Три варианта реализации налоговой льготы

Согласно существующей практике факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде (п. 16 постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999, п. 5 Постановления № 57).

Пленум ВАС РФ в Постановлении № 57 предложил три пути реализации права на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах:

– подача уточненной налоговой декларации;

– подача заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду);

– подача заявления в налоговый орган при уплате налога на основании налогового уведомления.

Таким образом, ВАС РФ подсказал удобный механизм регулирования налогового обязательства за прошлые налоговые периоды, в том числе при риске доначислений в ходе налоговых проверок.

1 См.: Федоскина и.И. Налоговые споры по новым правилам. Четыре принципиальные позиции Пленума вас рф // Арбитражная практика. 2014. № 1. С. 102–107.

ТЕОРИЯ

На совершение сделки необходимо получить согласие третьего лица. Как новые правила ГК РФ повлияют на ежедневную работу

Андрей Андреевич Громов  специалист 6 судебного состава ВАС РФ

• В какой форме третье лицо должно выдать согласие на совершение сделки

• Сможет ли лицо, выдавшее согласие, отозвать его

• Чем рискуют стороны сделки, если они не получат требуемое согласие третьих лиц

Действующему российскому законодательству известны многочисленные случаи, когда действительность сделки ставится в зависимость от того, согласовано ли ее совершение с каким-либо лицом, не являющимся стороной в такой сделке. Однако долгое время в Гражданском кодексе РФ отсутствовали общие положения, устанавливающие порядок выражения согласия на сделку, в том числе требования определенности такого согласия, последствия отсутствия необходимого согласия, возможности его отзыва и т. п.

С 1 сентября 2013 года вступили в силу специальные нормы о согласии (одобрении) на совершение сделки. Стоит отметить, что положения ст. 157.1 ГК РФ, в которой воплощены общие правила о согласии, были существенно урезаны по сравнению с первоначальным вариантом проекта федерального закона № 47538- 6 «О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — законопроект), внесенным в Государственную Думу. Так, в первом же пункте конечной редакции этого законопроекта установлено, что правила о согласии применяются только в субсидиарном порядке, если иное не предусмотрено законом или иным правовым актом. В пояснительной записке к законопроекту указано, что норма ст. 157.1 ГК РФ должна иметь универсальный характер и заложенные в ней принципы должны применяться к самым различным случаям. При обосновании необходимости введения названного института в Концепции развития гражданского законодательства РФ, одобренной решением Совета при Президенте РФ по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства от 07.10.2009 (далее — Концепция), приводится в пример немецкий опыт, который и будет учитываться при дальнейшем изложении.

Положения статьи 157.1 ГК РФ применяются, если согласие на совершение сделки требуется в силу закона

Для применения данной нормы необходимо соблюдение ряда условий. Так, положения ст. 157.1 ГК РФ требуют, чтобы необходимость согласия была установлена законом. В качестве примера можно привести следующие случаи: согласие кредитора на перевод долга (п. 1 ст. 391 ГК РФ); согласие собственника на распоряжение недвижимым имуществом, находящимся в хозяйственном ведении (п. 1 ст. 295 ГК РФ); согласие генерального подрядчика на привлечение заказчиком иных подрядчиков (п. 4 ст. 706 ГК РФ); одобрение советом директоров или общим собранием заключаемых обществом крупных сделок и сделок с заинтересованностью (ст. ст. 79, 83 Федерального закона от 26.12.1995 № 208- ФЗ «Об акционерных обществах»; ст. ст. 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 № 14- ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; далее — Закон № 14- ФЗ). При этом необходимость согласия может быть предусмотрена как императивно (согласие на перевод долга), так и диспозитивно (возможность вступления комитентом в непосредственные отношения с субкомиссионером).

В уже появившемся комментарии к данной статье отмечается, что указанная норма не будет применяться, если необходимость получения согласия следует не из закона, а из договора или из учредительных документов юридического лица¹. В качестве примера приводится ч. 2 ст. 21 Закона № 14- ФЗ, согласно которой уставом ООО может быть предусмотрена необходимость получения согласия остальных участников общества на отчуждение одним из участников своей доли другому участнику общества. Однако другие авторы указывают, что если закон предусматривает возможность закрепить в уставе или договоре требование о согласии, положения с т. 157.1, а следовательно, и ст. 173.1 подлежат применению².

Согласие на совершение сделки может быть:

• от третьего лица (к примеру, согласие арендодателя при распоряжении арен- датором взятого в аренду имущества — п.2ст.615ГКРФ);

• от органа юридического лица (при одо- брении крупных сделок и сделок с заин- тересованностью);

• от государственного органа.

