627

ных затрат. В этих целях нормативы должны содержать допустимые отклонения, где в качестве причины выступают прямые затратные отклонения, зависящие от данного руководителя.

Абсолютные отклонения по переменным накладным затра-

там — это разница между нормативной величиной переменных накладных затрат и фактическими переменными накладными затратами.Отдельными расчетамиопределяются относительные отклонения от сметных затрат, скорректированных на фактический объем работ. По каждой из статей сметы могут быть различные причины отклонений. Отклонения накладных затрат по эффективности (НР) рассчитывают как разность между выпуском продукции в нормо-часах (НЧ) и фактически затраченным временем труда (ФЧ) за рассматриваемый период, умноженная на нормативную ставку переменных накладных затрат (НС):

НР = (НЧ – ФЧ) НС.

Основная причина этих отклонений — изменение производительности труда.

При использовании нормативного метода учета затрат и калькулирования задействуют счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая себестоимостьвыпущеннойизпроизводствапродукции,сданных работ и оказанных услуг в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство». По кредиту отражается нормативная себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция». При выполнении работ, услуг их нормативная себестоимость списывается на счет 90 «Продажи».

Первого числа каждого месяца (или квартала) на счете 40 определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной. На сумму выявленной экономии сторнируется себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). В случае перерасхода делается дополнительная бухгалтерская запись:

Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат икалькулированиясебестоимостипродукции:пополнойсебестоимости или по ограниченной (производственной) себестоимости. Особенность счета 40 заключается в том, что отклонения сразу

81

списываются на себестоимость реализованной продукции. Как следствиеготоваяпродукциянаскладеоцениваетсяпонормативной себестоимости, что создает реальные предпосылки для практическогоиспользования вроссийском учетесистемы«стан- дарт-кост».

Контрольные вопросы

1.В чем сущность нормативного метода затрат и калькулирования себестоимости, какова его сфера применения?

2.В чем особенность управленческого учета отклонений при нормативном методе калькулирования себестоимости, каковы источники их покрытия?

3.Каковы преимущества и недостатки нормативного метода калькулирования себестоимости?

4.В чем сущность метода «стандарт-кост», каковы основные отличительные особенности этого метода?

5.Назовите основные причины возникновения отклонений по статьям издержек. Какова последовательность их пофакторного анализа в

рамках метода «стандарт-кост»?

6. БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И КОНТРОЛЬ ЗАТРАТ ПО ЦЕНТРАМ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Цель главы показать технологию формирования различных бюджетов, изложить основные их функции и виды контроля за исполнением бюджетов.

6.1. Понятие бюджета и бюджетирование

Бюджетпредставляетсобой согласованныйисбалансированный краткосрочный план, объединяющий в себе основную, финансовую и инвестиционную деятельность организации, позволяющий сопоставить все понесенные затраты и полученные результаты. Это — финансовый документ, отражающий серию спланированных событий, которые свершатся в будущем, т.е. прогноз будущих финансовых операций.

Система бюджетов позволяет руководителю заранее оценить эффективностьуправленческихрешений, оптимальнымобразом распределить ресурсы между подразделениями, наметить пути развития предприятия и избежать кризисной ситуации.

Бюджет должен предоставлять информацию доступным и ясным образом так, чтобы его содержание было понятно пользо-

82

вателю. Избыток информации затрудняет понимание значения и точности данных, недостаточность информации может привести к непониманию основных ограничений и взаимосвязей данных, принятыхвдокументе. Бюджетможетне содержатьодновременно и доходы и расходы, нет необходимости, чтобы они были сбалансированы. Например, бюджет использования материалов содержит только планируемые расходы сырья и полуфабрикатов. Бюджет также может быть подготовлен целиком в неденежномвыражении, могутбытьиспользованытакие измерители,как часы труда, единицы продукции, количество услуг и т.п.

Приподготовкебюджетанеобходимоначать сясносформулированного названия или заголовка и указания периода времени, для которого он составляется. Реальная форма предоставления бюджета создается его разработчиком.

