущества,включаяценныебумагиииму-щественные права, отражает финансовыйрезультатот деятельности, не являющейся основной для предприятия,котораяведется не регу- лярно и незанимает,какправило,высокого удельноговеса в общем объеме производственнойдеятельности.

Прибыль от внереализационных операций образуется какдоходот долевого участия в совместных предприятиях и другихорганизацияхв виде распределенной прибыли на сумму пая, купли-продажииност-раннойвалюты,такдоходыпозаемнымобязательствам,штрафы,пени и неустойкиполученные.

Прибыль от чрезвычайных обстоятельстввозникает при поло- жительном сальдо чрезвычайных доходов и расходов, что, как прави- ло, не характерно для обычной деятельности предприятия.

По видам деятельности предприятияподразделяют прибыль отпроизводственной,инвестиционнойифинансовойдеятельности.

Прибыльотпроизводственнойдеятельностиявляетсярезуль-татомпроизводственно-сбытовой,т.е.какой-тоосновной дляданногопредприятия текущей деятельности поегоуставу.Иззарубежнойэко-номической литературыв нашутерминологиюанализахозяйственнойдеятельностипредприятиявошлопонятие«операционнаяприбыль»,под

которойпонимается, посуществу,прибыль отпроизводственнойдея- тельности. Это понятие надоотличатьот сальдо операционныхдохо-дов ирасходовпо отчету о прибылях и убытках.

Результатинвестиционной деятельностичастично отражается вприбылиотвнереализационных операцийввидедоходовотучастиявсовместнойдеятельности,отвладения ценнымибумагамиидепозитны-мивкладами, частичновоперационной прибылиотреализации имуще-ствапоокончаниииспользования инвестиционногопроекта.Кромеэтого,результатыинвестиций отражаютсянапроизводственной прибыли,когдаинвестиции осуществляютсявреальныеактивыпорасширению, обнов-лениюимодернизации основногоиливспомогательного производства.

Подприбылью от финансовой деятельностипонимается кос- венный эффект от привлечения капитала из внешних источников на более выгодных, чем среднерыночные, условиях. Кроме того, в про- цессе финансовой деятельности может быть получена и прямая при- быль путем использования финансовых проектов вложения собствен- ного капитала в иные организации.

По составу элементов, формирующих прибыль,в экономичес-команализе различают маржинальную (валовую), прибыль отопера-ционнойдеятельностиивнереализационныхопераций,прибыльдона-логообложения, прибыльотобычной деятельности, прибыльотчрезвычайных обстоятельств и чистуюприбыль.

Маржинальная прибыль(валовая маржа)–этоположительнаяразницамеждусуммойвыручки-неттоипеременнымизатратами.По-нятию«маржинальнаяприбыль»соответствуетпонятие«валоваяпри- быль», применяемое в отчете о прибылях и убытках (стр. 029, ф.2).

Прибыль от продажпредставляет собой сумму дохода предпри- ятия за вычетом всех операционных расходов как постоянных, так и переменных. Данному понятию отвечает понятие «прибыль от про- даж» по отчету о прибылях и убытках (стр. 050, ф. 2).

Прибыльотоперационной деятельности– этоположительнаяразница (сальдо) между суммойдоходовот операционной деятельно- сти,включающейпроценты к получению,доходыот участия вдругихорганизациях ипрочиеоперационныедоходы,и суммойрасходовот операционной деятельности, в составкоторыхвключаютсяпроценты куплатеипрочиеоперационныерасходы.

Прибыль от внереализационных операцийпредставляет собой положительное сальдо внереализационных доходов, к которым отно-

сятся штрафы, пени,неустойкивпользупредприятия похозяйствен-ным договорам, стоимость безвозмездно полученных активов, при- быль прошлыхлет,выявленная в отчетномгоду,кредиторская и депо-нентская задолженностисистекшимсрокомисковойдавности,положительныекурсовые разницы ипрочиевнереализационныедохо-ды,ивнереализационныхрасходов,представленныхштрафами,пениинеустойками, выплаченнымипредприятием похозяйственным догово-рам, убытка прошлыхлет,признанные вотчетномгоду,дебиторскаязадолженность с истекшимсроком исковойдавности,отрицательныекурсовыеразницы ипрочиевнереализационныерасходы.

Прибыль до налогообложенияравняется сумме прибыли от про- даж, прибыли от операционной деятельности и прибыли от внереали- зационных операций.

Прибыль от обычной деятельностипредставляет собой разницу между величиной прибыли до налогообложения и налоговыми отчис- лениями из прибыли, включающими налог на прибыль и экономичес- кие санкции из прибыли.

Прибыльотчрезвычайных обстоятельствпредставляетполо-жительную разницу междудоходамиот чрезвычайныхобстоятельствисоответствующимиимрасходами.К чрезвычайнымдоходами рас-ходамотносятсяпоступлениявпользупредприятияиегорасходы,воз-никающиепристихийныхбедствиях,национализацииимущества,стра-ховыевозмещения,стоимостьматериальныхценностейпослесписаниянепригодных к дальнейшему использованиюактивов.

Чистая прибыль– это совокупная (общая бухгалтерская прибыль предприятия) прибыль, уменьшенная на сумму налога на прибыль и аналогичных платежей из нее, а также на величину прибыли от чрез- вычайных обстоятельств.

По характеру налогообложенияприбыли выделяют налогооб- лагаемую и не облагаемую налогом прибыль. Такое деление прибы- лииграетважнуюрольвформированииналоговойполитикипредпри-ятия,таккакпозволяетоценивать альтернативныехозяйственныеоперации с позиции их конечного эффекта. Состав доходов, не учи- тываемых при определении налогооблагаемой базы, регулируется по- ложениямист.251гл.25 НКРФ.

Далее,всоответствиисост.284НКРФпоставке0 %облагаютсяпроцентыпогосударственнымимуниципальным облигациям, эмитиро- ваннымдо 20января 1997г.включительно,атакжепроцентыпооблига-

циямгосударственного валютного облигационногозайма 1999г.Постав-ке6 %облагаются дивиденды, полученныеотроссийских организаций(ст.275,ст.284НКРФ).Процентыпогосударственнымимуниципаль-нымценным бумагам, условиями выпускаиобращениякоторыхпредусмот-ренополучениедоходаввидепроцентов,идивиденды,полученныеотиност-ранныхорганизаций,облагаютсяпоставке15%(ст.275и284НКРФ).По ставке24%облагается прибыльотреализацииивнереализационная при-быль.Кдоходамотреализациипост.249и315НК РФотноситсявыруч-ка отреализации товаров (работиуслуг) собственного производства,покупных товаров, амортизируемого имущества, прочего имуществаиимущественных прав, ценныхбумаг,обращающихсяинеобращающихсянаорганизованном рынке, товаров(работ,услуг)обслуживающих произ-водствихозяйств.Квнереализационнымдоходам (ст.250и315НКРФ)относятсядоходыотоперацийсфинансовымиинструментамисрочныхсделок, обращающимисяинеобращающимисянаорганизованном рын- ке,иныевнереализационныедоходы,включающие процентыпозаемным обязательствам, штрафы,пени,неустойкиипр.

По характеру инфляционной очисткиприбыли различаютноми-

нальнуюиреальную прибыль. Реальная прибыль характеризует раз-мерноминально полученной суммы прибылизаанализируемый период,скорректированнойнаиндекс инфляциивсоответствующемпорядке.

По рассматриваемому периоду формированиявыделяютпри-быль предшествующего периода, прибыль отчетного периода и планируемую прибыль.

По регулярности формированияприбыль делится нарегулярноформируемуюитакназываемую«чрезвычайную»прибыль.Вры-ночнойэкономикеданный вид прибылихарактеризуетнеобычныйдляданногопредприятияисточникееформированияилиоченьредкийха-рактер ееполучения.

Похарактеру использованиявсоставе прибыли, остающейся пос-леуплаты налоговидругих обязательных платежей, выделяют капита-лизированную и потребляемую части.Капитализированная прибыльпредставляет собойту еечасть,котораянаправленанафинансированиеприростаактивов,апотребляемаяприбыль– ту еечасть,котораяиз-расходовананавыплатусобственникам,персоналуилисоциальныепро- граммыпредприятия.

Вотчетеоприбыляхиубытках представлена система формирования прибыли предприятияпоправиламбухгалтерскогоучета:отваловойдо

чистой.Приэтомподваловойприбылью,равноймаржинальнойприбыли,понимаетсяразницамеждувыручкойотпродажзавычетомкосвенныхналогов (чистая выручкаиливыручка-нетто)ипроизводственныхрасхо-дов,приходящихсянапроданныетовары,продукцию,выполненныерабо-тыиоказанные услуги.Иначеговоря,всоставваловойприбыливходяткоммерческиеиуправленческиерасходы,атакжеприбыльотпродаж.

Прибыльотпродаж естьразницамеждуваловой прибыльюисуммойкоммерческихиуправленческихрасходов(валовая прибыльзавычетомрасходовпоуправлениюисбыту).Положительноесальдооперационных, доходовирасходовобразует прибыльотоперационной деятельности.Внереализационная прибыль представляетсобойположительныйрезуль-татвнереализационныхдоходовирасходов.Совокупностьприбыли отпродаж,операционнойивнереализационнойприбылиформируютприбыльдоналогообложения. Прибыльзавычетомналоганаприбыльианало-гичных обязательных платежейизприбылиназываетсяприбылью отобычной деятельности предприятия,а сучетомположительного сальдо чрезвычайныхдоходовирасходов–называется чистойприбылью.

Прибыль от продаж (стр. 050) = стр. 010 – (стр. 020 + стр. 030 +

+ стр. 040) = стр. 029 – (стр. 030 + стр. 040):

Выручка-нетто (выручка от продаж за вычетом косвенных налогов) (стр. 010, ф. 2)

Себестоимость про- данных товаров, про- дукции, работ, услуг (стр. 020, ф. 2)	Валовая прибыль (стр. 029, ф. 2)
	Коммерческиерасходы(стр.030, ф. 2)	Управленческие расходы. (стр. 040, ф. 2)	Прибыльотпро-даж (стр. 050, ф. 2)

Операционная прибыль = (стр. 060 + стр. 080 + стр. 090) – (стр. 070 +

+ стр. 100):

Операционные доходы (стр. 060 + 080 + 090), ф. 2, в том числе

Проценты к получению (стр. 060, ф. 2)	Доходы от участия в других организациях (стр. 080, ф. 2)	Прочие операционные доходы (стр. 090, ф. 2)
Проценты к уплате (стр. 070, ф. 2)	Прочие операционные расходы (стр. 100, ф. 2)	Операционная прибыль

Внереализационная прибыль = стр. 120 – стр. 130:

Внереализационные доходы (стр. 120, ф. 2)

Внереализационные расходы (стр. 130, ф. 2)

Внереализационная прибыль

Прибыль до налогообложения (стр. 140, ф. 2)

Прибыль от продаж

Операционная прибыль

Внереализационная прибыль

Прибыль до налогообложения (стр. 140) = прибыль от продаж +

+ операционная прибыль + внереализационная прибыль:

Прибыль до налогообложения (стр. 140, ф. 2)

Налог на прибыль (стр. 150, ф. 2)

Прибыль от обычной деятельности (стр. 160, ф. 2)

Прибыльотобычной деятельности=прибыльдоналогообложения–

• налог наприбыль:

Прибыль от обычной деятельности (стр. 160, ф. 2)

Чрезвычайныедоходы(стр. 170,ф.2)

Чрезвычайные расходы (стр. 180, ф. 2)

Чистая прибыль (стр. 190, ф. 2)

Чистая прибыль = Прибыль от обычной деятельности + чрезвы- чайныедоходы– чрезвычайныерасходы.

Обращаем внимание, что приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003г.№ 67н для бухгалтерской отчетности организаций за 2003г.утверждена новая формаотчетао прибылях и убытках, структура которой в большей степени соответствует делениюдохо-дов и расходов по НК РФ. Отчет о прибылях и убытках по новой форме состоит из четырехразделов:

• доходыирасходыпо обычным видамдеятельности;

• прочиедоходыирасходы;

• прибыль (убыток) доналогообложения;

• чистая прибыль (убыток) отчетного периода (стр.190).

В новой форме № 2 операционные и внереализационные доходы и расходы объединены в один раздел «Прочие доходы и расходы», что

согласуетсясихэкономическимсодержанием.Всоставеформыневы-деленычрезвычайныедоходыирасходы,однакоприихналичиибухгал-терпредприятиясамостоятельноотражаетих по свободным строкамотчетаоприбыляхиубытках.СогласноПБУ18/02враздел «Прибыль(убыток)доналогообложения»включены сведенияоботложенныхнало-говыхактивахиобязательствах.Всправочном разделе акционерные об-щества должныбудутотражатьвеличинубазовойиразводненной прибы-ли на акцию (расчет проведен в параграфе 1.6 настоящего учебногопособия).Кодировкастрокбухгалтерскойотчетностиприведенавсоот- ветствиисПриказомоКодахпоказателей годовой бухгалтерскойотчет-ностиорганизаций, данныепокоторымподлежатобработкеворганахгосударственнойстатистики,от14ноября2003г.№475/102н.

В соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ доходы и расходы предприятия можно представить в виде табл. 1.3 и 1.4.

Таблица 1.3

Доходы и расходы по реализации продукции (работ, услуг)

Доходы от реализации	Расходы на производство и реализацию
Выручка от реализации товаров(работ, услуг) собственного произ-водства	Расходынапроизводствоиреализа- циютоваров(работ,услуг)собствен- ногопроизводства
Выручка от реализации покупныхтоваров	Расходы,учитываемыеприреали- зации покупныхтоваров
Выручкаотреализацииамортизи-руемогоимущества	Расходы, учитываемые при реализа-ции амортизируемого имущества
Выручка от реализации прочегоимущества и имущественных прав	Расходы, учитываеымые при реали- зации прочего имущества, имущест-венных прав
Выручкаот реализацииценныхбумаг,обращающихсянаоргани- зованномрынке	Расходы, учитываемые при реализа-ции ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке
Выручкаот реализацииценныхбумаг,необращающихсянаоргани- зованномрынке	Расходы,учитываемыеприреализа- цииценныхбумаг,необращающихсяна организованномрынке
Выручкаот реализации товаров(работ,услуг)обслуживающихпроиз-водств ихозяйств	Расходы,учитываемые при реализа-циитоваров(работ,услуг)обслужи- вающих производств ихозяйств

Таблица 1.4

Внереализационные доходы и расходы

Внереализационные доходы	Внереализационные расходы
Доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обра- щающимися на организованном рынке	Внереализационныерасходы,учи-тываемые при операциях сфинан-совыми инструментами срочныхсделок,обращающимисянаоргани-зованном рынке
Доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не об- ращающимися на организованном рынке	Внереализационные расходы, учи- тываемые при операциях с финан- совыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на ор- ганизованном рынке
Иныевнерализационныедоходы(втомчислепроцентыпозаемнымобязатель-ствам,штрафы,пени,неустойкиит.д.)	Иные внерализационные расходы (в том числе проценты по заемным обязательствам, штрафы, пени, неустойкии т. д.)