Однако в большинстве случаев вопрос дачи согласия государственным органом детально урегулирован публичным законом (к примеру, ст. 32 Федерального закона от 26.07.2006 № 135- ФЗ «О защите конкуренции»; далее — Закон № 135- ФЗ). Из положений, упомянутых в ст. 157.1 ГК РФ, новыми для них могут быть разве что правила о молчании, а также специальные последствия заключения сделки при отсутствии согласия (ст. 173.1 ГК РФ). Примером, когда по российскому законодательству требуется согласие публичного органа, может служить необходимость предварительного согласия антимонопольного органа в случаях, указанных в ст. 28 Закона № 135- ФЗ, при сделках с акциями (долями), имуществом коммерческих организаций, правами в отношении коммерческих организаций. При этом сделки, указанные в ст. 28 Закона № 135- ФЗ и совершенные без получения предварительного согласия антимонопольного органа, признаются недействительными в судебном порядке по иску антимонопольного органа, если такие сделки привели или могут привести к ограничению конкуренции, в том числе в результате возникновения или усиления доминирующего положения (п. 16 постановления Пленума ВАС РФ от 30.06.2008 № 30 «О некоторых вопросах, возникающих в связи с применением арбитражными судами антимонопольного законодательства»).

Аналогичный подход используется и в немецком праве. Раздел Германского гражданского уложения (ГГУ), регулирующий положения о согласии, распространяется только на те из них, обязательность которых предусмотрена законом (к примеру, согласие законного представителя несовершеннолетнего — § 107 ГГУ или согласие на перевод долга — § 415 ГГУ). По общему правилу частные лица не могут предусмотреть, чтобы согласие третьего лица создавало бы абсолютный эффект по отношению к третьим лицам³. В этом вопросе действует принцип numerus clausus. Однако стороны могут прийти к соглашению, что действительность заключаемой ими сделки зависит от согласия третьего лица. Такая сделка будет рассматриваться как сделка под условием: применяются правила об условиях — § 158 ГГУ, а не правила о согласии — § 182 и последующие⁴.

В доктрине отмечается, что общие положения о согласии, закрепленные в ГГУ, не применяются к регулированию официальных разрешений государственных органов, поскольку случаи, когда их согласие необходимо, а также эффект от данных согласий регулируются публичным правом⁵. Для судебных разрешений предусмотрены специальные правовые последствия, однако в доктрине принято считать, что правила § 182 применяются субсидиарно⁶.

ГК РФ ввел презумпцию отказа в даче согласия, если управомоченное лицо не ответило на запрос

Предварительное и последующее согласие, а также отказ от него представляют собой реализацию частным лицом своего секундарного права односторонней сделкой⁷. Если согласие дает государственный орган, то данный юридический факт является административным актом⁸.

Согласие выполняет дополнительную функцию по отношению к одобряемой сделке. Оно является условием действительности основной сделки, к которой относится (его отсутствие — основание для оспаривания сделки). Лицо, дающее согласие, не может изменять содержание основной сделки. К согласию применяются правила о пороках воли, о толковании волеизъявления и иные общие положения о сделках, не противоречащие закону и их существу⁹.

Адресатом согласия является лицо, запросившее согласие, либо иное заинтересованное лицо (п. 2 ст. 157.1 ГК РФ). В Концепции, а равно и по немецкому праву для совершения согласия по общему правилу не требуется соблюдения формы, установленной для самой сделки. К примеру, согласно немецкой практике одобрение купли-продажи земельного участка действительно, даже если отсутствует его нотариальное удостоверение¹⁰. В Концепции предусмотрено, что последующее согласие может происходить посредством конклюдентных действий, из которых можно заключить, что лицо осведомлено о сделке и считает ее приемлемой. Данный подход подтверждается п. 5 ст. 166 ГК РФ, в соответствии с которым заявление о недействительности сделки не имеет правового значения, если ссылающееся на недействительность сделки лицо действует недобросовестно, в частности, если его поведение после заключения сделки давало основание другим лицам полагаться на действительность сделки.

Согласие должно быть дано в разумный срок после получения обращения лица, запросившего согласие. При этом молчание не считается согласием на совершение сделки, за исключением случаев, установленных законом. В Концепции была использована более широкая формулировка и в качестве исключения предусматривались «особые случаи, когда считается, что лицо могло или должно было заявить о своем несогласии со сделкой». При этом и для нынешней редакции будет верно утверждение, что к числу исключений не относятся случаи, когда заинтересованное в одобрении сделки лицо обратилось к управомоченному лицу и запросило об одобрении сделки. Следовательно, Гражданский кодекс РФ вводит презумпцию отказа в даче согласия, если управомоченное лицо не ответило на запрос.

