23. Порядок проведения и оформления результатов контрольных мероприятий Счетной палаты.

Блок V. Особенности аудита как вида финансового контроля.

24. Независимый финансовый контроль (аудит): история развития, правовое регулирование, место в системе финансового контроля.

25. Порядок проведения и оформления результатов аудиторских проверок. Виды аудиторских заключений, их правовое значение.

Аудит как независимый финансовый контроль. Общепризнанной в мировом масштабе целью аудита является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех ее существенных аспектах с учетом указанных выше целей бухгалтерского учета.

Аудит является, с одной стороны, непубличным финансовым контролем, что отличает методологию его проведения от государственного и муниципального финансового контроля, а с другой стороны, независимым финансовым контролем, что отличает правовой статус его субъектов от субъектов внутрихозяйственного финансового контроля — бухгалтерского учета.

Отличительными чертами аудита, характеризующими особенности его содержания и проведения, являются:

• выражение мнения аудитора, которое определяется избранным им уровнем существенности, как итог аудита;

• оценка достоверности, то есть обоснованности, а не законности бухгалтерской, то есть финансовой отчетности аудируемого лица.

Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что аудиторское заключение носит субъективный характер, может не отражать существующие отклонения, если они не являются существенными, ограничивается оценкой бухгалтерской отчетности на предмет ее обоснованности, которая не исключает выводов о незаконности финансовых операций при оценке юридических рисков в аудиторском заключении.

В англосаксонской модели аудита пользователями аудиторского заключения являются собственники капитала для контроля за менеджментом, в евроконтинентальной – субъекты публичной власти для контроля за перераспределением денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. В России – любые заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Объектом аудита непосредственно является бухгалтерская отчетность, а опосредованно – системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица.

Субъекты аудита – обладающие специальной правосубъектностью на проведение общего аудита, оказание сопутствующих аудиту и связанных с аудиторской деятельностью прочих услуг аудиторские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность, как внесенные в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов, членами которых они являются.

В рамках аудиторской деятельности разграничивают общий аудит и услуги, сопутствующие аудиту, которыми могут заниматься только лица со специальным правовым статусом аудиторской организации либо индивидуального аудитора. Они также могут заниматься оказанием прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, но такого рода услуги могут быть оказаны и иными лицами, не обладающими специальным правовым статусом аудиторской организации либо индивидуального аудитора.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности (ч. 4 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»):

а) обзорные проверки; Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. Обзорная проверка финансовой или другой информации, составленной в соответствии с надлежащими критериями, проводится для тех же целей.

б) согласованные процедуры; В случае выполнения согласованных процедур аудитора нанимают для проведения процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, проверяемым лицом и третьими сторонами (например, организацией, являющейся собственником капитала или потенциальным покупателем для проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.) с целью подготовки отчета об отмеченных фактах. Получатели отчета должны сформировать собственные выводы по данным работы аудитора. Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения процедур, могут неверно истолковать их результаты.

в) компиляция финансовой информации. В случае компиляции финансовой информации аудитор нанимается для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету (в противоположность специальным знаниям и навыкам по аудиту) с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. При этом, как правило, подробные данные сводятся в удобную и понятную форму и не требуется проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации. Используемые процедуры не предполагают, что бухгалтер будет обеспечивать уверенность в отношении финансовой информации. Тем не менее, пользователи компилированной информации получают определенные преимущества от участия в работе высококвалифицированного специалиста, поскольку услуги предоставляются с должными профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Таким образом, аудит – это непубличный и независимый финансовый контроль за достоверностью бухгалтерской отчетности во всех ее существенных аспектах, проводимый в рамках аудиторской деятельности аудиторскими организациями либо индивидуальными аудиторами, мнение которых по результатам аудита носит оценочный характер.

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

Управление и контроль за аудиторской деятельностью. Органом государственного управления в сфере аудиторской деятельности является Минфин РФ, на который возложены нормативное правовое регулирование аудита и ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций.

При Минфине РФ на паритетных началах из представителей заинтересованных федеральных органов исполнительной власти и общественности (пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и саморегулируемых организаций аудиторов) формируется Совет по аудиторской деятельности, который выполняет функции, необходимые по поддержанию высокого профессионального уровня аудиторской деятельности в общественных интересах.

Лицензирование аудиторской деятельности заменено членством в саморегулируемых организациях аудиторов, на которые возложено обеспечение условий ведения аудиторской деятельности ее членами и внешний контроль качества их работы.

Методами контроля за аудиторской деятельностью являются создание саморегулируемых организаций аудиторов, подконтрольных Минфину РФ, и членство аудиторов и аудиторских организаций в контролирующих их саморегулируемых организациях аудиторов, а также аттестация аудиторов.

Регулирование аудита. Правовое регулирование аудита в РФ основано на Федеральном законе от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп.).

Правила аудиторской деятельности предусмотрены в стандартах аудиторской деятельности, которые представляют собой иерархическую систему, состоящую из рамочных международных стандартов аудита Международного комитета по аудиторской практике в рамках Международной федерации бухгалтеров, внутригосударственных федеральных стандартов аудиторской деятельности, утверждаемых Минфином РФ, а ранее – Правительством РФ, стандартов само- регулируемых организаций аудиторов, обязательных для их членов, и внутрифирменных стандартов аудиторских организаций. Причем последующие не могут противоречить предыдущим, а должны дополнять их.

Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекс профессиональной этики аудиторов, необходимые для предотвращения и урегулирования конфликта интересов в аудиторской деятельности, одобряются на федеральном уровне Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, а также на их основе принимаются с дополнениями каждой саморегулируемой организацией аудиторов в качестве обязательных для своих членов.

АУДИТОРСКИЕ ПРОВЕРКИ

Организация аудиторской проверки делится на три основных этапа: планирование аудита, сбор аудиторских доказательств и формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

• На этапе планирования аудита происходит ознакомление с деятельностью аудируемого лица, системами его внутреннего контроля и бухгалтерского учета для того, чтобы на основе их понимания правильно оценить аудиторские риски и уровень существенности, выбрать адекватный им метод проверки (сплошной либо выборочный), сформировать объем выборки, в отношении которой будут проводиться аудиторские процедуры, определить необходимые и до- статочные аудиторские процедуры. Завершается этап планирования аудита подготовкой общего плана аудита, содержащего стратегию его проведения, и программы аудита, предусматривающей конкретные аудиторские процедуры, условия и сроки их реализации.

• На этапе сбора аудиторских доказательств тестируются средства контроля, что предполагает получение информации о надлежащей организации и эффективном функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения того, насколько такие существующие в организации системы позволяют формировать достоверную финансовую (бухгалтерскую) отчетность организации, а также детально тестируются обороты и сальдо по счетам, что предусматривает проведение аудиторских процедур по существу, направленных на обнаружение существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также аналитических процедур, связанных с исследованием важнейших финансово- экономических показателей с целью выявления ошибок, искажений и их причин.

• На этапе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности составляются итоговые документы по результатам аудита, а именно: аудиторское заключение, которое носит открытый и гласный характер, письмо руководству и представителям собственника аудируемого лица по результатам аудита, которое носит закрытый и конфиденциальный характер, а также формируется рабочая документация, на которой основываются выводы аудиторского заключения.

Значение существенности в формировании мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Информация об объектах бухгалтерского учета считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности принимаются во внимание следующие обстоятельства:

• приемлемый уровень искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности: если он не достигает уровня существенности, то отчетность считается достоверной, а если достигает, то недостоверной;

• объем предстоящего аудита: аудиторская проверка статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, остаток по которым достигает уровня существенности либо превышает его;

• влияние выявленных искажений на финансовую (бухгалтерскую) отчетность при внесении в нее соответствующих исправительных проводок.

Исходя из этого, аудиторский риск классифицируется следующим образом: неотъемлемый риск при отсутствии внутрихозяйственного контроля; риск средств контроля при допущениях о том, что существующая система бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица не способна своевременно предотвратить, выявить и исправить существенные искажения; риск необнаружения при опасениях, что процедуры аудиторской проверки и аудиторский анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности не выявят существенных искажений.

Существенные и (или) всеобъемлющие искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны (1) с принятой аудируемым лицом учетной политикой; (2) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика; (3) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении. При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудиторской организации либо индивидуальному аудитору следует оценить общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание; соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности; обоснованность принятой учетной политики; обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица; является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной; дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность; уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Модифицированное мнение должно быть выражено в аудиторском заключении, если:

1. 1)  на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

2. 2)  он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если:

1. аудиторская организация либо индивидуальный аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности, то есть не является всеобъемлющим;

2. у аудиторской организации либо индивидуального аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.

Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить до- статочные надлежащие аудиторские доказательства.

Отрицательное мнение должно быть выражено в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, аудиторская организация либо индивидуальный аудитор приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация либо индивидуальный аудитор должны отказаться от выражения мнения в том случае, когда у них отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых они могли бы основывать свое мнение, но они приходят к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности. Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудиторская организация либо индивидуальный аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, нельзя выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность.

11.12. Значение письма руководству и представителям собственника аудируемого лица заключается в том, что не обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень существенности, должны быть представлены в нем в виде исправительных проводок, которые рекомендуется провести руководству аудируемого лица на условиях конфиденциальности, для оценки после этого достоверности аудируемой отчетности в аудиторском заключении на условиях гласности, без обращения внимания пользователей на существенные искажения, которые были исправлены.

Информация для руководства аудируемого лица и представителей собственника, полученная по результатам аудита, представляет собой сведения, ставшие известными аудиторской организации либо индивидуальному аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам РФ, по вопросам, которые привлекли внимание аудиторской организации либо индивидуального аудитора в результате аудита без специально разработанных процедур, направленных на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Информация, сообщаемая аудиторской организацией либо индивидуальным аудитором (далее по тексту – аудитором) руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, как правило, отражает:

1. общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;

2. выбор учетной политики или ее изменение руководством аудируемого лица, которое оказывает или может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;

3. возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо существенных рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в фнансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

4. предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;

5. существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;

6. разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) от- четности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;

7. предполагаемые модификации аудиторского заключения;

8. другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся деловой репутации руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);

9. вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг.

Если существенные и (или) всеобъемлющие искажения, которые не были исправлены аудируемым лицом, включены в письмо руководству и представителям собственника аудируемого лица, но при этом мнение аудитора является немодифицированным, то такое аудиторское мнение является ненадлежащим, аудиторское заключение – заведомо ложным, а деяние аудитора — противоправным. Это подтверждается в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 20 марта 2007 г. по делу N А40-77631/06-88-185, которое было впоследствии отменено, а производство по делу прекращено в связи с ликвидацией стороны по делу, но изложенная в указанном решении позиция суда по существу спора не была пересмотрена вышестоящими судами.

27