Приведенныйпереченьклассификационныхпризнаковнеотражает всегомногообразиявидовприбыли,используемыхвнаучнойтермино-логии и практике работыпредприятий,однакосегопомощьюможноклассифицировать прибыль в целях проведения анализа финансовых результатов.

2. Цельифункцииуправленияприбылью

Важнейшая роль прибыли в развитии предприятия определяетне-обходимость непрерывногоуправления ею в целях роста эффективно- стихозяйственнойдеятельности.Управлениеприбылью представля- ет собой процесс выработки и принятия управленческих решенийруководствомпредприятия по всем основным аспектам еепланирова-ния, формирования, распределения и использования.

Вкакойбы сфере деятельности ни принималось управленческое решение, оно прямо иликосвеннооказывает влияние на прибыль.Уп-равлениеприбыльюнепосредственносвязаноспроизводственной,фи-нансовой,инвестиционнойиинновационнойдеятельностьюпредприя- тия. Это определяетнеобходимостьорганичной интеграции системы управления прибылью в составе системы управленияпредприятием.

Все управленческие решения в области формирования и использо- вания прибыли взаимосвязаны и оказывают влияние на конечные ре-

зультатыдеятельности предприятия. Так, например, осуществление весьма прибыльных финансовых вложений может вызвать дефицит финансовых ресурсов, обеспечивающих производственную деятель- ность, и, как следствие, – уменьшение операционной (производствен- ной)прибыли.Следовательно,управлениеприбыльюдолжнорассмат-риватьсякаккомплекснаясистема мер, обеспечивающихразработкувзаимосвязанных управленческихрешений.

Даже наиболее эффективные управленческие решения в области формированияииспользованияприбыли,разработанныеиреализован- ныенапредприятиивпредшествующемпериоде,невсегдамогутбыть повторноиспользованынапоследующихэтапахдеятельности.Этосвя-заносвысокойдинамикойфактороввнешнейсреды,сизменениемконъ-юнктуры товарногои финансовогорынков.Кромеэтогоменяются во времениивнутренниеусловияфункционированияпредприятия.Соот- ветственно,системауправленияприбыльюдолжнабытьдинамичной, учитывающейизмененияфактороввнешнейсреды,ресурсногопотен-циала,форморганизациииуправленияпредприятием,егофинансового состояния ит.д.

Управлениеприбыльюдолжноосновываться намноговариантномподходекразработке отдельныхуправленческих решений.Подготов-какаждогоуправленческогорешения по формированию,распределе-ниюииспользованиюприбылидолжныиметьальтернативныевозмож-ности.Выбориреализацияуправленческихрешенийосновываютсяна системе критериев, определяющих политику управленияприбылью.

Управление прибылью должно учитывать не только тактические цели предприятия, но и стратегические. Система управления прибы- лью призвана решить следующие основные задачи:

1. Обеспечение максимизации размера планируемой прибыли,со-ответствующего ресурсному потенциалу предприятияирыночнойконъ-юнктуре. Этазадачареализуется путем оптимизации состава ресур- совпредприятияиповышенияэффективностиихиспользования.

2. Обеспечение оптимальной пропорциональности между уровнем планируемойприбылиидопустимымуровнемриска.Допустимыйуро- вень рискаопределяет,какая (агрессивная умеренная или консерва- тивная)политикаосуществлениятехилииныхвидовдеятельностиилипроведения отдельныхвидов операцийбудетвыбранапредприятием.Исходяизпринятогоуровнярискавполитикеуправления,определяет- ся соответствующий ему уровеньприбыли.

3. Обеспечениевысокогокачестваформированияприбыли. В про- цессеформированияприбылипредприятиядолжныбытьвпервуюоче-редь реализованы резервы ее роста за счет операционной деятельнос- тииреальногоинвестирования.Врамкахоперационнойдеятельностиосновноевниманиеуделяетсяроступрибылизасчетрасширенияобъе-моввыпускапродукциииосвоенияееновыхперспективныхвидов.

4. Обеспечение формирования достаточного объема финансовых ресурсов за счет прибыли в соответствии сзадачамиразвития пред- приятиявпредстоящемпериоде.Таккакприбыльявляетсяосновнымвнутреннимисточникомформирования финансовыхресурсовпредпри-ятия, ее размер определяет потенциальную возможность созданияфондовпроизводственногоразвития,резервногоидругихспециальных фондов, обеспечивающих предстоящее развитие предприятия. Приэтомвсамофинансированииразвитияпредприятияприбылинеобходи-моотводить главнуюроль.

5. Обеспечение постоянного возрастания рыночной стоимости пред-приятия. Этазадачапризванаобеспечивать максимизациюблагосос-тояния собственниковвперспективном периоде.Темпвозрастанияры-ночнойстоимостивзначительнойстепени определяется уровнемкапитализации прибыли, полученной предприятием. Каждое предприя-тие,исходяизтребованийсобственников,условийизадач хозяйствен-нойдеятельности, самостоятельно определяет систему критериев оп-тимизациираспределенияприбылинакапитализируемуюипотребляемуюеечасти.

Всеперечисленные задачиуправления прибылью тесно взаимосвя- заны.Процессуправленияприбыльюбазируетсянаопределенномме-ханизме,в структурукоторого входятследующиеэлементы:

• государственное правовое и нормативноерегулированиевопро- сов формирования и использования прибыли (налоговоерегулирова-ние,регулирование механизмаамортизации,регулирование размеровотчислений прибыли в резервный фонд,регулированиеминимальных размеров заработной платы идр.);

• рыночный механизм регулированияформирования ииспользова-ния прибыли (уровень цен, стоимостьпривлечениякредитов,доход-ность фондовых идолговыхценныхбумаг,средняя нормадоходностикапитала);

• внутренниймеханизм регулированияотдельныхаспектовформи-рования,распределенияииспользованияприбыли(регламентациятре-

бованиями устава предприятия, целевой политики, внутренними нор- мативами и критериями).

3. Цельизадачианализаприбыли

Процессуправленияприбыльювключаетвсебяосуществлениеряда функций,таких как планированиеконечныхфинансовыхрезультатов,учетформирования,распределенияииспользованияприбыли,оценкаианализдостигнутогоуровня,принятиеуправленческихрешений.Та-ким образом,результатыанализа используются для принятия реше- ний вобластиуправления прибылью. Входеанализаразрабатываетсянескольковариантовпринятиярешения,наосновекоторыхпринимает- ся решение, оптимальное для предприятия в даннойситуации.

Цельанализаприбылисостоитввыяснениипричин,обусловившихизменение прибыли, определении резервов ее роста и подготовкеуп-равленческих решений по мобилизации выявленныхрезервов.

Для достижения данной цели входепроведенияанализа решаются следующие задачи:

• оценкавыполненияплана(прогноза)идинамикифинансовыхре-зультатов;

• изучение состава и структурыприбыли;

• выявление и количественное изменение влияния факторов фор-мированияприбыли;

• анализ иоценкакачестваприбыли;

• изучениенаправлений,пропорцийитенденцийраспределенияпри- были;

• выявление резервов ростаприбыли;

• разработка рекомендацийпо наиболееэффективномуиспользо- ванию прибыли с учетом перспектив развитияпредприятия.

4. Формы,методыипоследовательностьпроведенияанализаприбыли

Анализ прибыли представляет собой процесс исследования условийирезультатовееформированияииспользованиядлявыявлениярезер- вовсцелью повышения эффективности деятельностипредприятия.

Анализ прибыли подразделяется на различные направления, виды и формы в зависимости от следующих признаков:

По направлениям исследованиявыделяют анализ формирования прибыли и анализ ее использования:

• анализформированияприбылипроводитсявразрезеосновныхсфер деятельности–операционной,инвестиционной,финансовой.Онявляет-сяосновной формой анализадлявыявления резервов повышения сум-мы иуровня прибыли. Однимизегоаспектов является анализ прибылиподаннымбухгалтерскогоучетаиналогооблагаемойприбыли;

• анализ распределения и использования прибыли проводится по основным направлениям ее использования. Он призван выявить уро- вень потребления прибыли и ее капитализации, а такжеконкретныеформыеепроизводственногопотреблениявинвестиционныхцелях.

По организации проведениявыделяют внутренний и внешний ана- лиз прибыли:

• внутренний анализ проводится менеджерами или собственника- ми предприятия с использованием всей совокупности имеющейсяин-формации.Результаты такогоанализа могут представлятькоммерчес-куютайну;

• внешнийанализпроводитсяналоговымиорганами,банками,стра-ховыми компаниямипо материалампубликуемойпредприятием в от- крытой печатиотчетности.

По масштабам деятельностиможно выделить следующие фор- мы анализа прибыли:

• анализприбылипопредприятиювцелом.Впроцессеэтогоанали-за изучается формирование, распределение и использование прибыли безвыделенияотдельныхструктурныхподразделенийпредприятия(ис-пользуется в финансовоманализе);

• анализ прибыли по структурному подразделению или центруот-ветственности (применяется в управленческомучете);

• анализ прибыли по отдельным изделиям (являетсядополнитель-ным видом анализа, который может использоваться как в финансо-вом,так и вуправленческомучете).

По объему исследованиявыделяют полный и тематический ана- лиз прибыли:

• полный анализ проводится с целью изучения всех аспектов ее формирования, распределения и использования вкомплексе;

• тематическийанализограничиваетсяотдельнымиаспектамифор-мированияилииспользованияприбыли(влияниепроводимойпредпри- ятием налоговой политики на формированиезатрат,доходовиприбы-ли;влияниеструктурыистоимостикапиталанауровеньприбыльностипредприятия идр.).

По периоду и глубине проведениявыделяют:

• предварительныйанализприбыли(экспресс-анализприбыли,про- гнозный анализ), связанный с условиями ее формирования, распреде- ления или предстоящего использования, с условиями осуществленияотдельных коммерческихсделок, финансовыхилиинвестиционных опе-раций, при составлении бизнес-плана, анализитоговой бухгалтерскойотчетности в целях определения массы и нормы прибыли, рентабель- ности продаж и активовпредприятия;

• оперативныйанализприбыли,проводимыйвпроцессеосуществ- ленияпроизводственной,инвестиционнойифинансовойдеятельностис целью оперативного воздействия на формирование или использова-ниеприбыли;

• последующий(углубленный)анализ прибыли, осуществляемый порезультатамработы за отчетныйпериоддля наиболееполногоизу- чения финансовыхрезультатовв сравнении спредварительнымите-кущим ее анализом, выявления факторов, повлиявших на изменение прибыливсравнениисбизнес-планом,показателямиреализуемогоин-вестиционного проекта или предыдущимпериодом,а также дляконт-роля и последующейкорректировки показателейвыполняемого пред- приятиембизнес-плана;

• детализированныйанализприбыли,проводимыйвразрезеизуче-ниякаждогоизфакторов,оказывающихвлияниенавеличинуприбыли в целом по предприятию, прибыли по отдельным видам выпускаемойпродукциииликонкретнымпродажам.

При проведении анализа прибыли за различные календарные годы необходимо вести расчеты в сопоставимых ценах – в ценах предыду- щего или отчетного периодов.

Входепроведения анализаиспользуютсяразнообразные приемы и способы анализа, позволяющие получитьколичественнуюоценкуфи-нансовыхрезультатов.К нимможноотнести горизонтальный иверти-кальный анализ, сравнительный анализ и анализ по факторам,анализкоэффициентоврентабельностиианализрисков,интегральныйанализ идр.

Безусловно, методика и последовательность анализа прибыли оп- ределяется тем, в какой форме предполагается его проводить. Однако можно отметить ряд общих методических моментов, позволяющих экономисту построить схему анализа финансовых результатов хозяй- ственной деятельности предприятия.

1. Прежде всегонеобходимо,используяданные отчета о прибылях и убытках за отчетный и предыдущий годы, а также показатели биз- нес-плана на отчетный год, определить изменение величины общейбухгалтерскойприбылипредприятия(совокупнойприбыли).

2. Затем следует изучить ее структуру, чтобы выявить, в какой степениповлиялинасовокупнуюприбыльпредприятияприбыльотре-ализациипродукции,товаров,услуг,прочегоимуществаиимуществен- ныхправ(включаяприбыльотпродажиоперационнуюприбыль),вне-реализационнаяичрезвычайнаяприбыль. Первыедваэтапареализуются в процессе экспресс-анализа прибылипредприятия.

3. Далее,надорассчитатьпоказателирентабельностиактивов,про- даж,капиталапоприбылиотпродажипочистойприбыли.

4. Следующим этапом является определение факторов, повлияв- шихнаизменениеприбыли,напримернавеличинуприбылиотпродажвлияютцены наготовуюпродукциюи элементырасходов,формирую- щие себестоимость, система налогообложения, объем реализации,из-менениесебестоимостиреализованнойпродукции,изменениевеличи- ныкоммерческихи управленческихрасходов.

5. Заключительным этапом выступает выявление имеющихся ре- зервов роста нормы и массы прибылипредприятия.

4. Анализ прибылипредприятия

1. Экспресс-анализ прибыли,рентабельностипродукциииактивов

Анализприбылипредприятияосуществляетсявследующейпосле-довательности. На первом этапе проводитсяэкспресс-анализприбы-ли,рентабельностипродажиактивовпредприятия.Навторомэтапепроводитсяуглубленныйанализ пофакторамприбыли отпродаж,отоперационнойивнереализационнойдеятельности.Натретьемэтапеопределяется влияние прибыли на рентабельность активовипродаж.На четвертом этапе осуществляется анализиспользованияприбыли.В процессе проведения экспресс-анализа прибыли изучаетсямас-

са(величина)совокупнойприбылипредприятиязаанализируемыйпе-риод,еединамикаиструктура,выполнениепланапоприбыли,атакже рентабельность активов и продаж. При этом показатели, фактически полученныезаотчетныйпериод,сравниваютсясаналогичнымипока-зателямибизнес-плана, предыдущего периода, предприятий,выпускаю-

щих однородную продукцию. Наряду с этим в процессе проведения экспресс-анализа дается обобщающая оценка рентабельности акти- вов и продаж.