Бюджет может иметь бесконечное количество видов и форм. Вотличиеотформализованныхотчетаоприбыляхиубыткахили бухгалтерского баланса бюджет не имеет стандартизированной формы, которая должна строго соблюдаться.

Наряду с понятием «разработка бюджетов» на многих отечественных предприятиях используется термин «бюджетирование». Бюджетирование —это процесспостроения и исполнения бюджета организации на основе бюджетов отдельных подразделений.

Задачабюджетированиясостоитв повышении эффективности работы предприятия посредством:

—целевой ориентации и координации всех событий на нем;

—выявления рисков и снижения их уровня;

—повышения гибкости, приспособляемости к изменениям. Исходя из определений основных функций управления -

планирование, мотивация, контроль - бюджетирование соединяет в единое целое управленческий цикл планирования и контроля. Функции бюджета состоят в следующем:

1.Планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации и анализ.

2.Координация различных видов деятельности и отдельных подразделений. Согласование интересов отдельных работников

игрупп в целом по организации.

83

3.Стимулирование руководителей всех рангов в достижении целей своих центров ответственности.

4.Контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины.

5.Основадляоценкивыполненияпланацентрами ответственности и их руководителей.

6.Средство обучения менеджеров.

Как и любое явление, бюджетирование имеет свои положительные и отрицательные стороны.

Достоинства:

—оказывает положительное воздействие на мотивацию и настрой коллектива;

—предоставляет возможность координировать работу предприятия в целом;

—позволяетсвоевременновноситькорректирующиеизменения;

—позволяет усовершенствовать процесс распределения ресурсов;

—способствует процессам коммуникаций;

—помогает менеджерам низового звена понять свою роль в организации;

—позволяет учиться на опыте составления бюджетов прошлых периодов;

—служит инструментом сравнения достигнутых и желаемых результатов.

Недостатки:

—различное восприятие бюджетов у разных людей (например, бюджеты не всегда способны помочь в решении повседневных, текущих проблем, не всегда отражают причины событий и отклонений, не всегда учитывают изменения условий; кроме того, не все менеджеры обладают достаточной подготовкой для анализа финансовой информации);

—сложность и дороговизна системы бюджетирования;

—если бюджеты не доведены до сведения каждого сотрудника, то они не оказывают практически никакого влияния на мотивацию и результаты работы, а вместоэтого воспринимаются исключительно как средство для оценки деятельности работников и отслеживания ошибок;

84

—бюджеты требуют от сотрудников высокой производительности труда; они в свою очередь противодействуют этому, стараясь минимизировать свою нагрузку, что приводит к конфликтам и снижает эффективность работы;

—противоречие между достижимостью целей и их стимулирующим эффектом: если поставленные цели достигаются слишком легко, то бюджет не имеет стимулирующего эффекта для повышения производительности; если слишком сложно — стимулирующий эффект пропадает, поскольку никто не верит в возможность достижения целей.

6.2. Виды бюджетов, их классификация

Существует достаточно большое разнообразие бюджетов, которые можно сгруппировать определенным образом. Обычно для этого используют следующие классификационные призна-

ки (табл. 6.1).

По ст епе ни обо бщен ия инф орм аци и бюджеты подразделяются на главный (генеральный), общий и частный.

Главный охватывает основную деятельность предприятия. Цель — объединить и суммировать бюджеты структурных подразделений предприятия, для которого составляются частные бюджеты.

85

Генеральныйбюджетсостоит изследующихчастей(бюджетов):

1)финансовых (основных): бюджета прибылей и убытков (бюджета доходов и расходов), бюджета движения денежных средств, прогнозируемого (расчетного баланса);

2)операционных (бюджетапродаж,бюджета прямыхматериальных затрат, бюджета управленческих расходов и др.);

3)вспомогательных (бюджетов налогов, плана капитальных (первоначальных) затрат, кредитного плана и др.);

4)дополнительных(специальных):бюджетовраспределения прибыли, бюджетов отдельных проектов и программ.

