2.2 Учет финансовых результатов по обычным видам деятельности

Представленная в бакалаврской работе организация ООО «Миф» является торговым предприятием, то есть занимается торговой деятельностью. Вся входная информация о доходах и расходах предприятия ООО «Миф» обобщается на балансовом счете 90 «Продажи». Данный счет также предназначен для определения прибыли или убытков от основной деятельности ООО «Миф». Для ООО «Миф» основным видом деятельности является торговля. Поэтому доходом от такой деятельности будет являться товарооборот (за минусом всех вычитаемых налогов, таких как НДС, акцизы, экспортные пошлины). Показатель «Товарооборот» иногда называют «Выручка-нетто от продажи товаров».

Расходами от торговой деятельности ООО «Миф» считаются затраты на приобретение товаров (себестоимость товаров) и затраты, связанные с продажей товаров (расходы на продажу).

Оценить состав и динамику элементов формирования прибыли от продаж и чистой (нераспределенной) прибыли следует на основе достоверных данных формы «Отчет о финансовых результатах».

Учёт формирования финансового результата является частью бухгалтерского учёта в ООО «Миф» и предназначен для получения итоговых данных о хозяйственной деятельности предприятия.

В этой связи для определения полученных доходов и произведенных расходов в целях налогообложения применяется Глава 25, статья 247, 248,249,253,273 НК РФ. Для целей бухгалтерского учета нормативно установлено, что выручка от продажи товаров должна учитываться в бухгалтерском учете с соблюдением принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В ООО «Миф» признания доходов и расходов происходит по методу начисления. Финансовый результат от реализации алкогольной продукции ООО «Миф» определяется как разница между выручкой от реализации товаров по ценам с применением торговой наценки без налога на добавленную стоимость и затратами на их реализацию. Прибыль от реализации товаров рассчитывается по формуле (1):

П = В - НДС - Р (1)

где В - выручка от реализации;

Р - расходы связанные с реализацией товаров;

НДС - налог на добавленную стоимость.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности в рабочем плане счетов организации предусмотрен счёт 90 «Продажи». На этом счёте отражаются выручка и себестоимость работ и услуг, связанных с реализацией товаров.

К счёту 90 «Продажи» в организации открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-7 «Расходы на продажу»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость».

В ООО «Миф» при признании выручки исходят из ПБУ 9/99 «Доходы организации», имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод.

Причем любые расходы общества в целях формирования достоверных показателей стоимости активов и величины конечного результата деятельности в отчётном периоде должны списываться на счёт прибылей и убытков.

Рассмотрим конкретную ситуацию: в декабре 2015 года организация приобрела у поставщика алкогольную продукцию для розничной торговли на сумму 100 тыс. руб. Торговая наценка составляет 30 тыс. руб. и отражается на счете 42 «Торговая наценка». Продажная цена с учетом торговой наценки составляет 130 тыс. руб. Эта цена отражена на счете 41-2 «Товары в розничной торговле». Расходы на продажу составили 20 тыс. руб.

Определим финансовый результат.

Составляем журнал хозяйственных операций, представленных в таблице 8.

Таблица 8 - Основные бухгалтерские проводки по формированию финансовых результатов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
1.	Оплачен счет поставщику за алкогольную продукцию	60-1 Расчеты с поставщиками и подрядчиками	51 Расчетные счета	100000
2.	Отражена торговая наценка по товару	41-1 Товары на складах	42 Торговая наценка	30000
3.	Приобретенный товар отражен в учете по продажным ценам	41-2 Товары в розничной торговле	41-1 Товары на складах	130000
4.	Выручка за проданный товар	50 Касса	90-2 Себестоимость продаж	130000
5	Списана продажная стоимость реализованного товара	90-2 Себестоимость продаж	41-2 Товары в розничной торговле	130000
6	Сторнирована торговая наценка, относящаяся к продажной стоимости реализованного товара	90-2 Себестоимость продаж	42 Торговая наценка	30000
7	Списаны расходы на продажу	90-7 Расходы на продажу	44 Расходы на продажу	20000
8	Начислен НДС с реализации	90-3 НДС	68 Расчеты по налогам и сборам	5000
9	Перечислен НДС в бюджет	68 Расчеты по налогам и сборам	51 Расчетные счета	5000
10	Отражен финансовый результат (прибыль)	90-9 Прибыль/убыток от продаж	99 Прибыли и убытки	5000
11	Начислен налог на прибыль	99 Прибыли и убытки	68 Расчеты по налогам и сборам	1250
12	Перечислен налог на прибыль	68 Расчеты по налогам и сборам	51 Расчетные счета	1250

Таким образом, в организации в конце каждого месяца синтетический счёт 90 «Продажи» закрывается – т.е. по окончании каждого месяца счёт 90 не имеет сальдо, но все субсчета имеют дебетовые или кредитовые остатки, величина которых накапливается. До составления и представления бухгалтерской отчетности в учете ООО «Миф» проведена реформация баланса, заключающаяся в совершении итоговых проводок. Эти проводки отражены в учете по состоянию на 31.12.2015 года. Итогом проведения реформации баланса является закрытие счетов учета финансовых результатов отчетного года. В рамках реформации баланса счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» подлежат закрытию путем оформления внутренних записей по субсчетам данных счетов.