Информационной базой экспресс-анализа финансовыхрезультатоввыступают бухгалтерский баланс (ф. № 1), отчет о прибылях и убыт- ках (ф. № 2), учетная политика предприятия на анализируемый пери- од, бизнес-план, информация о финансовых результатах предприятий данной отрасли (по возможности). При этом необходимо учесть, что отчет о прибылях и убытках составляется по правилам бухгалтерс-когоучета в организациях на территории РФ,т.е. по начислению. По данным отчета о прибылях и убытках можно получить представле- ние как о величине и динамике, так и о структуре начисленной при- были. При определении момента реализации по кассовому методу бухгалтерская отчетность в составе баланса и прилагаемых к нему дополнительных отчетных формахсоставляетсяпо правилам бух- галтерского учета,т.е. по начислению, а налоговый учет необходи- мо вести в соответствии с принятым методом определения момента реализации продукции (работ, услуг). Из данных налогового учета при моменте реализации по кассовому методу или из данных учета, ведущегося в дополнение к бухгалтерскому и налоговому учету при моменте реализации по начислению, можно получить сведения о ре- ально полученной предприятием прибыли за анализируемый отчет- ный период.

Как уже известно, прибыль может быть получена предприятием от основной деятельности, от прочей реализации, от внереализацион- ных операций и как результат чрезвычайных ситуаций. При этом раз- личают прибыль за вычетом производственных расходов, называе-муюваловой прибылью, прибыльотпродаж,представляющуюразницу между валовой прибылью и суммарной величиной коммер- ческихиуправленческихрасходов,прибыльдоналогообложения,подкоторойпонимается прибыль от продаж, измененная на сальдо опе- рационныхивнереализационныхопераций,чистуюприбыльотобыч- ной деятельности,т.е. прибыль до налогообложения, уменьшенную на величину налога на прибыль и аналогичные платежи из прибыли вбюджет,и чистую прибыль, скорректированную на сальдо чрезвы- чайныхдоходови расходов. Отсюда вторым шагом экспресс-анали- зафинансовыхрезультатоввыступаетанализструктурыприбылиза

анализируемый период. Как правило, подавляющая часть прибыли получается предприятием за счет прибыли от продаж,т.е. как ре-зультатосуществления им основной уставнойдеятельности.

Покажем наконкретномпримереметодикупроведения экспресс- анализаприбылипредприятия.Допустим,чтосборочноепредприятие завершило первый год работы. По бизнес-плану за год должно быть выпущено480станковприполнойкоммерческойсебестоимостиодно- гостанкапоплану,равной88тыс.р.,инормеприбылипоотношениюк величине себестоимости, составляющей 15 % или 13,2 тыс. р.,т.е. продажнаяцена-неттозапланировананауровне101,2тыс.р.Подпро- дажной ценой-нетто понимается цена продажи без учета косвенных налогов (акциза, налога на добавленную стоимость). Фактически за отчетныйгодсобрано и реализовано 480станковсфактическойсебе- стоимостью каждого в размере 88 000 тыс. р. и нормой прибыли, рав- ной 13,6 %, или 12 тыс. р.Такимобразом, станкиудалосьреализовать по продажной цене-нетто 100 тыс. р. Для осуществления экспресс- анализасовокупнойприбылипредприятияпотребуетсяследующаяин-формация:

1. Данные бизнес-плана о себестоимости, продажной стоимости- нетто, рентабельности продаж, балансовой стоимости ирентабельно-стиактивов.

2. Балансовая стоимость активов в среднегодовом исчислении избухгалтерскихбалансов(ф.№1)наначалоиконецотчетногогода.

3. Показатели отчетаоприбыляхиубыткахзаотчетныйгод(ф. №2).

4. Учетная политика предприятия на отчетныйгод.

Сведемданные бизнес-планаибухгалтерскойотчетностивтаблицу.Из содержания табл. 1.5 можно сделать следующий вывод. Пред-приятие не выполнило план по прибыли от продаж вследствие того,что фактическая цена продажи продукции оказалась ниже плановой.Вместе с тем план по чистой прибыли перевыполнен благодарятому,что в отчетном году была уменьшена ставка налогообложения при-были с 35 %, как было предусмотрено в плане, до 24 % фактически.В процессе дальнейшего анализа необходимо выяснить причины сни-жения фактических цен в сравнении с планом с целью принятия уп-равленческого решения по устранению причин, негативно воздейство-

вавших на выполнение плана по прибыли.

Таблица 1.5

Исходные данные и экспресс-анализ прибыли от продаж

№ п/п	Наименование показателя	По бизнес- плану	Фактически	Процент вы- полнения плана	Разница между фактическим и плановым значе- нием показателя (гр. 2 – гр. 1)
А	Б	1	2	3	4
1	Выручка-неттоотпродаж(РП),тыс.р.	48576	48000	98,81	–576
2	Себестоимость продаж (С), тыс. р.	34080	34080	100,0	0
3	Валовая прибыль (ВП), тыс. р.	14496	13920	96,03	–576
4	Коммерческие рас- ходы (КР), тыс. р.	3360	3360	100,0	0
5	Управленческиерасходы(УР),тыс.р.	4800	4800	100,0	0
6	Прибыль от про- даж (ПП), тыс. р.	6336	5760	90,91	–576
7	Доходы от внереа- лизационной дея- тельности (Д) (ди- виденды от участия в российской ком- мерческой органи- зации), тыс. р.	–	400	–	+400
8	Прибыль до налого- обложения (НП), тыс. р.	6336	6160	97,22	–176
9	Налог на прибыль (Н), тыс. р.	2217,6 (35%)	1406,4 (24%, 6%)	63,42	–811,2
10	Чистая прибыль (ЧП), тыс. р.	4118,4	4753,6	115,42	+635,2
11	Стоимость активов в среднегодовом исчислении (А ), тыс. р. ср.г	50000	54720	109,44	+4720
12	Чистая прибыль от продаж(ЧПП),тыс.р.	4118,4	4377,6	106,29	+159,2

Согласно учетной политике моментом реализации выступает от- грузкапродукциипокупателю.Следовательно,анализируяпоказателибухгалтерскогобаланса и отчета о прибылях и убытках, мыполучим сведенияо прибыли предприятия поначислению. Уточнитьданные о величинеприбыли,реальноимеющейсяупредприятиянаконецотчет-ногогода,можно,привлекаяинформациюодебиторскойзадолженнос- ти избухгалтерскогобаланса и овыручке,полученной набанковскиесчета и в кассу предприятия, отраженной в отчете о движенииденеж-ных средств (ф. №4).

Расчет показателей рентабельности продаж и активов отражен в табл. 1.6. Далеенеобходимосравнитьпоказатели,рассчитанные в биз- нес-плане, и фактические показатели по бухгалтерской отчетности предприятияисделатьпредварительныйвыводостепенивыполнения плана по указаннымпоказателям.

Таблица 1.6

Расчетпоказателей рентабельностипродажирентабельности активов

№ п/п	Наименованиепоказателяирасчетнаяформула	По бизнес- плану	Фактически	Процент вы- полнения плана	Разница между фактическим и плановым значе- нием показателя (гр. 2 – гр. 1)
А	Б	1	2	3	4
1	Рентабельностьпро-дажповаловойпри-были,%:Rвп=ВП/ / РП×100 (стр. 3 / стр.1×100)изтабл.1	29,8	29	97,32	–0,8
2	Рентабельностьпро- дажпоприбыли отпродаж, %:Rпп=ПП/ / РП×100 (стр. 6 / / стр. 1×100) из табл. 1	13	12	92,31	–1,0
3	Рентабельностьпро- дажпочистойпри-были от продаж,%:R=ЧПП/ РП× чпп ×100 (стр. 12 / стр.1×100)изтабл.1	8,5	9,1	107,06	+0,6

Окончаниетабл.1.6

№ п/п	Наименованиепоказателяирасчетнаяформула	По бизнес- плану	Фактически	Процент вы- полнения плана	Разница между фактическим и плановым значе- нием показателя (гр. 2 – гр. 1)
А	Б	1	2	3	4
4	Доля чистой прибы-лиотпродажвсово-купнойчистой при- были, величинако-торойпринятаза100%	100	92	–	–
5	Рентабельностьак-тивов по прибылидоналогообложения, %:R=НП/А × нп ср.г. ×100	12,7	11,3	88,98	–1,4
6	Рентабельностьак-тивовпочистойприбыли отобычнойдеятельности,%: R=ЧП/А × чп ср.г. ×100 (стр. 10 / / стр. 1×100) из табл. 1	8,5	8,7	102,35	+0,2
7	Долявнереализа-ционнойприбыливсовокупнойчистой прибыли,величинакоторойпринята за 100 %	–	8	0	8

Анализируярезультатырасчета, приведенные в табл. 1.6, можно отметить, что рентабельность продаж по валовой прибыли и по при- былиотпродажфактическиоказаласьнижезапланированногоуровня, соответственно, на 0,8 и 1%. Из данных табл. 1.5 видно, что предпри- ятиюудалосьудержатьзапланированный уровень величинысводных затратнапроизводство продукции.Однаконеудалосьсохранитьожи- даемыйуровеньприбыльностиреализованнойпродукции,котораябыла проданапоболеенизкой,чемпобизнес-плану,цене.Ценовойфактор

сказался и нафактическойвеличине рентабельностипродажпо при- былидоналогообложения:фактическаявеличинаприбылидоналого-обложения нижезапланированной.

Вместе с тем план по рентабельности продаж, исчисленной наос-новечистойсовокупнойприбыли,перевыполнен.Наневыполнениепла-на по данному показателю оказало влияние снижение ставки налого- обложения прибыли от продаж. Аналогичная ситуация сложилась в части выполнения плана по рентабельности активов.Однаковотли-чие от показателей рентабельности продаж на отклонение фактичес-койрентабельности активов от плана в сторону ее уменьшенияоказа-ли влияние двафактора:

• превышениесреднегодовойстоимостиактивоввсравненииспла-ном;

• невыполнение плана по прибыли от продаж в связи с более низ-койценой реализации в сравнении с ее уровнем, предусмотренным в плане.

Так, например, фактическая стоимость активов предприятияв среднегодовом исчислении увеличилась с 50 000 тыс. р. по плану до 54 720тыс.р.фактически.Тем неменеефактическая рентабель-ность активов по совокупной чистой прибыли от обычной деятельно- стивышеплановой,посколькусвоюрольсыгралвнешнийпоотноше- нию к деятельности предприятия фактор, связанный с изменением ставок налога на прибыль. С уменьшением налога на прибыль чис- той прибыли у предприятияфактическиосталосьбольше. Однако необходимо отметить, что на улучшение показателя рентабельности активов по чистой прибыли от обычной прибыли наряду с уменьше- нием основной ставки налога на прибыль оказал действие такой фак- тор, как структура совокупной прибыли предприятия. Предприятие за отчетныйгодполучило нетолькоприбыль от продаж, но и при- быль в форме дивидендов от участия в уставном капитале российс-койкоммерческой организации. Ставка налога на дивиденды от уча-стиявроссийских организациях равняется6 %.Еслирассчитатьрентабельностьактивов только по чистой прибыли от продажбезучета прибыли в форме дивидендов, то данный показательбудетсо- ставлятьтолько8%(4377,6/54720100).

Затемпроводитсяанализфинансовыхрезультатовпооперационнойи внереализационной деятельностипредприятия.

В процессеуглубленногоанализа прибыли предприятиянеобходи-мо учитывать следующие существенные моменты:

1. Всоставереализованнойзаотчетныйгодпродукцииможетбыть нетолькопродукция, произведеннаяв отчетномгодуи реализованная пофактическидействующимценам,ноипродукциявыпускапрошлыхлет,котораяможетбыть реализована по решениюруководствапред- приятия как в ценахпериодаее выпуска, так и вдействующихценах.Если экономист-аналитикхочетопределить финансовыерезультатыпо выпускупродукциив отчетномгоду,тонеобходимовыделить всо-ставепродажте из них,которыеотносятся к выпущеннойпродукцииотчетного года. Для этого следует привлечь дополнительнуюинфор-мацию опродажныхценах-нетто иколичествереализованнойпродук-ции из накладных отгрузки готовой продукции покупателям, а по ее себестоимости – из ведомостей готовойпродукции.

2. Анализприбылиотпродажотчетногогодавсравненииспреды-дущим годом должен проводиться в сопоставимых ценах, соответ- ственно, или в среднегодовых ценах предыдущего года, или вфакти-ческидействующихвотчетномгодуценах.

2. Анализприбылиотпродаж

Главнымисточникомформированияприбылиявляетсяосновнаяде-ятельностьпредприятия,сцельюосуществлениякоторойоносоздано.Характер этой деятельности определяетсяспецифическойотраслевой особенностьюпредприятия.Основуэтойдеятельностисоставляетпро- изводственно-коммерческая деятельность, которая дополняется ин- вестиционной и финансовойдеятельностью.

Прибыльотреализациипродукции,работиуслуг(прибыльотпродаж) определяетсякакразницамеждувыручкойотреализациитоваров,работиуслуг(завычетомналоганадобавленную стоимость, акцизовидругиханалогичных обязательных платежей), себестоимостью реализованныхтоваров,работиуслуг,коммерческихиуправленческихрасходов.

Важнейшимифакторами,влияющиминасуммуприбылиотреали-зации, являются:

• изменение цены реализациипродукции;

• изменение себестоимости реализованнойпродукции;

• изменение величиныкоммерческихи управленческихрасходов;

• изменение объема реализованнойпродукции;

• изменение структуры ассортимента реализованнойпродукции.

Рассмотрим методику определения вышеназванных факторов на изменение прибыли отпродажпри ситуации,когдауправленческие и коммерческиерасходынепосредственно не включаются в себестои- мостьпродукции,аотносятсянафинансовыерезультатыработыпред- приятия (на реализованнуюпродукцию).

Расчет влияния на изменение прибылиизменения объема продаж

Длярасчетавлиянияизмененияобъемапродажнаприбыльотпро- даж следует иметь информацию о том,насколькоизменился объемпродажвфизическомвыражении(объемпродажв сопоставимыхце-нах). Приэтомнеобходимопровести расчет выручки-нетто отпродажотчетного периода в базисных ценах. Индекс изменения объема про- даж в сопоставимых ценахбудетрассчитыватьсякакотношениевы-ручки-нетто от продаж отчетного периода в базисных ценах квыруч-ке-нетто от продаж базисногопериода.

Приростобъема продаж влечетза собой изменение не всехзатрат,атолькопеременных и условно-переменных.Отсюдаизменениеин-дексаобъемапродажследуетумножатьненавеличинубазиснойпри- были от продаж, а на величину валовой (маржинальной) прибыли, и таким образом учитывать влияние операционного рычага. В таком случае влияние изменения объема продаж на прибыль можно опреде- лить по следующейформуле:

ΔП_об= П_В0(I_в–1), (1.1)

гдеΔП_об– изменение прибыли отпродажза счет измененияобъемапродаж,р.;П_В0–валовая (маржинальная) прибыльзабазисный период,р.;I_в–индекс изменения выручки-неттоотпродажвценах базисного периода (сопоставимых ценах).