Основные бюджеты предназначены для управления финансамипредприятия,оценкиновогосостояниябизнеса, длявыполнения всех управленческих задач. Они позволяют руководителям иметь всю необходимую информацию для оценки финансового положения организации и контроля за его изменением, для оценки финансовой состоятельности бизнеса и инвестиционной привлекательности.

В отличие от финансовой отчетности (баланса формы № 2 и др.) форма бюджета не стандартизирована. Его структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков.

Информация, содержащаяся в бюджете, должна быть предельно точной — определенной и значащей для ее пользователя. Этот документ может:

1)содержать лишь данные:

— о доходах;

— о расходах;

— о доходах и расходах, которые могут быть не всегда сбалансированы;

2)разрабатываться в любых единицах измерения - как стоимостных, так и натуральных;

3)составляться как для организации в целом, так и для ее подразделений— центровответственности,что позволяетскоординировать их действия.

Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности, процесс разработки, как правило, идет снизу вверх.

86

Бюджет может разрабатываться на годовой основе (с разбивкой по месяцам) и на основе непрерывного планирования (когда в течение I квартала пересматривается смета II квартала и составляетсясметанаIквартал следующегогода,т.е. бюджет все время проецируется на год вперед).

Несмотря на единую структуру, состав элементов генерального бюджета (особенно его операционной части) во многом зависит от видадеятельности организации. В связи с этим можно выделить такие основные его типы, как:

1)генеральный бюджет торговой организации;

2)генеральный бюджет производственного предприятия. Операционные и вспомогательные бюджеты нужны прежде

всего для увязки натуральных показателей планирования (кг, шт.) со стоимостными, для более точного составления основных бюджетов, определения наиболее важных пропорций, ограниченийидопущений,которыестоит1ватьприсоставленииосновных бюджетов.Если наборосновныхбюджетовявляется тельным,то состав операционных и вспомогательных может определяться руководителями предприятия прежде всего исходя из характера стоящих перед ними и целей и задач, специфики; бизнеса, а также уровня квалификации работников финансовых и плановоэкономических служб, ни методической, организационной и технической готовности предприятия.

Специальныебюджеты(вспомогательныеидополнительные) необходимы для более точного деления целевых показателей и нормативов финансового планирования, составляются для отдельных видов деятельности или программ, например, бюджет социального развития и т.п. Набор специальных бюджетов, как и операционных, может определяться самостоятельно руководителями организаций в зависимости от специфики хозяйственной деятельности.

Бюджет, скоординированный по всем программам, структурным подразделениям и представляющий собой план работы организации в целом, называется общим бюджетом.

В зависимости от пе рио да с ост авл ени я бюджеты подразделяются на краткосрочные, «срочные и долгосрочные.

Краткосрочный составляется на период до года, среднесрочный — на два-три года, долгосрочный — на 3 года и более.

87

Краткосрочный бюджет предполагает более подробное планирование, среднесрочный — сочетает планы по достижению долгосрочных целей и анализ текущей ситуации, долгосрочный носит прикидочный характеридетализируетсяс помощью краткосрочных планов и бюджетов.

Бюджетирование может включать любой временной период, причем, чем больший интервал охватывает бюджет, тем он менее надежен, особенно в условиях нестабильности и неопределенности. В основном период составления бюджета зависит от особенностейбизнеса,уровня детализациипоказателейи поставленных перед менеджерами управленческих задач.

По сп осо бу пл ани ров ани я бюджетыследует подразделять на дискретные и скользящие. Дискретный разрабатывается на годовой основе с разбивкой по кварталам, месяцам, но может использовать и метод непрерывного планирования, формировать так называемые скользящие бюджеты, года к текущему периоду добавляется новый, охватывающий данные прошедшихпериодовиинтегрирующийвозникающиеизменения.Скользящие бюджеты исходят из того, что планирование — это не единовременное событие, которое происходит один раз в году, когда составляют бюджет, а непрерывный процесс, при котором руководители постоянно должны смотреть вперед и пересматривать планы с учетом новых обстоятельств.

