4. Способы обеспечения исполнения налогового обязательства

СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

— это меры административного принуждения в области налогов и сборов с элементами гражданско-правовых конструкций.

Различаются по целям, способам обеспечения правопорядка и основаниям применения и делятся на следующие виды мер административного принуждения:

1. Административно-предупредительные меры

2. Меры административного пресечения

3. Меры обеспечения исполнения налогового обязательства, взыскания пени штрафа

4. Меры юридической ответственности

5. Административно-восстановительные меры

1

АДМИНИСТРАТИВНО-ПРЕДУПРЕДИТЕЛЬНЫЕ

ЦЕЛЬ	– предотвращение противоправных деяний, негативно влияющих на налоговую систему
СПОСОБ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ПРАВОПОРЯДКА	– профилактика
ОСНОВАНИЯ ПРИМЕНЕНИЯ	– угроза совершения противоправных деяний, негативно влияющих на налоговую систему

Говоря о комплексе административно-предупредительных мер – говорим о налоговом комплаенсе, как системе организации исполнения налоговых обязательств, в том числе налогового учета и налоговой отчетности, во взаимодействии с субъектами налогового администрирования, которая либо полностью исключает, либо сводит к минимуму возможность нарушения налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом (80% споров связано со злоупотреблением субъективным налоговым правом).

Принудительные меры организационного и информационного воздействия:

ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ

ИНФОРМАЦИОННЫЕ

Организация системы налогового комплаенса, который позволяет заблаговременно отследить потенциальные налоговые риски и не допускать их реализации Организация системы налогового мониторинга, которая позволяет налоговым органам войти в учетную систему налогоплательщика и обсудить с ним все риски. Заключение соглашения о ценообразовании для целей налогообложения и иные формы предварительного согласования сделок с налоговыми органами

Разъяснения компетентными субъектами публичной власти налогового и иного отраслевого законодательства, реализация норм которого влияет на налогообложение – как в устной, так и в письменной форме, выдача документов правоустанавливающего и справочного характера компетентными ОГВ, ОМСУ и их ДЛ для целей налогообложения. Причем в соответствии с правовой позицией КС по делу «Флота Новороссийского морского торгового порта» именно Минфин, столкнувшись с отраслевыми проблемами, должен обратиться в рамках межведомственного взаимодействия с соответствующим запросом в компетентный ОГВ, чтобы дать разъяснение налогового законодательства налогоплательщику, которое он мог бы правильно понять и надлежащим образом применить в своей деятельности – и уклоняться от этого Минфин не может.

Де-факто основная задача налогового мониторинга – не довести до мотивированного мнения, обо всем договориться. Межрегиональная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам, в которой такие налогоплательщики стоят на учете, в этом не участвует – идут переговоры на уровне заместителей руководителя ФНС с топ-менеджерами компаний. С 1 января 2019 на налоговом мониторинге 44 компании - то есть это не так много людей, и конечно же государство заинтересовано обо всем с ними договариваться.

С разъяснениями компетентных субъектов есть достаточно серьезная проблема. При налоговом мониторинге налоговые органы, входя в учетную систему, могут непосредственно оценить конкретные обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности и обсудить с налогоплательщиком взаимовыгодное решение. НО налоговые органы и Минфин, отвечая на запросы налогоплательщиков и давая им письменные разъяснения, такой возможности исследовать конкретные обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности не имеют.

Получается, что в первом случае налогоплательщики защищены, потому что предметом обсуждения являются конкретные обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности, оцененные налоговым органом. Во втором случае – нет, потому что налогоплательщики сами представляют информацию, органы ее оценивают исходя из того, как она изложена в запросе, Минфин либо налоговый орган дают письменные разъяснения по изложенной в запросе ситуации, а потом налоговый орган приходит на проверку или проводит аналитические мероприятия – и делает совершенно иные выводы. И ссылки на гарантии, предоставляемые при применении разъяснений, от применения восстановительных мер (пеней) и карательных мер (штрафа) не срабатывают.

То есть получается, что наилучшим образом гарантирован правовой статус только тех налогоплательщиков, которые находятся на налоговом мониторинге.

Меры государственного принуждения (и административно-предупредительные меры в частности), нельзя смешивать с обязанностями. Меры государственного принуждения – это меры, которые обеспечивают надлежащее исполнение обязанности, но не сами обязанности. Все обязанности, связанные с налоговым контролем, в учебнике Пепеляева перечислены в главе предупредительные меры государственного принуждения. ЕВ писала главу в Пепеляеве. Ей не удалось убедить редактора в различности понятий «обязанность» и «мера принуждения». Редактор в систему предупредительных мер включил различного рода уведомления, которые налогоплательщики направляют в налоговые органы, хотя это не меры государственного принуждения.