Длярасчетаиндексавыручки-неттоотпродажвсопоставимыхценахследует рассчитать выручку от продаж отчетного периода в базис- ных ценах, что можно сделать путем применения индекса цен на реа- лизуемуюпродукциюпредприятия по следующейформуле:

В В /I

,

0₌

В

1 1 ц.п

(1.2)

где

⁰– выручка-нетто от продаж в отчетном периоде, но выражен-

1

ная в базисных ценах, р.; В₁– выручка-нетто от продаж в отчетном периоде, р.;I_ц.п– индекс изменения цен на реализуемую продукцию.

Соответственно, индекс изменения физического объема продаж (объема продаж в сопоставимых ценах) можно определить по следу- ющей формуле:

1

_IвВ⁰_/В0, (1.3)

где В₀– выручка-нетто от продаж базисного периода, р.

Возможно проведение расчета выручки-нетто от продаж отчетно-

го периодав базисных ценах прямымсчетом,т.е.умножениемколи-чества реализованной продукции в отчетном периоде соответствую- щегоассортиментанаценыбазисногопериода,суммируяполученные произведения по всем видампродукции:

В⁰

qЦ ,

(1.4)

1i 0

гдеq_i– объем продукции отчетного периода в натуральном выра- жении поi-му виду продукции; Ц₀– цена единицыi-го вида продук- ции, р.

Расчет влияния изменения структурыреализуемой продукции

Изменениеструктурыреализуемойпродукцииприводитктому,что в составе продаж отчетного периода увеличивается или уменьшаетсяудельныйвес продукции с более высоким уровнем рентабельности. Следствием этого является изменение величины получаемойприбы-ливыпускаиреализациипродукции,котороеозначаетиизменениесред-нейрентабельности.

Влияние изменения структуры реализуемой продукции на измене- ниеприбылиотпродажможноопределитьпутемвычитанияизбазис-нойваловойприбыли,пересчитаннойнаобъемиструктурупродукции отчетногопериода,величиныбазиснойваловойприбыли,пересчитан- нойтольколишь наобъем:

1

^DПстр^П_в^0–Пв₀^Iв^{, (1.5)}гдеΔП_стр–влияниенаизменениеприбылиотпродажизмененияструк-

в

1

туры реализованной продукции, р.;^П0

– базисная валовая прибыль,

пересчитанная на объем и структуру продукции отчетного периода, р.Величину базисной валовой прибыли, пересчитанной на объем и наструктуру продукции отчетного периода, можно рассчитать, если вы-

честь из выручки-нетто от продаж отчетного периода в базисныхце-нах величину базисной себестоимостипродукции,котораяпересчита- на на объем и структуру продукции отчетного периода:

_в 1 1∑i 0∑i 0

П₀=В⁰−С⁰=

1

q×Ц−

З×з ,

(1.6)

гдеС₁⁰– базиснаясебестоимостьпродукции(безкоммерческих и управленческихрасходов),пересчитанная на объем и структуру про- дукцииотчетногопериода,р.;з_0–затратынаединицупродукции(без

коммерческих и управленческих расходов) базисного периода, р.

Влияние фактора изменения структуры реализуемой продукцииможноопределить, применяя и другие способы. Например,такойжерезультатполучится, если найти разницу между базисной себестои- мостью продукции, пересчитанной на объем и структуру реализован- нойпродукциив отчетномгоду,и базисной себестоимостью, пересчи- таннойтолькона отчетныйобъем продаж:

ΔП_стр=С⁰−С×I

(1.7)

1 0 в

где С₀– себестоимость реализованной продукции в базисном перио- де, р.

Способ расчета влияния фактора изменения структуры реализуе- мойпродукциинаприбыльотпродажпоформуле(1.7)удобноисполь- зовать,есливотчетеоприбыляхиубыткахваловаяприбыльневыде-ленавкачествесамостоятельнойстатьи,аобъединенассуммойкоммерческихи управленческихрасходов.

Влияние изменения структуры продукции на прибыль от продажпроисходитиз-за различной рентабельностиотдельныхвидовпродук-ции. Если в составепродукциивозрастаетудельныйвес более рента- бельных изделий, то увеличиваются средняя рентабельностьпродажи прибыль отпродаж.

Расчет влияния изменения цен на реализуемую продукцию

Влияние на прибыль изменения цен на реализуемую продукцию представляет собой разницу между выручкой-нетто отчетного перио- да и выручкой-нетто отчетного периода в базисных ценах:

1

ΔП_ц.п=В₁₋В⁰,

(1.8)

гдеΔП_ц.п–изменениеприбыли отпродажвследствие измененияценна реализуемую продукцию, р.

Расчетвлияния на изменение прибыли изменения ценнаматериальныересурсы, формирующиесебестоимость

реализуемой продукции

Воздействие на изменение прибыли изменения цен на материаль- ныересурсы,потребленныеприпроизводствереализуемойпродукции,можноопределить по ихудельномувесу в себестоимости продаж и индексу изменения цен на данныересурсы:

1 1

1

МЗ

ΔП_ц.р=−₍МЗ₁₋МЗ⁰₎=−₍С⁰×У_МЗ−С⁰/I_ц.р×У⁰₎,

(1.9)

гдеΔП_ц.р–изменение прибылиотпродажвследствиеизменения цен наматериальные ресурсы, формирующие себестоимостьреа-

лизованной продукции,р.;МЗ₁–материальныезатраты напроиз-водство реализованной продукциивотчетном периоде,р.;МЗ₁⁰–материальные затраты отчетного периодавбазисных ценах,р.;С₁–себестоимость реализуемой продукции отчетного периода,р.;У_МЗ–удельныйвес материальныхзатратвсебестоимостипро-

дукции отчетного периода;I_ц.р– индекс изменения цен на потреб- ленные материальные ресурсы в отчетном году в сравнении с пре- дыдущим годом.

Удельныйвес материальныхзатратв себестоимости реализуемойпродукции можнорассчитатьна основе данныхбухгалтерскогоучета озатратахв разрезеэкономическихэлементовзатрат.Приэтомтак-же можно использоватьинформацию,котораяимеется в ф. № 5 «При- ложение к бухгалтерскому балансу» о расходах по обычным видамдеятельности.

Влияние на прибыль величины изменения цен на потребляемые материальные ресурсы показывается с обратнымзнаком,поскольку при росте цен на материалы и другие виды материальных затрат уве- личиваетсясебестоимостьпродукциииуменьшаетсяприбыльотпро- даж, инаоборот.

При наличии информации об изменениях цен по остальным видам ресурсов, включая индексацию заработной платы в связи с ростом стоимости жизни в данном регионе, рост амортизационных отчисле- ний врезультатепереоценки основных средств и др., то этиданныетакжеможноучитыватьвцеляханализавлиянияихизменениянапри- быльотпродаж.Расчетпроводитсяаналогично.

Влияние на изменение прибыли изменения себестоимостипродукции (уровня затрат без коммерческих

и управленческих расходов)

Влияние изменения себестоимости продукции определяется путем вычитанияизвеличиныфактическойсебестоимостиотчетногопериодавбазисных ценахнаматериальные ресурсы, формирующие себестои- мость продукции–величины базисной себестоимости, пересчитаннойнаобъемиструктуру реализуемой продукции отчетного периода:

1

ΔП_с=(С₁₋С⁰₎−ΔЦ_р,

(1.10)

гдеΔП_с–изменениеприбылиподвлиянием изменениясебестоимос-типродукции(уровнязатратбезкоммерческихи управленческих рас-ходов),р.; С₁– фактическая себестоимость реализованнойпродукциив отчетном периоде, р.;ΔЦ_р– величина изменения цен наматериаль-ныересурсы,формирующиесебестоимостьреализуемойпродукциив

абсолютной сумме, р.

Изменение себестоимости продукции (уровня затрат) связаносвлия- ниемтехнических,технологических,организационных,социальныхидру-гихфакторов.Снижениесебестоимостипродукцииможетбытьобуслов-леновнедрениемновойтехники, ресурсосберегающих технологий, новых болееэкономичныхидолговечныхматериалов,улучшениеморганизациитрудаиуправленияпроизводством, улучшениемусловийтрудаидр.Пе-рерасходпосебестоимостипродукцииявляетсяследствиембесхозяй- ственности,недостатковворганизацииучетаихраненияматериальныхзапасов,ихвозможногохищениявсвязисэтим,ростомбрака,отходов.

Детальный анализ влияния изменения себестоимости следует про- водить в разрезе отдельных видов используемых при производстве продукцииресурсов.Вэтомпроцессеважновыделятьвлияниефакто-ров,обусловленныхвнедрениеминновацийиростоморганизационно-техническогоуровняпроизводства.Анализ влияния на прибыль вне- дренныхинновацийосуществляетсяподаннымуправленческогоучета осокращениитрудовыхиматериальныхзатратнаединицупродукции,атакжеподаннымобэкономиинаусловно-постоянныхрасходахвслед-ствие роста производительноститрудаи увеличения выпускапродук-ции врезультатеинноваций.

Влияние потерь в результате бесхозяйственности, наличия непро- изводительных затрат в составе себестоимости продукции определя- ется по данным бухгалтерского учета.

Расчет влияния на изменение прибыли измененияусловно-постоянных расходов

(коммерческих и управленческих расходов)

Этирасходынезначительно зависят от измененияобъема продажи изменения цен на потребляемые материальные ресурсы. Ихсниже-ние связано с рациональностью организации управления предприяти- ем, уменьшением излишних затрат на общехозяйственные расходы, включая неоправданно высокий уровень заработной платы высшегоруководствапредприятием, дорогостоящуюрекламу,маркетинговые иконсультационныеуслуги,неприносящиеэкономическойвыгоды.Од-новременно управленческие икоммерческиерасходымогут увеличи- ваться из-за общего роста инфляции, увеличения налоговой нагрузки, относимой на себестоимость продукции, роста затрат на транспорти-ровку,таможенное оформлениепродукцииит.д.

Влияние на изменение прибыли отпродажизменениякоммерчес-кихиуправленческихрасходовопределяетсяпутемсопоставленияэтихрасходовза отчетный и базисныйпериоды:

ΔП_КР= КР_1–КР₀, (1.11)

гдеΔП_КР– изменение прибыли отпродажвследствие влиянияизмене-ниякоммерческихрасходов,р.; КР₁, КР₀–коммерческиерасходыза отчетный и базисный периоды, соответственно,р:

ΔП_УР= УР_1–УР₀, (1.12)

гдеΔП_УР– изменение прибыли отпродажвследствие влиянияизме-нения управленческихрасходов,р.; УР₁, УР₀– управленческиерасхо-ды за отчетный и базисный периоды соответственно, р.

Если управленческие(общехозяйственные)расходыраспределяют-ся по видампродукцииивходятв составпроизводственнойсебестои- мости продукции, то в составе условно-постоянных расходовбудуттолькокоммерческиерасходы.Методикаанализа их влияния на изме- нение прибыли аналогична рассмотренной выше.

Если предприятие использует так называемый «котловой» метод учетазатратиданныеосебестоимости(полнойилинеполной)покон-кретным видампродукции отсутствуют,то анализ влиянияфакторовнаприбыльотпродажможнопровестиупрощеннымспособом.Поуп-рощенной схеме анализа рассчитывается совместное влияние изме- ненияструктурыреализуемойпродукцииисебестоимостипродукции

(без коммерческих и управленческих расходов) через относительную экономию (перерасход) себестоимости продукции:

ΔП_{стр. с}= (С₁–ΔЦ_р) –С₀I_в, (1.13)

гдеΔП_{стр. с}– изменение прибыли отпродажвследствиесовместноговлиянияизмененияструктурыреализуемойпродукцииисебестоимос-типродукции(безкоммерческихи управленческихрасходов),р.

Израссмотренныхфактороввнаибольшейстепенизависятотпред- приятия такие, как изменение себестоимости продукции и изменение коммерческих и управленческихрасходов.Существенные ограниче- ниясосторонырынкаимеютфакторыизмененийвобъемеиструкту- ре реализуемой продукции. Еще в меньшей степени зависит от пред- приятия фактор изменения цен на материальныересурсы.

Рассмотрим данную методику анализа прибыли от продаж на кон- кретном примере.

Анализ прибыли от реализации товаров, продукции, работ и услуг можно провести на основе следующих данных по предприятию «А», полученныхизегоотчетовоприбыляхиубыткахзабазисный(преды- дущий) период и отчетный год, сведенных в табл.1.7.

Прибыльотреализациивомногомзависитотизмененияобъемапро-даж.Дляопределения влияния объемареализациинаприбыльнеобходи-моприбыльбазисногопериодаумножитьнаизменениеобъемапродаж.Основная методическая сложность определениявлиянияданногофакторасвязанаструдностямиопределенияизмененияфизическогообъемареализованнойпродукции.Правильнеевсегоопределятьиз-менения в объеме продаж путем сопоставления отчетныхибазисныхпоказателей,выраженныхвнатуральныхилиусловно-натуральныхиз-мерителях.Этовозможнотогда,когдапродукцияоднородна.Вболь-шинстве же случаев реализованнаяпродукцияпо своемусоставуяв-ляетсянеоднородной,инеобходимопроизводитьсопоставлениявстоимостном выражении. Для обеспечения сопоставимостиданныхидляисключениявлияния ценовых факторов следуетсопоставлятьот-четныйибазисныйобъемыреализации,выраженныеводинаковых

ценах (в ценах базисного или отчетного периодов).

Происшедшиевпоследнее время изменения отчетности предприя-тияорезультатахсвоейдеятельности привелинетолькоксокращению числа составляемых отчетов,но и кснижению уровняиханалитичнос-ти.Чтобы привести объем продаж отчетного периодаксопоставимому

Таблица 1.7

Данныеодинамике прибылиотреализации продукциипопредприятию «А»забазисныйиотчетный периоды

№ п/п	Показатели	За базисный период, тыс.р.	За отчетный период, тыс.р.	Отклонение от базисного периода
				в сумме	в %
1	2	3	4	5	6
1	Выручка-нетто	85085	96008	+10923	+12,8
2	Себестоимость проданной продукции	58619	61893	+3274	+5,6
3	Коммерческие расходы	9408	12115	+2707	+28,8
4	Управленческие расходы	5905	5120	-785	-13,3
5	Прибыль (убыток) от про- даж	11153	16880	+5727	+51,3
6	Индекс изменения цен отчетного периода к базис- ному	1,0	1,1	+0,1	+10
7	Объем реализации в со- поставимых ценах (96008 / 1,1)	85085	87280	+2195	+2,5798

виду,необходимознать индекс измененияценнапродукцию, товары,работы и услуги. Пересчет осуществляется делением объема реали- зацииотчетного периоданаиндексизменения цен реализации.Такойрасчет является не совсем точным, так как цены на реализованную продукцию изменяются в течение всего отчетного периода.