Представляется, что ст. 157.1 ГК РФ предусматривает возможность дачи одного согласия на совершение ряда однородных сделок, если такое согласие содержит все необходимые условия, а также определен предмет сделки. Так, еще до принятия указанного правила в судебной практике допускалось, чтобы согласие арендодателя на перенаем или на сдачу арендованного имущества в субаренду было выражено в самом договоре аренды, что освобождало арендатора от обязанности получать такое согласие на каждую конкретную сделку (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.02.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»). В то же время в Концепции отмечается, что если иное не предусмотрено законом, не допустимым является неопределенное согласие: на любые сделки, с любым контрагентом и т. п.

Последующее одобрение приводит к оздоровлению сделки и исключает возможность признания ее недействительной

В немецкой литературе разработано несколько критериев разграничения видов согласий. Наиболее популярным является разделение их на предварительные и последующие. Это разделение используется и в российском праве.

Если в первоначальной версии законопроекта, внесенного в Госдуму, специально указывалось, что согласие может быть предварительным или последующим, то в конечной редакции это разграничение выводится из различных последствий, применяемых к тому или иному виду. Так, в предварительном согласии на совершение сделки должен быть определен предмет сделки, на совершение которой дается согласие (п. 3 ст. 157.1 ГК РФ). Если же согласие является последующим, должна быть указана сделка, на совершение которой дано согласие.

Данная редакция получила отрицательный отзыв Правительства РФ. Оно указало на необходимость обязательного упоминания в предварительном согласии сторон сделки ее существенных условий либо порядка их определения¹¹. И в Концепции, и в первоначальной редакции законопроекта перечень необходимых сведений о сделке для получения предварительного согласия соответствовал требованиям, предъявленным Правительством РФ.

Российский закон лишь в некоторых случаях предусматривает обязательность предварительного согласия (к примеру, ст. 7 Федерального закона от 29.04.2008 № 57- ФЗ «О порядке осуществления иностранных инвестиций в хозяйственные общества, имеющие стратегическое значение для обеспечения обороны страны и безопасности государства»). Как правило, последующее одобрение приводит к оздоровлению сделки и исключает возможность признания ее недействительной.

При принятии окончательной версии была исключена возможность отзыва предварительного согласия до совершения сделки. В связи с этим высказывается мнение, что предварительное согласие является окончательным и не может быть отменено, в том числе до совершения сделки¹². В то же время в комментарии к данной статье указывается, что исключение названного положения из законопроекта не означает запрета на отзыв согласия, необходимого в силу закона¹³.

При этом согласно ГГУ предварительное согласие может быть отменено до совершения соответствующей сделки, если из правоотношения, на основании которого оно дано, не следует иное (§ 183). Если из правоотношения следует невозможность отзыва согласия, то его абстрактность исчезает и оно привязывается к данной конкретной сделке¹⁴. В немецкой судебной практике такой подход устоялся при даче согласия продавцом о последующей перепродаже вещи, несмотря на наличие в первоначальном договоре купли-продажи еще действовавшей оговорки о сохранении права собственности за первоначальным продавцом до момента полной оплаты вещи покупателем¹⁵. Кроме того, лицо, заявляющее о согласии, может прямо в нем указать, что оно отказывается от своего права отменить его впоследствии. Некоторые положения ГГУ непосредственно предусматривают безотзывность предварительного согласия (согласие третьего лица на сделку о прекращении права на земельный участок, обремененного правом указанного лица — § 876). Об отмене предварительного согласия можно заявить любой стороне потенциальной сделки. Однако при такой ситуации в положение неопределенности ставится другая сторона сделки, которая не получила соответствующего уведомления. Для ее защиты по аналогии применяются § 170–173 ГГУ (положения об отмене доверенности)¹⁶. При этом отзыв считается надлежащим, если при совершении сделки третье лицо знало или должно было знать об отмене согласия. Лицо, отозвавшее свое согласие, несет риск неблагоприятных имущественных последствий, вызванных отзывом согласия¹⁷.

В Германии также специально выделяется одобрение односторонней сделки. Так, по общему правилу оно может быть осуществлено только как предварительное¹⁸. Лицо, у которого возникают права и обязанности вследствие указанной односторонней сделки, должно быть уверено в существовании правовых последствий. Хотя ГГУ предусматривает недействительность односторонней сделки (требующей согласия, но совершенной без него), только в ряде случаев (к примеру, односторонняя сделка, совершенная несовершеннолетним § 111; совершение односторонней сделки лицом без полномочия на представительство § 180; без необходимого согласия другого супруга § 1367) ее недействительность рассматривается в качестве общего правила, разве что лицо, в отношении которого следовало совершить сделку, при ее совершении было согласно с тем, что представитель действовал без полномочия (§ 180)¹⁹. Кроме того, отмечается, что если согласие дано не в письменной форме, лицо, в отношении которого следовало совершить сделку, имеет право немедленно ее отклонить (§ 111 ГГУ).