В теории государственного принуждения некоторые вообще про предупредительные меры забывали.

Причиной этому является, в том числе, отсутствие стимулирования, принято сразу наказывать и применять все тот спектр мер государственного принуждения, которые сопутствуют юридической ответственности. Хотя, казалось бы, основной целью ответственности является превенция общая и частная.

Проблема России – никто не знает, кроме тех, кто имеет доступ к системе АИС-Налог 3 о критериях правомерного/противоправного поведения, которые генерируются самой этой системой. У нас даже открытого, исчерпывающего перечня нет, он в самой системе заложен, АИС Налог-3 сама генерирует и выявляет.

У американцев есть такой подход, для того чтобы налогоплательщики не злоупотребляли знанием, но все равно там существует достаточно гибкая система стимулирующих мер.

У британцев вообще все открыто, с точки зрения перечня рисков и критериев их оценки для налогоплательщиков. Более того, есть ещё категории налогоплательщиков по степени риска. В РФ такого нет.

Налогоплательщики в США и в Великобритании, используя систему стимулирования, могут управлять собственными рисками, от их собственных действий зависит перевод из высокорисковых в среднерисковые, и потом в низкорисковые. В РФ управлять этим нельзя.

2

МЕРЫ АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРЕСЕЧЕНИЯ

Овчарова рассматривает меры административного пресечения одновременно с мерами обеспечения исполнения налогового обязательства, потому что они по-своему содержания очень сходны. И там, и там есть приостановление расходных операций организаций по счетам налогоплательщиков. НО!

При административном пресечении	При мерах обеспечения
арест имущества организации, также наряду с приостановлением расходных операций по счетам	запрет на отчуждения имущества (в принципе, альтернативная мера аресту имущества организаций, только применяемая в упрощённом порядке), потом приостановление расходных операций по счетам

Единственное, что их различает – 1) цели применения этих мер, 2) способы обеспечения правопорядка и 3) основания применения этих мер:

Меры административного пресечения	vs	Меры обеспечения
пресечение противоправных деяний, посягающих на налоговую систему	ЦЕЛЬ	исполнение решения о привлечении к ответственности/отказе в привлечении к ответственности путем погашения налогового долга, взыскания пеней и штрафа
путем прекращения противоправных деяний, нарушающих нормальное функционирование налоговой системы	ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРАВОПОРЯДКА	путем производства по делу о нарушении налогового законодательства
совершение противоправного деяния, посягающего на налоговую систему	ОСНОВАНИЕ ПРИМЕНЕНИЯ	вынесение решения о привлечении/отказе в привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, надлежащее исполнение которого нужно обеспечить путем принятия обеспечительных мер

Подход Овчаровой: она связывает эту систему с возможным нарушением налогового законодательства, но в то же время — это меры, направленные на соблюдение налогового законодательства, а именно:

Предупредительные меры: направлены на профилактику нарушений налогового законодательства;

Пресекательные меры: направлены на прекращение/пресечение тех нарушений налогового законодательства, которые совершаются;

Обеспечительные меры: направлены на обеспечение как производства по делам о нарушениях налогового законодательства (задачи изложены в гл. 27 КоАП: институциональный подход), так и на реализацию целей этого производства (восстановление законности, защита прав и законных интересов всех сторон налогового обязательства);

Восстановительные меры: взыскание суммы недоимки и пени;

Карательные меры: применение юридической ответственности: санкции – предупреждения, штрафы, дисквалификация + система мер уголовных наказаний – лишение права занимать определенные должности, принудительные работы, штрафы, арест, ЛС.

С учетом целей пресекательных мер, направленных на прекращение противоправных деяний,

и целей обеспечительных мер, направленных на обеспечение производства в целях восстановления законности,

– это меры пересекающиеся.

Например, как применяется пресекательная мера:

1. Приостановление операций по счетам организаций, ИП при непредставлении налоговой отчетности в течение 10 дней после установленного срока ее представления.

2. Арест имущества организации для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, штрафа, пени при неисполнении налоговой обязанности.

Такая мера может быть применена только после попытки взыскания налоговой задолженности (недоимки) за счет денежных средств на счетах налогоплательщика  далее выносится решение о взыскании налога за счет имущества организаций и постановление о наложении ареста – и вот только это является основанием для применения ареста.

Процедура ареста тщательно регламентирована, с соблюдением всех правил и гарантий:

• только с санкцией прокурора,

• с понятыми,

• с описью имущества (не описано, значит, не арестовано)

• + обеспечиваются все процессуальные права законного уполномоченного представителя организации, имущество которой подвергается аресту.

С запретом на отчуждение имущества дела обстоят по-иному.

3