Внашем примере фактический объем продажпопредприятию «А»заотчетный периодвценах базисного периода составил87280 тыс.р.(96 008/1,1).Сучетом этого изменение объема продажзаанализируе-мыйпериодсоставило102,579% –(87280/85085),т.е.произошлоуве-личение объема реализованной продукциина2,579 %.

Засчетроста объема реализации продукции прибыльотреализации продукции, товаров, работиуслуг (прибыльотпродаж) увеличилась на:

11 1530,02579 = 288 тыс. р.

Для определения влияния цен реализации продукции, товаров,ра-ботиуслугнаизменениеприбылинеобходимосопоставитьобъемпро-

даж отчетного периода, выраженный в ценах отчетного и базисного периодов, т. е.:

96 008 – 87 280 = + 8728 тыс. р.

Влияниеданногофактораможнотакжеопределитьпутемумноже- нияобъемареализацииотчетногогода,выраженноговценахбазисно-го периода,на прирост индекса цен,т.е.

87 2800,1 = + 8728 тыс. р.

Влияние изменения коммерческих и управленческих расходов на прибыль можно определить сопоставлением их величины вотчет-ном и базисном периодах. За счет увеличения размера коммерчес- ких расходов прибыль снизилась на 2707 тыс. р. (12 115 – 9408) и за счет сокращения размера управленческих расходов прибыль возрос- лана785тыс.р.(5120–5905).

На изменение прибыли от реализации оказывает влияние измене- ние структуры ассортимента реализованной продукции. Это связано с тем, что отдельные виды продукции имеют различный уровень до- ходности. Поэтому изменение удельных весов отдельных видов про- дукции в их общем объеме приводит к изменению суммы прибыли, полученнойотреализациипродукции,работиуслуг.Влияниеданного фактора можно определить сопоставлением прибыли отчетного пе- риода, рассчитанной на основе цен и себестоимости базисного пери- ода, с базисной прибылью, пересчитанной на изменение объема реа-лизации.

Прибыльотчетногопериода,исходяизсебестоимостииценбазис-ногопериода, определимнапримере предприятия«А»,пересчитав се-бестоимость базисного периода по индексу изменения цен. Соответ-ственно, прибыль отчетного периода, рассчитаннаяпобазиснойсебестоимостиибазисным ценам,будетопределенаподанным(табл. 1.8).Таким образом, влияние сдвигов в структуре ассортимента наве-

личину прибыли от реализации равно:

11 836 – (11 1531,02579) = + 395 тыс. р.

Произведенный расчет показывает, что в составе реализованнойпродукцииувеличилсяудельныйвеспродукциисболеевысокимуров- немдоходности.

Влияниеизменениясебестоимостиреализованнойпродукциинапри-быльможноопределить,сопоставляясебестоимостьреализациипро-

дукции отчетного периодасзатратами базисного периода, пересчитан-ныминаизменение объема реализации:

61 893 – 58 6191,02579 = + 1762 тыс. р.

Таблица 1.8

Определение пересчитанной прибыли отчетного периода

№ п/п	Показатель	Значение показа- теля, тыс. р.
1	2	3
1	Выручка-нетто от реализации отчетного периода в ценах базисного периода: стр. 7, гр. 4, табл. 1.7	87 280
2	Фактически реализованная продукция, рассчитан- наяпобазисной себестоимости: стр. 2,гр.3, табл. 1.7×стр. 7,гр.4, табл. 1.7 / стр. 1,гр3, табл. 1.7 58619×87280 / 85085 = 58619×1,02579	60 131
3	Коммерческие расходы базисного периода	9408
4	Управленческие расходы базисного периода	5905
5	Прибыль отчетного периода, рассчитаннаяпоба- зисной себестоимости и базисным ценам: стр. 1 –(стр.2 +стр.3 +стр.4 ) =87280–60131–9408–5905)	11 836

Себестоимость реализованной продукции увеличилась, следователь-но, прибыль от реализациипродукцииснизилась на ту жесумму.

Общеевлияниевсехперечисленныхфакторов,рассчитываемоекакихалгебраическаясумма,равно,тыс.р.:

изменение объема реализации	+ 288
изменение структуры ассортимента продукции	+ 395
изменение себестоимости	– 1762
изменение цен реализации	+ 8728
изменение величины коммерческих расходов	– 2707
изменение величины управленческих расходов	+ 785
общее влияние факторов	+ 5727

К снижению прибыли (на 1762 тыс. р.) привело удорожание себе- стоимости реализованной продукции, которое произошло в основном засчетповышенияценнасырьеиматериалы,чтовидноизматериалов

дополнительного анализа первичных документов. Снижение прибылиобусловленотакжеувеличениемкоммерческихрасходов(2707тыс.р.).Увеличениеприбыли связаносростомобъемареализации (288 тыс.р.),позитивнымисдвигами в структурепродукции (395 тыс. р.),атакжесокращениемуправленческихрасходов(785тыс.р.)иповышениемуров-няценнареализованную продукцию (8728тыс.р.).

В ходе дальнейшего анализа необходимо более тщательно изу- чить действие каждого из перечисленных факторов.

Так,изменениеуровняценнареализованнуюпродукциюзависитот проводимой предприятием ценовой политики. Ценовая политикаока- зывает влияние на прибыль и финансовое состояние предприятияпу-темформированияимиджапредприятияупотребителейистимулиро-вания продвижения товаров и услуг на рынкисбыта.

Ценовая политика предприятия может быть ориентирована:

– напокупателя: в этом случае она призвана обеспечить развитие операционнойдеятельностипредприятияиреализациюпроизведеннойпродукции;

• текущие затраты: такая ценовая политика гарантирует возмеще-ниематериальных,трудовых,нематериальныхифинансовыхресурсов;

• прибыль: проведениетакойполитики призвано обеспечить фор- мированиезаранееобусловленногоразмераприбыли,достаточногодляреализации разработанной стратегии развитияпредприятия.

Анализируяценовуюполитикупредприятия,необходимодатьоцен- ку сложившегося уровня цен наоснове:

• изучения среднего уровня цен на отдельные видыпродукции;

• дифференциации уровня цен по ценообразующим факторам (ка- чество, формы послепродажного обслуживания идр);

• возможности снижения цен на основеэкономии затратнапроиз-водство и реализациюпродукции.

3. Анализрезультатовпрочей(операционнойивнереализационной)деятельностипредприятия

Большое влияние на финансовыерезультатыпредприятияоказыва-ют виды деятельности, не связанные с реализацией продукции. Ана- лизоперационных,процентныхивнереализационныхрезультатовдея-тельностипредприятияначинаетсясизученияихдинамики.Послеэтогорассматривают отдельныевидыдоходовирасходов,причины и след- ствия ихобразования.

Предприятие может получить как прибыль, так и убыток поопера-циям, связанным с реализацией основных средств, товарно-матери- альныхценностейидругогоимущества.Например,послезаменысво-ихосновныхсредств болеепроизводительным оборудованиемпредприятиеможетпродатьиспользованноеоборудование.При ана- лизерезультатовпо таким операциямнеобходимопроверить правиль- ность оценки реализуемого имущества, определения затрат и полу-ченногорезультата пореализации.Кроме этого,если имуществонаходитсявэксплуатации,то полезно сравнениедоходовот реализа- ции сдоходамиприпродолжении его эксплуатации.Причинами убыт-ковот реализации имущества предприятия могут быть снижение ка- честваипотребительскихсвойствиз-задлительногоинебрежногоегохранения. Предприятие может понести убытки от списания основных средств с баланса в связи с их моральным износом. Если врезультатеих списания предприятие несет убытки,необходимовыяснить,можнолиожидатьдополнительныхубытков.Они более вероятны втомслу- чае,еслипредприятиесистематическизанижалоамортизациюисполь-зуемого оборудования,переоцениваяегосрокслужбы.Убыткименее вероятны, если врезультатенеожиданногоизменения технологииус-тарелилишьнесколькоединицосновныхфондов.

Предприятие может получить доходы путем сдачи в аренду избы-

точныхплощадей, оборудования или транспорта. Имея избыточные площади или оборудование, предприятие может сдать их вкраткос- рочнуюилидолгосрочнуюаренду,не нарушая нормальныйдоходсво- их операций. Входеанализавыясняют,является ли этотдоходпосто- яннымисточникомпоступления средств или это вынужденная мера,напримервременнонеиспользуемыеплощадиилиоборудованиеввидуаннулированиязаказа.

При анализедоходовотсдачиимущества в арендунеобходимосо-поставлятьихсиздержкамипосодержаниюсдаваемоговарендуиму-щества.

Причинамиобразованиярасходов,связанныхсаннулированиемпро-изводственныхзаказов,прекращениемпроизводства,недавшегопро- дукции,могутбытьотсутствиематериальныхресурсов,падениеспросана продукцию идр.

Анализируярезультатыоперацийсценнымибумагами,следуетизу- чить наличие, состав, структуру и динамику ценныхбумаг.Увеличе-ниеудельноговеса векселейможет свидетельствоватьобувеличении

продаж в кредит, что приводит к замедлению оборачиваемости обо- ротных средств. Поэтому необходимо проводить сравнительный ана- лиз дохода от выданных векселей с потерями от замедления оборачи- ваемости, связанной с выдачей векселей.

Высокийудельныйвесоблигацийилипривилегированныхакциймо-жет быть причиной снижения интереса инвесторов кобыкновеннымакциямпредприятия.

Особоговниманиязаслуживаютдоходыпоценнымбумагам.Впро- цессе анализа изучается нетолькодинамика общей суммы дивиден- дов, но и факторы, оказывающие на нее влияние. Сумма полученных дивидендов зависитот:

• количестваакций;

• уровня дивидендов на однуакцию.

В свою очередь, уровень дивиденда на одну акцию зависит от рен- табельностипредприятия-эмитента,егоналоговойиамортизационной политики,уровняпроцентнойставкизакредит,политикипредприятияв сфере распределенияприбыли.

Предприятие может понести убытки от продажи акций или пре- кращения операций с ними. Любые потери непосредственно ведут к уменьшению собственного капитала. Эти потери возникают тогда, когда финансовые вложения оказываются менее прибыльными, чем запланировало руководство предприятия, а активы можно эффектив- нее использовать по другим направлениям. Кроме этого предприя- тие может понести убытки по операциям с ценными бумагами из-за недостаточно высокого уровня квалификации экономических кадров, не умеющих оценивать рыночную конъюнктуру. Для предотвраще- ния подобных потерь предприятие должно проводить соответствую- щую кадровую политику.

Поставщикимогутпредоставлятьскидкивслучаебыстройоплатысчетов.Этоможетпринестивыгодупредприятиям,способнымсвоевре-менноаккумулироватьналичностьдляпогашенияобязательств.Однакоуровеньпредоставляемыхпоставщикамискидокотноситсякфакторамувеличениядоходности,которыепредприятиенеможетконтролировать.Предприятие может предоставлять скидки покупателямточнотакже,какполучатьих при быстройоплатесчетовпоставщиков.Суммарасходовзависитотразмераскидкииреакциинанеепокупателя.Пред-приятие, нуждающееся в быстром получении наличности, можетус-

корить этот процесс с помощью чрезмерных скидок.

Финансовыерезультатыот внереализационных операций являются составной частью полученной предприятием прибыли. Они оказыва-ютзначительноевлияние наформированиеконечныхфинансовыхре-зультатов.

Анализ внереализационныхдоходовирасходов необходимопроиз-водить по каждому их виду отдельно. Как правило, все эти финансо- выерезультатысвязаны с нарушениемфинансово-хозяйственнойдис- циплины. Поэтому входеанализанеобходимоустановить, правильно лиониотнесенызасчетпредприятия,небылолидопущенонарушений приихсписаниинаубытки.

Кроме этого причинами образования внереализационныхрезульта-товявляется плохая постановка учетной работынапредприятии.Вка-чествепримера можнопривестиубытки прошлыхлет,выявленныевотчетномгоду,списаниебезнадежнойдебиторскойзадолженности. Приих анализеобязательнонеобходимовыяснитьобстоятельстваобразо- ваниятакойзадолженности,своевременностьпередачиделаварбит-ражныйсудипринятыесудомрешения.Несвоевременностьпредпри-нимаемых действий свидетельствует о недостатках в бухгалтерскомучете.

Причинамизначительныхсумм полученных штрафов являются нетольконарушение договорныхобязательствпоставщиками, но и ос-лабление финансового контролясо стороны предприятия.Отсюдаана- лизу подвергаются все случаи предъявления поставщикам соответ-ствующихсанкций.

Тщательноанализируются причиныубытковотстихийныхбедствий,так как на эту статью могут быть отнесены потери, вызванныебесхо-зяйственностью, и убытки по недостачам и хищениям, подлежащие возмещению с виновных лиц.

При анализеуплаченныхпредприятием штрафов, пени и неустоек за нарушениехозяйственных договоровнеобходимовыяснять,комуи за чтовыплаченыштрафы,каковыих причины икакое подразделениеили должностное лицо являютсявиновниками.

Проанализируем динамику и состав, а также отдельные виды опе- рационных и внереализационныхдоходовирасходовна примере дан- ных отчета о прибылях и убытках и дополнительной бухгалтерскойинформациипредприятия «А», отразивисходныеданные и расчеты в табл. 1.9.

Таблица 1.9

Динамикаисоставоперационныхивнереализационных доходовирасходовпредприятия«А»заанализируемый период,тыс.р.