По ме хан изм у и сп оль зов ани я выделяют статический, гибкий и специальный бюджеты.

Статический — бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Показатели такого бюджета соответствуютнормальномууровнюдеятельностипредприятия. Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, статические. При сравнении данного бюджета с фактически достигнутымирезультатамине учитывается реальныйуровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от достигнутого объема реализации. Статическийбюджет наиболее эффективен для случаев стабильной деятельности внутризаводских служб либо в тех подразделениях, работа которых напрямую не связана с продажами, производством или другой деятельностью, зависящей от объема, например, в отделах административного управления.

88

Статические бюджеты могут использоваться для расчета специальных программ, предполагающих некоторую определенность, например, для рекламной деятельности. Недостатком такого бюджета является то, что он имеет ограниченную гибкость, так как предназначен только для одного уровня активности и потому плохо подходит для контроля затрат при изменении этой активности.

Гибкий — это бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона. Поэтому им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема продаж или другой деятельности и, соответственно, определенные уровни затрат. Гибкий бюджет в наибольшей степени приемлем для ситуаций, связанных с разнообразной деятельностью и непредвиденными изменениями. Он исходит из реальной ситуации, но достаточно эффективен при изменении объема продаж и других показателей деятельности в сравнительно узком диапазоне. Гибкий бюджетможно использовать как при планировании, так и при анализе производственносбытовой деятельности. В первом случае он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства, во втором - оценить их фактические результаты. На практике часто разрабатывают серию бюджетов доходов и расходов для конкретных уровней активности.

Группа специальных бюджетов достаточно разнообразна. Важнейшими из них являются:

1)дополнительный, который предусматривает финансирование мероприятий, не включенных в бюджет;

2)добавочный — анализирует бюджеты предыдущих лет и корректирует их под текущие параметры, такие как инфляция, изменения в штате, структуре организации;

3)модифицированный -используется вслучаях проектированияпродажнанеобычновысоком уровне.Онредкоиспользуется дляпрогнозаиздержек, посколькуприпроектированиизатраты,

впринципе, должны соответствовать обычному уровню продаж;

4)стратегический — интегрирует элементы стратегического планирования и бюджетного контроля и разрабатывается, как правило, на достаточно длительный период — от 3 до 10 лет. Его

89

целесообразно составлять в периоды неопределенности и нестабильности в деятельности предприятия;

5) пооперационные бюджеты и бюджетирование предполагают расчет ожидаемых затрат на выполнение отдельных функций

иработ.

Вцелом совокупность разных бюджетов может образовывать отдельные целостные перенастраиваемые системы, каждая из которыхсоответствуетнекоторомууровнюиспользованияресурсов и получения прибыли

6.3. Технология формирования бюджетов

Формирование бюджета — это процесс формирования финансовыхпоказателейдеятельностипредприятия,оформленных в основные операционные и бюджетные документы.

Для составления бюджетов рекомендуется иметь на предприятии стандарты, которые содержат инструкции и схемы организационныхпотоков. Использованиестандартовпомогаетпостроить бюджет, оценить выполнение, проанализировать и способствовать принятию правильного решения. Когда работа выполнена, фактические данные сравниваются со стандартом для выявления отклонений. Эта обратная связь помогает совершенствованию норм.

Напервоначальной стадии разработка стандартов и бюджетов входит в обязанности персонала, непосредственно связанного с производством продукции. При составлении бюджетов необходимо использовать документы, по форме и структуре приближенные к документам бухгалтерской отчетности, что значительно упрощает процесс бюджетирования. Программное обеспечение и современные компьютерные технологии позволяют значительно облегчить этот трудоемкий процесс и применять в расчетах и прогнозах комбинации экспертных, статистических методов.

Техника составления бюджета, последовательность его формированияопределяетсяруководителемпредприятия.Применительно к практике отечественных предприятий следует придерживаться такого порядка формирования бюджетов (рис. 6.1).

90