В отношении последующего согласия указывается, что оно по общему правилу действует с момента совершения сделки. Однако данное положение носит диспозитивный характер²⁰. Кроме того, обратная сила последующего согласия не влияет на течение сроков исковой давности по договорным требованиям, осуществимость которых зависит от этого согласия²¹. Отмечается, что до одобрения сделки реализация этих притязаний не может иметь место, поэтому применение обратной силы в этом случае влекло бы неоправданные ограничения или даже исключение возможности для лица воспользоваться правом требования.

Существует еще одна классификация согласий. Они выделяются в зависимости от того, чьи интересы при этом защищаются²². Так, согласие как предпосылка придания юридической силы правовой сделке предусматривается или для защиты лица, участвующего в сделке, или для защиты лица, правовая сфера которого затрагивается последствиями от сделки, или для защиты третьего лица. Эта классификация не претендует на господство в данном вопросе, однако нередко используется представителями немецкой доктрины²³.

1. Обязательность согласия может предусматриваться для защиты интереса участника сделки. Третье лицо или государственный орган, дающий согласие, рассматриваются в данном случае как контролирующая инстанция, проверяющая решение потенциального участника сделки. В качестве примера можно привести совершение несовершеннолетним сделки, которая не сводится только к приобретению им правовых преимуществ.

2. Правовые последствия сделки могут распространяться не только на непосредственных ее участников, но и дополнительно затрагивать интересы другого лица. Закон требует в подобных случаях наличие согласия указанного лица. К примеру, такая ситуация предусмотрена при переводе долга (§ 415 ГГУ). В некоторых случаях требуется согласие супруга на заключение сделки. В соответствии с § 1423 ГГУ супруг, управляющий общим имуществом, может принять обязательство по распоряжению общим имуществом в целом только с согласия супруга.

3. Последнюю группу составляют случаи, в которых правовые последствия сделки не касаются каким-либо образом лица, ее совершившего, но только другого лица, чье согласие требуется для того, чтобы сделка породила на его стороне права и обязанности как полноценного ее участника. Примером может быть заключение договора представителем без полномочия (§ 177 ГГУ), а также распоряжение управомоченного лица о каком-либо предмете при наличии последующего одобрения правообладателя (§ 185 ГГУ).

Последствия заключения сделки без необходимого в силу закона согласия

По общему правилу, если на совершение сделки не было получено согласие, она является оспоримой, если из закона не следует, что она ничтожна или не влечет правовых последствий для лица, управомоченного давать согласие, при отсутствии такого согласия (п. 1 ст. 173.1 ГК РФ).

Законом или в предусмотренных им случаях соглашением с лицом, согласие которого необходимо на совершение сделки, могут быть установлены иные последствия отсутствия необходимого согласия на совершение сделки, чем ее недействительность.

Так, согласно абз. 3 п. 18 ст. 21 Закона № 14-ФЗ в случае отчуждения либо перехода доли или части доли в уставном капитале общества по иным основаниям (не указанным в абзацах 1 и 2) к третьим лицам с нарушением порядка получения согласия участников общества или общества, предусмотренного настоящей статьей, участник или участники общества либо общество вправе потребовать в судебном порядке передачи доли или части доли обществу в течение 3 месяцев со дня, когда они узнали или должны были узнать о таком нарушении. Примеры иных последствий совершения сделки без необходимого согласия предусмотрены также в п. 3 ст. 73 ГК РФ (совершение участником полного товарищества без согласия остальных участников от своего имени в своих интересах или в интересах третьих лиц сделки, однородной с теми, которые составляют предмет деятельности товарищества. Последствием в таком случае является или взыскание причиненных товариществу убытков, или передача товариществу всей приобретенной по таким сделкам выгоды); в п. 1 ст. 698 ГК РФ (право ссудодателя потребовать досрочного расторжения договора, если ссудополучатель без согласия ссудодателя передал вещь третьему лицу).

Признание в качестве общего правила оспоримости сделки, заключенной в отсутствие согласия установленного в законе лица, направлено на сокращение возможностей признавать сделки недействительными в тех случаях, когда такое последствие будет явно неоправданным. Как было указано выше, закрепление в законе необходимости согласия третьего лица часто связано с защитой интересов именно данного субъекта. Следовательно, в подобных случаях только это лицо должно наделяться правом обращения в суд с требованием о признании заключенной сделки недействительной.