№ п/п	Наименова- ние показа- телей	Значения показателей		Откло- нение (+ / –)	Удельный вес (в % к общей сумме)		Отклонение(в % кбазис-ному пе- риоду)
		базисный период	отчетный период		базисный период	отчетный период
1	2	3	4	5	6	7	8

Операционныедоходы

1	Проценты кполучению	150	120	–30	0,4	0,3	–20
2	Доходы от участия в других ор- ганизациях	14	17	+3	0,1	0,04	+21,4
3	Доходы от продажи ос- новных средств	13660	18200	+4540	38,9	40,8	+33,2
4	Доходы от сдачи иму- щества в аренду	13258	15980	+2722	37,8	35,8	+20,5
5	Доходыот совместнойдеятельности	–	300	+300	–	0,7	–
6	Процент за пользование денежными средствами банком	8000	10000	+2000	22,8	22,36	+25
7	ИТОГО	35082	44617	+9535	100	100	+27,2

Операционныерасходы

8	Проценты к уплате	4800	5980	+1180	13,8	13,3	+24,6
9	Расходы, связанные

Продолжение табл. 1.9

№ п/п	Наименова- ние показа- телей	Значения показателей		Откло- нение (+ / –)	Удельный вес (в % к общей сумме)		Отклонение(в% кбазис-ному пе- риоду)
		базисный период	отчетный период		базисный период	отчетный период
1	2	3	4	5	6	7		8
	с реализа- цией и вы- бытием ос- новных средств	19156	29382	+10226	55,1	65,3		+53,4
10	Расходы попредостав-ленному в аренду имуществу	9600	7732	–1868	27,6	17,2		–19,5
11	Расходыпооплатебан-ковскихуслуг	1200	1900	+700	3,5	4,2		+58,3
12	ИТОГО	34756	44994	+10238	100	100		+29,5

Внереализационныедоходы

13	Полученные штрафы	10	4	–6	55,6	18,2	–60
14	Поступленияввозмеще-ниеубытков	3	10	+7	16,7	45,5	+233,3
15	Кредиторс- кая задол- женность систекшимсрокомиско-войдавности	5	8	+3	27,7	36,3	+60
16	ИТОГО	18	22	+4	100	100	+22,2

Внереализационныерасходы

17	Уплаченные штрафы	32	29	–3	64	43,9	–9,4
18	Уплата в возмеще- ние убытков	6	10	+4	12	15,2	+66,7

Окончание табл. 1.9

№ п/п	Наименова- ние показа- телей	Значения показателей		Откло- нение (+ / –)	Удельный вес (в % к общей сумме)		Отклонение(в% кбазис-ному пе- риоду)
		базисный период	отчетный период		базисный период	отчетный период
1	2	3	4	5	6	7	8
19	Дебиторскаязадолжен-ностьсистек-шимсрокомисковойдав-ности	12	27	+15	24	40,9	+125
20	ИТОГО	50	66	+16	100	100	+32

Изданныхтабл. 1.9 можноувидеть влияние операционнойивнереализационной деятельностинаприбыльотфинансово-хозяй- ственной деятельностииобщую прибыль предприятия«А»вба-зисномиотчетном годах,аподанным табл.1.10детализироватьисследование.Вцеломнарассматриваемом предприятиидоходыотосновной деятельности (выручка от продаж) составляли в базис- ном году 85 085 тыс. р., а в отчетном – 96 008 тыс. р., их прирост составил 10 923 тыс. р., или 12,8 %. Расходы по основной деятельно- сти также увеличились в отчетном году с 73 932 до 79 128 тыс. р. (увеличение – 5196 – +7 %). Более высокий приростдоходовпо срав- нениюсрасходамиобеспечилувеличениеприбылиотпродаж.

Прибыльотпродажвотчетномгодупосравнениюсбазиснымвоз- росла с11153 до 16 880 тыс. р.,т.е. на 5727 тыс. р., или на 51,3 %.Доходыпо операционной деятельности были равны в базисномгоду35082тыс.р.,аотчетном–44617тыс.р.Ихувеличениесоставилозаанализируемый период9535 тыс.р.(+27,2%).Операционныежерасхо-дывырослис34756до44994тыс.р.,т.е.на10238тыс.р.,или29,5%. Таким образом,отоперационнойдеятельностивбазисном годубыла получена прибыль,а вотчетном–убыток.

Прибыльотфинансово-хозяйственнойдеятельностисучетомсальдооперационныхдоходовирасходовизмениласьс11479до 16503тыс.р.,ееприростпоотношениюкбазисномугодусоставилтолько5024 тыс.р.,или 43,7%.При этом, есливбазисномгодузасчетоперационнойдея-

тельностипроизошлоувеличениеприбылина326р.(11479–11153),товотчетномгодуфинансовыйрезультатоперационнойдеятельностипредприятия«А»отрицателен.Из-заполученногооперационногоубыт-каприбыльотфинансово-хозяйственнойдеятельностименьшесум-мыприбылиотпродажна377тыс.р.(16880–16503).Операционныйфинансовыйрезультатснизилсяс326тыс.р.прибыливбазисномгодудо377 тыс.р.убыткавотчетномгоду.Падениефинансовогорезульта-та отоперационной деятельностисоставило–703 тыс.р.,или–115,6%.Внереализационныедоходысоставляливбазисномгоду18тыс.р.,авотчетномгоду–22тыс.р.(превышение равняется4тыс.р., или22,2%),авнереализационныерасходыбыли большесуммывнереализационныхдоходовкаквбазисном,так и вотчетномгоду.Вбазисномгодувнереа-лизационныерасходысоставили50тыс.р.,авотчетномихвеличинарав-на 66тыс.р.Внереализационныерасходызаисследуемыйпериодувели-чилисьна 16тыс.р.(на32%).И вбазисном,и вотчетномгодусальдовнереализационных операцийбылоотрицательным. Следовательно,вба-зисномиотчетномгодахитогивнереализационных операцийпривеликснижениюсуммыобщейприбылидоналогообложения,величинакоторой

составила, соответственно, 1147 и 16 459 тыс. р.

Вструктуреобщейсуммыдоходовпредприятия«А»вбазисномгоду,равной120 185 тыс. р.,доходыот основнойдеятельности составляли85085 тыс.р.(70,8%),операционныедоходы– 35082(29,1%), внереа-лизационныедоходы– 18тыс.р.(0,1%).В отчетномпериодеобщаясуммадоходовувеличиласьдоразмера140 647 тыс.р.(приростсоста-вил20462 тыс.р.,или17%),увеличилисьдоходыот основнойдеятель- ностидо96008тыс.р.(на10923тыс.р.,илина12,8%),такжевозросли операционныедоходы, которыеравнялись 44617тыс.р.(увеличение на9535тыс.р.–+27,2%),на4тыс.р.(на22,2%)выросливнереализацион-ныедоходы,суммакоторыхвотчетномгодусоставила22тыс.р.

Структурарасходовпредприятия«А»такова:вбазисномгоду расхо-ды по основной деятельности(суммасебестоимости проданной про-дукции, коммерческихиуправленческихрасходов)равнялась73 932 тыс. р., операционныерасходы– 34 756 тыс. р., внереализаци- онныерасходы– 50 тыс. р., всегорасходысоставили в базисномгоду108 738 тыс. р. В отчетномгоду расходыпо основной деятельности равнялись79128тыс.р.(прирост–5196тыс.р.,или7%),операцион-ныерасходы–44994тыс.р.(прирост10238тыс.р.,или29,5%),внере- ализационныерасходы–66тыс.р.(приростравен16тыс.р.,или32%).

Общая сумма расходов возросла в отчетном году до 124 188 тыс. р., а общий прирост расходов всего составил 15 450 тыс. р., что равня- ется 14,2%.

Вструктуреобщихрасходоввбазисномгоду,принимаемыхза100%,долярасходовпоосновной деятельности была равна 67,9%,операцион-ныхрасходов–32 %,внереализационныхрасходов–0,1%,вотчетномгодудолярасходовпоосновной деятельности составила 63,7%,операци-онныхрасходов–36,2%,удельныйвесвнереализационныхрасходовос-талсянатомжеуровне–0,1%.

Можно отметить, что имеется позитивная тенденция в динамикерасходовпоосновнойдеятельности,величинакоторыхабсолютновоз- росла в отчетномпериодепо сравнению с базисным,однакоонивы-рослименьшимитемпами,чемдоходыотосновнойдеятельности.Это,нарядусдругимифакторами,обеспечилоувеличениеприбылиотпро- даж.Состояниежеоперационнойивнереализационнойдеятельностивотчетномгодупо сравнению с базиснымухудшилось.Оба вида дея- тельностиубыточны,чтопривелокснижениюприбылиотфинансово-хозяйственнойдеятельности и общейприбыли.

Следующимшагоманализа финансовыхрезультатовотпрочейде-ятельности предприятия «А» является изучение размеров, динамики, причинизмененияотдельныхстатейоперационныхивнереализацион- ныхдоходовирасходов.Приэтом сначалаанализируется тагруппадоходовирасходов, котораязанимает большийудельныйвес в соста- веобщихрасходовпредприятия.Вданном случае болеевысокийудельныйвессоставляютоперационныедоходы и расходы,доляжевнереализационныхдоходов и расходов незначительна, однако ихтакжеследует изучить.Наосновании данныхтабл. 1.9соста-вим табл. 1.10, в которой покажем финансовые результаты по каж- дой из статейоперационныхдоходов ирасходов.

У предприятия «А» наиболее прибыльной среди различных видов операционнойдеятельностикаквбазисном,такиотчетномгодубыласдачав аренду имущества,затемследует прибыль от разности меж- ду процентами банка за пользование им временно свободными сред- ствами предприятия на его расчетном счете и платой банку заобслу-живаниесчета,инезначительнуюдолюсоставляетприбыльотсовместной деятельности и участия в других организациях. Прибыль от арендной деятельности в базисном году составила 3658 тыс. р., а в отчетномгоду–8248тыс.р.,ееувеличениезаанализуемыйпериод

Таблица 1.10

Финансовыерезультатыпооперационнойдеятельностипредприятия«А»вбазисномиотчетномгодах(тыс.р.,%)

№ п/п	Показатели	Базисный год		Отчетный год			Отклонение(+/ –)
		тыс. р.	%	тыс. р.	%	тыс. р.		%
1	2	3	4	5	6	7		8
1	Сальдо процентов, полученных и уп- лаченных	–4650	–1426,4	–5860	–1554,4	–1210		–26
2	Сальдодоходовирасходовотучастиявдругихорганиза- циях	+14	+4,3	+17	+4,5	+3		+21,4
3	Сальдо доходов и расходов по прода- же и выбытию ос- новных средств	–5496	–1685,9	–11182	–2966	–5686		–103,5
4	Сальдо доходов и расходов по аренд- ной плате	+3658	+1122,1	+8248	+2187,8	+4590		+125,5
5	Сальдо доходов и расходов по сов- местной деятель- ности	–	–	+300	+79,6	+300		–
6	Сальдо доходов и расходов по обслу- живанию банковс- кого счета	+6800	+2085,9	+8100	+2148,5	+1300		+19,1
7	Итогосальдоопера-ционныхдоходовирасходов	+326	100	–377	–100	–703		–115,6

равно 45 90 тыс. р., или 125,5 %. Прибыль по расчетам с обслужива- ющим банком в базисном году была равна 6800 тыс. р., а в отчетном

– 8100 тыс. р., следовательно, ее прирост равняется 1300 тыс. р., или 19,1 %.

Предприятиюнеобходимообратить вниманиенаубыточныевидыоперационной деятельности,ккоторымотносятсяфинансовыерезуль-татыотпродажиипрочеговыбытияосновныхсредств, убытокпокото-рым составлялвбазисномгоду5496 тыс. р.,вотчетном–11182тыс.р.,следовательно, увеличилсявдвараза (возрастание убыткаравно5686тыс. р. или–103,5%),атакжерезультаты краткосрочныхфи-нансовых(процентных)операций. Долгосрочныхфинансовыхопе-рацийподанным бухгалтерскихбалансовупредприятия«А» вана-лизируемом периоденеимелось.

Для дальнейшего изучения деятельности по предоставлению зай- мов и получениюкредитовбанка или займов отнебанковскихучреж-денийилифизическихлицнеобходимопроанализироватьсодержатель-ныеусловия сделокпофинансовойдеятельности,заключенныхпредприятием «А» в течение анализируемого периода, а также сде- лок,являющихся переходящимипоотношениюк предыдущему и по следующему финансовому периодам. Опираясь на сравнениефакти-ческихпроцентныхставокповыданнымиполученнымзаймамсостав-камирефинансированияЦБР,усредненнымизначениямипроцентных ставокпотипичнымбанковскимкредитамданноговидаисрока,мож-но сделать выводы о степени выгодности и целесообразности привле- чениякредитныхресурсовипредоставлениязаймов.Здесьважнотак- же оценить, на какие цели были получены кредитные ресурсы, и на какие цели реальноиспользованы.

Источники дополнительной информации:

а)пополученнымкредитамизаймам–регистрыпосчетамбухгалтерскогоучетадо1января2001г.№90«Краткосрочныекредитыбанков»и№94«Крат-косрочные займы», после 1 января 2001г.№ 66 «Расчеты по краткосрочным кредитамизаймам»,атакжепервичныедокументы,которымивыступаютдо- говорынаполучениебанковскогокредита,договорызайма,платежныепору- чения порасчетам;

б) по предоставленным займам – регистры по счету № 58, который до 1 января 2001г.назывался «Краткосрочные финансовые вложения», после 1 января 2001г.– «Финансовые вложения», субсчет № 3 «Предоставленные займы», а также первичные документы в виде договоров займа и платежных поручений порасчетам.

Проведем дополнительное исследование выданных предприятием

«А» займов в базисном и отчетном годах. В базисном году были вы- даны юридическим лицам займы:

• договор№1–1200тыс.р.под10%годовыхсрокомна5месяцев,

• договор№2–600тыс.р.под24%годовыхсрокомна6месяцев,

• договор№3–150тыс.р.под28%годовыхсрокомна8месяцев.

Подоговору№ 1сумма процентов, полученныхпозайму,заодинмесяцсоставила10тыс.р.(120010/100/12),завесьсрокдействия

договоразайма№ 1получено50тыс.р.(105) Подоговору

№ 2ежемесячная суммапроцентов равна12тыс.р.(60024 / 100/

/12)соответственно,зашесть месяцев получено процентовна сумму 72тыс.р. (126). Подоговору№ 3сумма процентоввмесяцрав-на3,5 тыс.р.(15028/100/12),за8месяцевполучено

28 тыс. р. процентов (3,58).

Всего по трем договорам была передана в заем сумма, равная 1950 тыс. р. Если общую сумму полученных по предоставленным займам процентов разделить на максимальный срок действия дого- вора займа (8 месяцев), то можно определить размер процентов по трем договорам в расчете на месяц: 150 / 8 = 18,75 тыс. р. и пересчи- тать их на годовые проценты: 18,7512100 / 1950 = 11,5 %. Сред- ний банковский процент по такого вида финансовым сделкам состав- лял 20–30 % годовых, следовательно, займы в среднем были предоставлены на уровне от половины до одной трети банковского уровня. К концу базисного года все суммы основного долга по зай- мам были возвращены предприятию «А».