При этом остатки по ним переносятся на субсчет 90-9:

Дт 90-1 Кт 90-9 - списано сальдо субсчета «Выручка»;

Дт 90-9 Кт 90-2, 90-7 - списано сальдо субсчетов счёта 90.

В результате этих записей по состоянию на 1 января нового отчётного года субсчета счёта 90 не имеют сальдо.

При исчислении налога на прибыль большое значение имеет правильное применение порядка признания доходов и расходов организации. В этой связи был проведен анализ счета 90-7 «Расходы на продажу», которые подразделяются на:

1. Материальные расходы;

2. Расходы на оплату труда;

3. Отчисления страховых взносов;

4. Суммы начисленной амортизации;

5. Прочие расходы, связанные с реализацией товаров.

Рассмотрим конкретный пример:

В ноябре 2015 г. при формировании финансового результата ООО «Миф» на счет 90-7 «Расходы на продажу» были списаны со счета 44«Издержки обращения» следующие суммы:

- расходы на приобретение коммунальных услуг, в частности оплаченная электроэнергия и теплоэнергия, в сумме 4342 руб.;

- расходы на оплату труда работников магазина в сумме 72600 руб. в т.ч. оплата дополнительного отпуска в размере 6 дней продавцу Е.М.ивановой в сумме 2040 руб.;

- на фонд оплаты труда произведены начисления страховых взносов в размере 34% в сумме 24829 руб (26 % - в ОПС в размере 6455,54 руб.,, 2,9% - на ОСС в размере 720,04 руб., 5,1 % - на ОМС в размере 1266,28 руб.), в т.ч. на оплату дополнительного отпуска 698 руб.;

- к расходам на амортизацию отнесены суммы отчислений на торговое оборудование, используемое в процессе реализации товаров сумме 10800 руб.;

- в состав прочих расходов, связанных с реализацией, были отнесены арендные платежи в сумме 3596 руб.

Общая сумма расходов составила 116865 руб., причем порядок признания расходов в указанном примере, определен по кассовому методу, т е. после оплаты. Т.к. доходы магазина(выручка от реализации товаров) в рассматриваемом нами примере признаны по кассовому методу, то и порядок признания расходов аналогичен.

В результате исследования, было выявлено занижение налогооблагаемой базы на прибыль, в связи с неверно включенными суммами в состав расходов, связанных с реализацией товаров в сумме 2738 руб.(2040+698).

2.3 Учет финансовых результатов по прочим видам деятельности

В ходе оценки организации учёта финансовых результатов проанализирован учет прочих доходов и расходов, который в бухгалтерском учете отражается по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Структура и порядок использования счёта 91 «Прочие доходы и расходы» аналогичны структуре и порядку использования счета 90.

К счёту 91 открыты три субсчёта:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По окончании каждого месяца сопоставляются дебетовый оборот по субсчёту 91-2 с кредитовым оборотом по субсчёту 91-1.

Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток за месяц. Финансовый результат списывается в конце отчетного месяца на счет

99 «Прибыли и убытки».

Рассмотрим учёт прочих доходов и расходов на предприятии ООО «Миф». Составляем журнал хозяйственных операций за декабрь 2015 года, представленных в таблице 9.

Таблица 9 - Основные бухгалтерские проводки по отражению прочих доходов и расходов.

№ п/п	Содержание Хозяйственной операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
1	Отражены расходы по услугам банка	91-2 Прочие расходы	76-5 Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками	15000
2.	Оприходованы ранее не учтенные материалы	41-1 Товары на складах	91-1 Прочие доходы	5 000
4	По результатам годовой инвентаризации расчетов списана кредиторская задолженность прошлых лет	60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками	91-1 Прочие доходы	1250
5	Списание дебиторской задолженности прошлых лет ООО «Ремстрой»	91-2 Прочие расходы	76-5 Расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками	4500
6	Отражена сумма убытка от хищения в торговом зале магазина	91-2 Прочие расходы	41-2 Товары в розничной торговле	750
7	В конце месяца списывается финансовый результат	99 Прибыли и убытки	91-9 Сальдо прочих доходов и расходов	11000

В данном случае проводкой:

Дт 99 Кт 91-9 показывается убыток организации в сумме 11000 руб.