Гражданский кодекс РФ последовательно отстаивает эту идею. Так, с иском о признании такой сделки недействительной может обратиться лицо, управомоченное на выражение согласия, или иные лица, указанные в законе. При этом лицо, давшее необходимое в силу закона согласие на совершение оспоримой сделки, не вправе оспаривать ее по основанию, о котором это лицо знало или должно было знать в момент выражения согласия (п. 1 ст. 173.1).

Кроме того, применяется и более общее возражение о том, что заявление о недействительности сделки не имеет правового значения, если ссылающееся на недействительность сделки лицо действует недобросовестно, в частности, если его поведение после заключения сделки давало основание другим лицам полагаться на действительность сделки (п. 5 ст. 166 ГК РФ).

Последствия такого регулирования вид-ны уже сейчас, и к настоящему моменту в практике начали появляться споры, связанные с применением данной нормы. Так, суд, ссылаясь на оспоримость и отсутствие заявления управомоченного на согласие лица, признал договор, заключенный без такого согласия, действительным. При этом суд взыскал с арендатора арендную плату и отклонил его требование о признании договора незаключенным ввиду отсутствия согласия залогодержателя на заключение договора аренды (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2013 по делу № А56-17429/2013).

Поскольку законом не установлено иное, оспоримая сделка, совершенная без необходимого согласия, может быть признана недействительной, если доказано, что другая сторона сделки знала или должна была знать об отсутствии на момент совершения сделки необходимого согласия такого лица или такого органа. Данным положением ГК защищает контрагента, используя институт субъективной добросовестности²⁴. При этом ее наличие не имеет значения в случаях, специально предусмотренных законом (к примеру, ст. ст. 175, 176 ГК РФ).

¹ См.: Гражданский кодекс Российской Федерации. Сделки. Решения собраний. Представительство и доверенность. Сроки. Исковая давность: Постатейный комментарий к главам 9–12 / Под ред. П. В. Крашенинникова. М.: Статут, 2013. Комментарий к статьям 157.1, 173.1. ² См.:. Поваров Ю. С. Институт согласия на совершение сделки: новеллы гражданского законодательства // Право и экономика. 2013. № 10. ³ Wolf M., Neuner J. Allgemeiner Teil des Burgerlichen Rechts. Munchen, 2012. S. 657. ⁴ Gursky, in Staudinger, Vorbemerkung zu § 182–184. Rn. 29. ⁵ Gursky, in Staudinger, Vorbemerkung zu § 182–184. Rn. 60. ⁶ Bayreuther, in Munchener Kommentar, Vorbemerkung zu § 182–184. Rn. 20. ⁷ Wolf M., Neuner J. Op. cit. S. 660. ⁸ См.: Красавчиков О. А. Юридические факты в советском гражданском праве. М., 1958. С. 82. ⁹ Wolf M., Neuner J. Op. cit. S. 661. ¹⁰ Wolf М., J. Neuner J. Op. cit. S. 661. ¹¹ См. об этом: Поваров Ю. С. Указ. соч. ¹² См., напр.: Скловский К. И. Сделка и недействительность сделки: основные положения обновленной главы Кодекса // Хозяйство и право. 2014. № 2. С. 17. ¹³ См.: Гражданский кодекс Российской Федерации.…: Постатейный комментарий к главам 9–12 / Под ред. П. В. Крашенинникова. Комментарий к статье 157.1. ¹⁴ Wolf, M. Neuner J. Op. cit. S. 658. ¹⁵ BGH NJW 1969, 1171. ¹⁶ Bayreuther, in Münchener Kommentar, § 183. Rn. 4. ¹⁷ Wolf М., J. Neuner J. Op. cit. S. 659. ¹⁸ Bayreuther, in Munchener Kommentar, § 182. Rn. 32. ¹⁹ Wolf М., Neuner J. Op. cit. S. 659. ²⁰ Palandts Kommentar zum Burgerlichen Gesetzbuch. München, 2012. § 184. Rn. 2. ²¹ Gursky, in Staudinger, § 184. Rn. 38. ²² Wolf М., Neuner J. Op. cit. S. 657–658. ²³ Wolf М., Neuner J. Op. cit. S. 657 с дальнейшими указаниями. ²⁴ О различиях между добросовестностью в субъективном и объективном значении см.: Новицкий И. Б. Принцип доброй совести в проекте обязательственного права // Вестник гражданского права. 2006. № 1.