В отчетномгодупократкосрочнымфинансовым сделкам сюриди-ческими лицами сложилась следующая картина:

• договор№1–600тыс.р.под20%на4месяца,

• договор№2–330тыс.р.под10%на8месяцев,

• договор№3–240тыс.р.под20%на7месяцев,

• договор№4–30тыс.р.под60%на2месяца.

• договор № 5 – 1468 тыс. р. беспроцентно на 10 месяцев – заем,переходящийна следующий финансовыйгодв части 1268 тыс.р.

Суммыосновногодолгаподоговорам№1–4и200тыс.р.подого- вору№5возвращенывтечениеотчетногогода.

Определим среднюю величину процентов по всем финансовым сделкам, включая в общую сумму выданных займов и 200 тыс. р. беспроцентного займа, относящегося к отчетному году:

120 / 8 = 15 тыс. р.; 1512100 / (600 + 330 + 240 + 30 +

+ 200) = 12,9%.

Уровеньбанковскогопроцента составлял 24 % пократкосрочнымкредитным сделкам, следовательно, предприятие «А» предоставляло займы примернопод50 % от уровнябанковскогопроцента. Безуслов- но, этотпоказательбыл бы выше, если бы невыдачабеспроцентного займа назначительнуюсумму вконцеотчетногогода,условияпредо-ставлениякоторого необходимоанализировать особо.

Проанализировав состояние дел по краткосрочным финансовым сделкам предприятия «А» в базисном и отчетном годах, можно сде- лать вывод о том, что в основном снижение массы полученных про- центов связано с сокращением объема временно свободных денеж- ных средств с 1950 тыс. р. в базисном году до 1400 тыс. р. в отчетном году.

Таблица 1.11

Исходные данныепоработе предприятиясдепозитными счетамивбанке

Сумма депозита, тыс. р.	Ставка депозитного процента в базисном году
	3 месяца	6 месяцев	9 месяцев	1 год
1	2	3	4	5
Свыше 1000	7,5	15	22,5	30
501–1000	6	12	18	24
101–500	3,75	7,5	11,25	15
До 100	2,25	4,5	6,75	9

Сумма депозита, тыс. р.	Ставка депозитного процента в базисном году
	3 месяца	6 месяцев	9 месяцев	1 год
1	2	3	4	5
Свыше 1000	6,25	12,5	18,7	25
501–1000	5,25	10,5	15,75	21
251–500	3,75	7,5	11,25	15
101–250	2,25	4,5	6,75	9
До 100	1,5	3	4,5	6

Сравним проценты по выданным займам с депозитными ставками банка в базисном и отчетном годах.

Сравнивая ставки процентов по предоставленным займам и ставки банковских процентов по депозитным счетам, можно сделать вывод,

чтов базисномгодудоговорзайма № 1заключеннаневыгодныхдляпредприятия«А»условиях,договорызайма№2и3,напротив,навы-годных.Вотчетномгодувыгоднозаключенытолькодоговорызайма

№ 3 и 4.

Вбазисноми вотчетном годах предприятие«А»получало кредит-ныересурсынаочень выгодных условиях благодаря длительной поло- жительно оцениваемойбанкомкредитной истории фирмы.Вянваре ба- зисногогодаподоговору№1-К былополученоотбанка 90000тыс.р.срокомна 8 месяцевпод8 %годовыхподоговорамкупли-продажи.Суммаосновного долгаипроценты (4800тыс. р.) быливыплаченыбан- кувсрок.Вконцедекабря базисногогодабылполучен кредитподого- вору№2-К, работапокоторомувеласьужевотчетномгоду,всумме118500 тыс.р.срокомна 8месяцевпод6 %годовыхнаприобретениеоборудованияпоновойпроизводственнойтехнологии.Ивначаледекаб-ряотчетногогодапредприятию«А»подоговору№1–КЛоткрыта кре- дитнаярублеваялиния под12 %годовых,покоторойвдекабреотчет-ногогодапоступилпервый платежвсумме5500 тыс. р.,ивыплаченыбанку процентывсумме55тыс.р.(550012/100/ / 12мес.). Такимобразом,подвумкредитнымдоговорамзаотчетныйгодвыплаченобанку5925и 55тыс. р.,всего–5980 тыс.р.

Дальнейшее исследование операций по продаже и прочему выбы- тию основных средств опирается нарезультатыизучения и анализа договоров продажи объектов основных средств, актов выбытия ос- новных средств. При этом анализируются условия сделок продажи основных средств,необходимость(мотивы реализации)продажи,эф- фективностьсделок,возможностьдальнейшейэксплуатацииосновно-госредства в целях сравнениярезультатовот потенциальнойэксплуа-тации основного средства и от егопродажи.

Источники дополнительной информации:

а) регистры бухгалтерского учета по счету 01 «Основные средства», 02

«Амортизация основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 91 «Прочие доходы и расходы»;

б) инвентарные карточки или инвентарные перечни объектов основных средств;

в) инвентаризационные описи объектов основных средств; г) договоры на продажу объектов основных средств;

д) акты выбытия объектов основных средств.

Дополнительныйанализоперацийпопродажеипрочемувыбытию основных средств по предприятию «А» показал, что в базисном иот- четномгодахимеласьодинаковаятенденция,котораясводится к сле-дующему.Сделки попродаже объектовосновных средств были рен-табельны,апревышениерасходовнаддоходами пооперациямс основными средствамиобусловленовыбытиемоборудованияс высо- ким материальным и моральным износом, дальнейшаяэксплуатациякоторогопринесла бы фирмеубытки.

Рассмотримрезультатывнереализационной деятельностипредпри-ятия «А», отраженные в табл.1.12.

Таблица 1.12

Финансовые результатыповнереализационной деятельности предприятия

«А» в базисном и отчетном годах (тыс. р., %)

№ п/п	Показатели	Базисный год		Отчетный год		Отклонение (+ / –)
		тыс. р.	%	тыс. р.	%	тыс. р.	%
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Сальдоштрафов,полученныхиупла-ченных	–22	–68,8	–25	56,8	–3	–13,6
2	Сальдо доходов и расходов по возме- щению убытков	–3	–9,4	0	–	+3	+100
3	Сальдо кредиторс- кой и дебиторской задолженности спрошедшимиско-вымсроком	–7	–21,8	–19	43,2	–12	+171,4
4	Итогосальдовнере-ализационных до-ходовирасходов	–32	–100	–44	–100	–12	–37,5

Предприятию «А»необходимообратитьвнимание на то, что вне- реализационныерасходывотчетномгодуещевбольшейстепенипре- вышают внереализационныедоходы,чем в базисном. Более внима- тельноследуетотнестиськинвентаризациисобственныхистороннихобязательств,судяпо тенденции роста сальдо штрафов, полученныхи

уплаченныхи соотношениядебиторскойикредиторскойзадолженнос- ти с просроченнойисковойдавностью.

Источники дополнительной информации:

а)регистрыбухгалтерскогоучетапосчетам60«Расчетыспо-ставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями изаказ-чиками»,76«Расчетысразнымидебиторамиикредиторами»,91«Про- чиедоходыирасходы»,99 Прибыли иубытки»;

б)хозяйственныеифинансовыедоговоры–условияначисленияпени,штрафов и неустоек,соглашениясторон, акты взаиморасчетов, дело- вая переписка с дебиторами икредиторами.

4. Анализ рентабельностипродажирентабельностипроизводственных активовпредприятия

Получение прибылиявляетсярезультатом вложения капитала в активы,использованиекоторыхпринеслоэкономическуювыгоду.Для собственников, менеджмента предприятия, его персонала, государ- ства, инвесторов, кредиторов, иначе говоря, для всех возможных уча- стников распределения и использования полученной прибыли важна не только ее величина, но и уровень доходности деятельности пред- приятия. При прочих равных условиях вложение средств или работа на более доходном предприятии даст в конечном итоге возможность получить более высокие дивиденды, премии, снизить риск невозвра- та кредитных ресурсов, а фискальная система страны получит боль- шеналогов.

Отсюда, изучая конечные финансовые результатыдеятельностипредприятия,важноанализироватьнетолькодинамику,структуру,фак-торыирезервыростаприбыли,ноисоотношениеэффекта(прибыли)с имеющимися или использованными ресурсами, а также сдоходамипредприятия от его обычной и прочей хозяйственной деятельности. Это соотношение называется рентабельностью и может быть пред- ставлено тремя группамипоказателей:

1. Показатели рентабельности, характеризующие прибыльность про-даж или рентабельность реализованнойпродукции.

2. Показатели рентабельности, характеризующие рентабельность производствапродукциииреализуемыхинвестиционныхпроектов.

3. Показателирентабельности,характеризующие доходность ка- питала и таких егосоставляющих,каксобственныйи заемныйка- питал.

В данном параграфе остановимся на анализе показателей рента- бельностиреализованнойпродукцииилирентабельностипродажина показателях рентабельности производственныхактивов.

1. Анализ рентабельностипродаж

Вэкономической литературерентабельностьпродажпредлагается рассчитывать, как отношение прибыли от реализации продукциииличистой прибыли к сумме полученной выручки [22, с. 522]. Этот пока- зательопределяетсякаквцеломпопредприятию,такипоотдельным видампродукции.

Р_пр= П_пр/ В_пр100, (1.14)

Р_пр.ч= ЧП / В_пр100, (1.15)

гдеР_пр– рентабельность продаж в целом по предприятию, рассчи- танная по прибыли от продаж, %; П_пр– прибыль от продаж, р.; В_пр– выручка от продаж, р.;Р_пр.ч– рентабельность продаж в целом по предприятию, рассчитанная по чистой прибыли, %; ЧП – чистаяпри-

быль, р.

Прииспользованииформулы(1.14)рассчитываетсярентабельность продаж как отношение прибыли от продаж, представляющей собой разницу междувыручкойотпродажи суммойзатрат,которыеотно- сятся к реализованнойпродукции, включая коммерческиеи управлен- ческиерасходы,к величине выручки отпродаж.Рентабельность про- даж,выраженнаявпроцентах,отражаетуровеньприбыльностипродажиликакойпроцент прибыли содержится в выручке от продаж. Еслирезультатформулы(1.14) выразить не в процентах, а вкопейках,то онпокажет,сколькокопеекприбыли отпродажполучено скаждого рублявыручкиотреализациипродукции(выручкиотпродаж).

Расчет рентабельности продаж по чистой прибыли с сохранением взнаменателе показателя«выручка отпродаж»,как вформуле(1.14), по нашему мнению, правомерен для тех предприятий, в текущей дея- тельностикоторыхоперационная и внереализационная деятельность незначительны. Соответственно, чистая прибыль практически отли- чается от прибыли отпродажтолькопорезультатамееналогообложе-ния. В этом случае рентабельностьотразит,сколькопроцентов (иликопеекводном рубле)прибыли посленалогообложениясодержится в выручке от продаж.

Если же предприятие имеет достаточно развитую операционную и внереализационнуюдеятельность,точистаяприбыльявляетсярезуль- татомнетольковыручки отпродаж,но идоходовот операционной и внереализационнойдеятельности.Следовательно,соотнесениечистойприбылитолькос величиной выручки отпродаж приводитк завыше- ниюистинного значениярентабельности,которуюправильнее назы- вать уже рентабельностью обычной деятельности. Рентабельность обычной деятельности можно определить по следующейформуле:

Р_об.д=ЧП/(В_пр+Д_оп+Д_внр100, (1.16)гдеР_об.д– рентабельность обычной деятельности в целом по пред- приятию,%;Д_оп–доходыотоперационнойдеятельности,р.;Д_внр–

доходы от внереализационной деятельности, р.

В свою очередь, чистая прибыль – это сумма прибыли от продаж, прибылиотоперационнойдеятельностииприбылиотвнереализацион- ной деятельности за вычетом налога на прибыль. При этом прибыль от операционной деятельности представляет собой разницу междудоходамиирасходамипо операционной деятельности, то жеможносказать и о прибыли от внереализационнойдеятельности:

ЧП = П_пр+ (Д_оп– Р_оп) + (Д_внр– Р_внр)–Н_пр, (1.17)гдеР_оп–расходыпооперационной деятельности,р.;Р_внр–расходыпо внереализационной деятельности,р.; Н_пр–налогнаприбыль,р.

Покажем на примере разницу между использованием при расчете

рентабельности продаж формул (1.15) и (1.16), для этого исходные и расчетные данные сведем в табл. 1.13.

Из данных табл. 1.13 видно, что по первому и второму вариантамодинаковызначениявыручки отпродаж(стр. 1, табл. 1.13), себестои- мостиреализованнойпродукции(стр.2,табл.1.13)и,соответственно, прибыли от продаж (стр. 3, табл. 1.13) и рентабельности продаж,ис-численной как отношение прибыли от продаж к выручке отпродаж(стр. 14, табл. 1.13). Различия состоят в уровняхдоходовирасходовпооперационнойивнереализационнойдеятельностипредприятия.

В первом варианте суммарная величина прибыли отоперационнойи внереализационной деятельности составляет незначительную вели-чину,прикоторойразница междупоказателямирентабельности про- даж по чистой прибыли, рассчитанными поформуле(1.15) иформуле(1.16), меньше одного процента (0, 28 %) и может не учитываться. По первому варианту прибыль от продаж можно определять, имея в чис-

Таблица 1.13

Исходные данные и расчет рентабельности продаж

Показатели	Вариант 1	Вариант 2
1	2	3
1. Выручка-нетто от продаж, тыс. р.	96200	96200
2. Себестоимость реализованной продукции, включая коммерческие и управленческие расходы, тыс. р.	–71830	–71830
3. Прибыль от продаж (убыток от продаж), тыс. р. (стр. 1 – стр. 2)	24370	24370
4. Операционные доходы, тыс. р.	1000	30500
5. Операционные расходы, тыс. р.	–800	–10700
6.Операционная прибыль(убыток),тыс.р.(стр.4 –стр.5)	200	19800
7. Внереализационные доходы, тыс. р.	400	5600
8. Внереализационные расходы, тыс. р.	–500	3200
9. Внереализационная прибыль (убыток), тыс. р. (стр. 8 – стр. 7)	–100	2400
10. Прибыль до налогообложения (убыток), тыс. р. (стр. 3 +/– стр. 6 +/– стр. 9)	24470	46570
11. Налог на прибыль, (стр. 10×24 / 100)	–5873	–11177
12. Чистая прибыль, тыс. р. (стр. 10 – стр. 11)	18597	35393
13.Сумма выручкиот продаж, операционныхдоходовивнереализационныхдоходов,тыс.р.(стр.1+ + стр. 4 + стр. 7)	97600	132300
14. Рентабельность продажпоприбыли от продаж,рассчитаннаяпоформуле(1,15),%(стр.3 /стр.1×100)	25,33	25,33
15. Рентабельность продаж по чистой прибыли, рас- считанная по формуле (1.16), % (стр. 12 / стр. 1×100)	19,33	36,79
16. Рентабельность обычной деятельности по чистой прибыли, рассчитанная по формуле (1.17), % (стр. 12 / / стр. 13×100)	19,05	26,75
17. Разница между значением стр. 15 и стр. 16, %	0,28	10,04

лителеформулыприбыльотпродажиличистуюприбыль,авзнамена- теле – выручку от продаж.Уменьшениерентабельности, рассчитан- ной по чистой прибыли, по первому варианту в основном связано со снижением величины прибыли вследствие налога наприбыль.