В таблице 9 в строке 5 отражена операция по списанию дебиторской задолженности прошлых лет в сумме 4500 руб. по ООО «Ремстрой». Списание указанной дебиторской задолженности можно было произвести только после получения документа, подтверждающего исключение должника из реестра юридических лиц и погашения требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника. В результате выявлено занижение налогооблагаемой базы на прибыль в сумме 4500 руб. Это в свою очередь повлияло на конечный финансовый результат.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) организации слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. Этот результат уменьшается на сумму начисленного налога на прибыль, в случае кредитового сальдо счета 99 «Прибыли и убытки». На величину налога на прибыль влияет отражение налоговых разниц при начислении амортизации на объекты основных средств. Рассмотрим конкретную ситуацию по начислению амортизации по объекту основных средств – «Холодильная витрина ШХ-1200». Данное оборудование отнесено к третьей амортизационной группе, со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 включительно.

В бухгалтерском учете ООО «Миф» для начисления амортизации выбран способ уменьшаемого остатка. Первоначальная стоимость основного средства 150 тыс. руб., норма амортизации составляет в бухгалтерском учете-3,33%; в налоговом-1,67%. В налоговом учете применена амортизационная премия в размере 20% (ст. 258 п. 9 НК) Из данных, приведенных в таблице 4, видно, что сумма начисленной амортизации для целей бухгалтерского учета за отчетный период составила 4995 руб., а для целей налогообложения прибыли с учетом амортизационной премии, 32004 руб. Расход, учтенный в целях бухгалтерского учета, меньше расхода, принимаемого к учету в целях налогообложения, поэтому возникла налогооблагаемая временная разница в сумме 27009 руб. Эта разница привела к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 5401,80 руб.

Основные операции в бухгалтерском и налоговом учете при начислении амортизации указаны в таблице 10.

Таблица 10 - Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дт	Кт	в бух.учете	налоговом учете
1	Начисление амортизации	44 Расходы на продажу	02 Амортизация основных средств	4995
3	Начисление амортизации линейным способом				2004
4	Отложенное налоговое обязательство (32004-4995)*20%	68 Расчеты по налогам и сборам	77 Отложенные налоговые обязательства	5401,80
5	Начисление амортизации в следующем месяце	44 Расходы на продажу	02 Амортизация основных средств	4828,67
6	Погашение отложенного налогового обязательства(4828,67-2004)*20%	77 Отложенные налоговые обязательства	68 Расчеты по налогам и сборам	564,93

Построение аналитического учёта по счёту 99 «Прибыли и убытки» обеспечивает формирование данных, необходимых для составления «Отчёта о прибылях и убытках» (формы №2), в нём показывается порядок формирования прибыли (убытка) за отчётный период.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль». Бухгалтерские операции по формированию конечного финансового результата по обычным видам деятельности и прочих доходов и расходов отражены в таблице 11.

Таблица 11 - Основные бухгалтерские проводки по формированию конечного результата

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Дт	Кт	Сумма, тыс. руб.
1	Прибыль от продаж по обычным видам деятельности	90-9 Прибыль/убыток от продаж	99 Прибыли и убытки	6118
2	Убыток от прочих доходов и расходов	99 Прибыли и убытки	91-9 Сальдо прочих доходов и расходов	316
3	Начислен налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет	99 Прибыли и убытки	68 Расчеты по налогам и сборам	967
4	Начислены штрафные санкции за нарушение налогового законодательства	99 Прибыли и убытки	68 Расчеты по налогам и сборам	5,5
5	Заключительными оборотами декабря определена сумма чистой прибыли отчетного года	99 Прибыли и убытки	84 Нераспределенная прибыль	4835

В «Бухгалтерском балансе» (форма №1) сумма конечного финансового результата включена в состав собственного капитала. Финансовый результат организации за отчётный период отражается в бухгалтерском балансе как нераспределённая прибыль (непокрытый убыток). В бухгалтерском балансе суммы доходов и расходов не отражаются.

Таким образом анализ действующей практики показал, что на исследуемом объекте ООО «Миф» конечный финансовый результат формируется в виде прибыли или убытка, определяемого как разница между полученными доходами и произведенными расходами. В организации определен кассовый метод признания доходов и расходов за реализованные товары, т.е. датой получения дохода признается день поступления средств на счет или в кассу предприятия, а признание расходов осуществляется после их фактической оплаты. Рассмотрены основные моменты формирования доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности с применением счета 90 «Продажи» и использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Закрытие данных счетов за отчетный период путем списания их на счет 99 «Прибыли и убытки»; начисление налога на прибыль, а затем списание в конце года счета 99 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Так же были освещены операции по налоговым обязательствам с применением счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».