Вовтором варианте, нарядуспродажами продукции,предприя-тие имеет значительные объемы операционной ивнереализацион-ной деятельности, наличие которых привело к увеличению прибыли до налогообложения с 24 370 до 46 570 тыс. р. Чистая прибыль после налогообложения составила 35 393 тыс. р. (по первому варианту – 24 470тыс. р.). Таким образом,повторому варианту чистаяпри-быльявляетсяобщим результатом получения выручки от продаж, операционных и внереализационных доходов. Если вести расчет рен-табельностипродаж по чистой прибыли,относящейсятолько квы- ручкеотпродаж,тоуровень рентабельности завышаетсяипользо-ватели получают искаженную информациюорентабельностипродаж предприятияпочистой прибыли.Вданном случаеразницамеждурентабельностьюпродаж по формуле (1.15) ирентабельнос-тью обычнойдеятельности, рассчитаннойпо формуле (1.16),состав-ляет10,04%(36,79%–26,75%).

Безусловно, при расчете рентабельности продаж в числителе фор-мулыможноиспользоватьмаржинальную (валовую) прибыль, прибыльдоналогообложения,прибыль от обычной деятельности.Однакорен- табельность продаж по чистой прибыли выступает обобщающимпо-казателемэффективностифинансовойипроизводственнойдеятельно-стипредприятия.Спомощьюданногопоказателяраскрываетсяудельныйвес чистой прибыли в величине выручки отпродажза выче-томкосвенныхналогов.Иначе говоря,рентабельностьпродажпо чис-тойприбыли показывает величинуконечногофинансового результата(чистойприбыли),получаемогопредприятиемскаждогорубляреали-зованнойпродукции.При наличии у предприятияубытков показательрентабельности является отрицательнымчисломи, посуществу,дол-жен называться показателемубыточности.

Анализ рентабельности продаж начинается с изучения ее факти- ческого уровня за отчетный (анализируемый) период в сравнении с рентабельностьюпродажзапредыдущиегоды,сданнымибизнес-пла- на, с аналогичным показателем предприятий, выпускающих однород- ную с анализируемым предприятиемпродукцию,со среднимизначе-ниямирентабельностипродажподанным видамдеятельности,отраслямхозяйствав отечественнойэкономикеи вдругихстранах.

Проанализируем изменение рентабельности продажнаусловном при-меревотчетномгодувсравненииспредыдущимгодом,сведяисход-ныеданныеирасчетывтабл.1.14.Рассмотримметодикуипоследо-

вательность проведения анализа рентабельностипродажпоприбыли от продаж,прибылидоналогообложения,прибылиотобычнойдеятельностиичистойприбылидляпредприятияснезначительнымиобъемамиопера- ционнойивнереализационнойдеятельности,т.е.будемрассчитыватьрен-табельностьпродажповышеприведеннымформулам(1.14)и(1.15).

Таблица 1.14

Исходныеданныеирасчетрентабельностипродажпоразличнымсоставляющимприбылипредприятия

Показатели	Предыдущий год	Отчетный год в фактически действующих ценах на продук- цию и ресурсы	Отчетный год в ценах предыду-щегогодана про-дукциюиресурсы
1	2	3	4
1.Стоимость(выручка-нетто)реализованной продукции, тыс. р.	44000	96200	40000
2. То же к предыдущему го- ду, %	100	218,64	90,91
3.Себестоимостьреализован-ной продукции, включаякоммерческиеи управлен- ческиерасходы,тыс. р.	–34980	–71830	–32726
4. То же к предыдущему го- ду, %	100	205,35	93,56
5. Прибыль от продаж, тыс. р.	8020	24370	7274
6. То же к предыдущему го- ду, %	100	270,18	80,64
7. Сальдо операционных до- ходов и расходов, тыс. р.	200	500	250
8. То же к предыдущему го- ду, %	100	250,0	125,0
9. Сальдо внереализацион- ных доходов и расходов, тыс. р.	–100	300	150

Продолжение табл. 1.14

Показатели	Предыдущий год	Отчетный год в фактически действующих ценах на продук- цию и ресурсы	Отчетный год в ценах предыду-щегогодана про-дукциюиресурсы
1	2	3	4
10. То же к предыдущему году, %	100	400,0	250,0
11. Прибыль до налогообло- жения, тыс. р.	9120	25170	7674
12. То же к предыдущему году, %	100	275,99	84,14
13. Налог на прибыль по ставке 24 %, тыс. р.	2189	6041	1842
14. То же к предыдущему году, %	100	275,97	84,15
15. Экономические санкции за счет прибыли, тыс. р.	600	300	300
16. То же к предыдущему году, %	100	50,0	50,0
17. Прибыль от обычной деятельности, тыс. р	6331	18829	5532
18. То же к предыдущему году, %	100	297,41	87,38
19. Сальдо чрезвычайныхдоходовирасходов,тыс.р.	–51	–	–
20. Чистая прибыль, тыс. р.	6280	18829	5532
21. То же к предыдущему году, %	100	299,82	88,09
22. Рентабельность продаж по прибыли от продаж, % (стр. 5 / стр. 1×100)	20,5	25,33	18,19
23. Рентабельность продаж по прибыли до налогообло- жения, % (стр. 11 / стр. 1× ×100)	20,73	26,16	19,19

Окончание табл. 1.14

Показатели	Предыдущий год	Отчетный год в фактическидействующих ценах на продук- цию и ресурсы	Отчетный год в ценах предыду-щегогодана про-дукциюиресурсы
1	2	3	4
24. Рентабельность продаж по прибыли от обычной деятельности, % (стр. 17 / / стр. 1×100)	14,39	19,57	13,83
25. Рентабельность продажпочистой прибыли, % (стр. 20 / стр. 1×100)	14,27	19,57	13,83

Сопоставляя данные отчетов о прибылях и убытках за отчетный и предыдущийгоды,можноувидеть,чтостоимостьреализованнойпро- дукции выросла в 2,18 раза, а себестоимость реализованной продук- ции увеличилась меньшими темпами – в 2,05 раза, соответственно прибыль от продаж возросла в 2,7 раза. Рентабельность же продаж, рассчитанная как отношение прибыли от продаж к выручке-нетто, в предыдущем(базисном)годусоставляла 20,5 %, а вотчетномзначе-ние этого показателя стало больше в сравнении с предыдущим годом на4,83%исоставило25,33%(стр.22,табл.1.14).Конечныерезульта-тыоперационнойивнереализационнойдеятельностивпрошедшемгодупривеликростурентабельностипродажпоприбылидоналогообложе- ния прибыли на 0,23 %, а в отчетном году их положительное влияние на этот показатель составило 0,83 %. Показатель рентабельности про- даж по прибыли до налогообложения в предыдущем году был равен 20,73 %, а в отчетномгоду– 26,16 %,т.е.егозначениев сравнении с предыдущим годом увеличилось на 5,43%.

Рентабельностьпродажпоприбылиотобычнойдеятельностивпре- дыдущемгодусоставляла 14,39 %, а в отчетном – 19,57 %,т.е.значе-ние этого показателя возросло по отношению к уровню предыдущегогодана5,18%.Значениярентабельностипродажпоприбылиотобыч- ной деятельности нижезначенийрентабельностипродажпо прибыли доналогообложения,причинойчегоявляетсяналогнаприбыльииме- ющиеся у предприятияэкономическиесанкции.

Рентабельностьпродажпочистойприбыливпредыдущемгодусо-ставляла 14,27 %, а вотчетном– 19,57 %.Значениерентабельностипродажпо чистой прибыли нижезначениярентабельностипродажпоприбылиотобычнойдеятельности,посколькувпредыдущемгодупред-приятие имело убыток по чрезвычайным операциям. В отчетном годузначениявышеназванныхпоказателейсовпадают,таккакчрезвычай- ныхдоходовирасходовнебыло.

Казалосьбы,чтонаосновеизученияданныхорентабельностипро- даж по рассматриваемому предприятию можно сделать положитель- ныевыводыотом,что рентабельностьпродажегопродукции нахо-дитсянасреднемуровне,объемыоперационнойивнереализационнойдеятельностиневелики,носпособствуютроступрибылидоналогообло- жения,азначит,иповышению рентабельности продаж;налогообложе-ниеповлиялонаизменение прибылинастандартном уровне;экономи-ческие санкцииизприбыли уменьшились; чрезвычайных обстоятельствв отчетном году не было. Рентабельность продаж в отчетном году всравненииспредыдущим годомпоприбылиотпродаж увеличилась на4,83%, а почистой прибыли– на5,3%.Однако,делая подобные выво-ды,мы неучитываем,чтопоказатели выручки, себестоимостиипри-былипрошедшегогодаоцененывбазисных ценах,ааналогичные пока-зателиотчетногогода– вфактическидействующихценах.

В графе 4 табл. 1.14 дана оценка выручки-нетто, себестоимости реализованной продукции и других показателей в ценах предыдуще- гогода. Расчет рентабельности продаж отчетного года,выражен-ных в сопоставимых (базисных) ценах, дает иную картину эффектив- ностифинансовойипроизводственнойдеятельностипредприятия.Мы видим, что рентабельность продаж, исчисленная по прибыли от про- даж, составляет в отчетном году 18,19 %, что ниже уровня предыду- щего года на 2,31 %, соответственно рентабельность продаж по при-былидоналогообложенияравна 19,19%илинижена1,54%,рентабельность продаж по прибыли от обычной деятельности равня- ется 13,83 %, что меньше на 0,56 %, рентабельность продаж по чис- тойприбылитакжеравна13,83%илинижена0,44%рентабельности продаж по чистой прибыли предыдущего года. Это свидетельствует об ухудшении эффективности хозяйственной деятельности предприя- тия в отчетном году в сравнении с предыдущим годом. При этом больше всего уровень снижения рентабельности продаж по прибыли от продаж. Таким образом, необходимо продолжить анализ,рассмот-

рев факторы,которыеповлияли на изменение рентабельностипродажпо прибыли от продаж.

Изменение рентабельности продаж, рассчитанное как отношение прибыли отпродажк выручке-нетто отпродаж, находится подвоздей- ствием тех же факторов,которыевлияют на изменение прибыли отпродаж, кроме роста объема продаж.Кэтим факторамотносятсяструктурный сдвиг в ассортименте продукции, изменение затрат напроизводствоиреализациюпродукции,изменениеценнаресурсы,фор-мирующиесебестоимостьреализованнойпродукции,иизменениеценна реализованнуюпродукцию.Исходныеи расчетные данные отразим в табл. 1.15,1.16.

На основе исходных данных и расчетов, приведенных в табл. 1.15 и 1.16, проанализируем влияние технико-экономических факторов наизменениерентабельностипродажиоценимуровеньвыполненияпланапо вышеназванному показателю. Информацию для анализа влияния технико-экономических факторов на изменение рентабельности про- даж возьмем из табл. 1.15. С помощью метода цепных подстановок в этой таблице рассчитано влияние каждого из анализируемых тех- нико-экономических факторов на изменение рентабельности продаж. Исследование продолжим в табл. 1.16, используя те же данные [см. табл. (1.15)]: здесь рассчитано изменение рентабельности продаж за счет каждого технико-экономического фактора по плановым показа- телям и фактическим в сравнении с предыдущим годом. Наряду с этим сделана оценка выполнения плана по рентабельности продаж. В табл. 1.16 проведен расчет изменения рентабельности продаж по плану и фактически по сравнению с предыдущим годом. При этом расчет осуществлен как по изменению обобщающего показателя рен- табельности продаж, так и путем суммирования измененийрента-бельностипродаж, вызванных действием технико-экономическихфакторов.

Изучимболееподробноданные,отраженныевтабл.1.15и1.16.

По строке1, в графах3и4табл. 1.15 раскрыта информация осебес-тоимости реализованной продукции и объеме ее продаж за предыду- щий год в базисной оценке. Прибыль от продаж рассчитываетсякакразницамеждуобъемомпродажисебестоимостьюреализованнойпро- дукции и представляет собой числительформулырасчета рентабель- ности продаж в базисном периоде. Наименования факторов, измене- ниекоторыхв сравнении с базиснымпериодомоказывает влияниена

122

Таблица 1.15

Исходнаяинформациидляопределениявлияниятехнико-экономическихфакторовнаизменениерентабельностипродаж

№ п/п	Наименование показателей	Себестоимость реализованной продукции	Объем продаж продукции	Расчет рента- бельностипродажпопри-были от про- даж	Факторы, влияющие на рентабельность продаж
					Структурныйсдвиг вассор-тименте реа- лизованной продукции	Цены на ре-сурсы,фор-мирующиесе- бестоимостьреализован- нойпродук-ции	Уровень затрат	Цены на реали- зованнуюпродукцию
1	2	3	4	5	6	7	8	9

По бизнес-плану

1	Предыдущий год	34980	44000	9020/44000× ×100=20,50	Предыдущийгод	Предыдущийгод	Предыду- щий год	Предыду- щий год
2	Объем продаж по бизнес-плану при уровнезатрат предыдущегогода	33025	40374	7349/40374× ×100 =18,20	План	То же	То же	То же
3	Плановый объем	66419	40374	–26045 /	То же	План	"–"	"–"
	продаж, цены пла-			/ 40374×
	новые, уровень зат-			×100=–64,51
	рат предыдущего
	года

Продолжение табл. 1.15

№ п/п	Наименование показателей	Себестоимость реализованной продукции	Объем продаж продукции	Расчет рента- бельностипродажпопри-были от про- даж	Факторы, влияющие на рентабельность продаж
					Структурныйсдвиг вассор-тименте реа- лизованной продукции	Цены на ре-сурсы,фор-мирующиесе- бестоимостьреализован- нойпродук-ции	Уровень затрат	Цены на реали- зованнуюпродукцию
1	2	3	4	5	6	7	8	9
4	Плановый объем	65328	40374	–24954 /	План	План	План	Предыду-
	продаж, плановые			/ 40374×				щий год
	цены на ресурсы,			×100=–61,81
	плановый уровень
	затрат
5	По бизнес-плану	65328	94000	28672 /	То же	То же	То же	То же
				/ 94000×
				×100=30,50