Характерные особенности рисков
№ з/п |
Показатель |
Характерные особенности |
1 |
2 |
3 |
1 |
Аудиторский, или общий риск |
Опасность, что аудитор сделает неправильный вывод в результате выполненных им аудиторских процедур, то есть при неправильно составленной финансовой отчетности будет представлено положительное аудиторское заключение без предостережений, и наоборот (первое встречается намного чаще) |
2 |
Свойственный риск |
Существование риска обусловлено характеристиками клиента и условиями окружающей среды его деятельности, которые невозможно проверить с помощью средств хозяйственного контроля. Очевидно, что отрасли высоких технологий намного больше зависят от факторов внутреннего риска, чем традиционные отрасли. Оценка запасов и незавершенного производства - более сложное дело, чем оценка денег в кассе и банке |
3 |
Риск контроля |
Опасность, что внутренний контроль не подтвердит или не обнаружит имеющихся ошибок |
4 |
Риск невыявления, его составляющие:
- риск анализа;
- риск при проверках по сути;
- риск выборочного исследования |
Опасность, что процедура проверки, которая выполняется аудитором, и анализ финансовой отчетности, который им проводится, не обнаружит имеющихся ошибок.
Опасность, что процедуры анализа не обнаружат имеющихся ошибок.
Опасность, что имеющиеся ошибки не будут выявлены в процессе выполнения аудиторских процедур.
Опасность, что выборка операций для проведения проверки не обнаружит имеющихся ошибок |
5 |
Предпринимательский риск аудитора |
Опасность выставления претензий клиентами и другими сторонами, заинтересованными в результатах аудита, и опасность возникновения финансовых потерь от занятия аудиторской деятельностью |
4.3. Мошенничество и ошибки в аудите
Отклонения
в бухгалтерской отчетности клиента
присутствуют почти всегда. Аудиторы в
ходе проверки обязанные обнаружить 
ту
их часть, в результате которой существенно
искажена отчетность в целом. Отклонения
в бухгалтерской отчетности могут быть
существенными и несущественными,
допущены специально и непреднамеренно.
Существенные отклонения - это отклонения, которые могут повлиять на решение пользователя финансовой отчетности. Классификация отклонений в финансовой отчетности и вероятность их выявления с помощью методов хозяйственного контроля показана на рис. 4.5.
Рис. 4.5. Классификация отклонений в финансовой отчетности и вероятности их выявления контролем
Любое подозрение относительно возможных неточностей или несоответствия записей в информации, которая рассматривается аудитором, принуждает последнего расширить процедуры исследования, чтобы развеять свои сомнения или подтвердить подозрение. Неточности или несоответствие информации могут возникать в результате противозаконных действий со стороны должностных лиц.
Противозаконные действия - это действия должностных лиц, которые противоречат законодательству и осуществляются специально или непреднамеренно. В связи с этим одни противозаконные действия должностных лиц могут расцениваться как мошенничество (обман), другие — как ошибка.
В результате допущенных отклонений в отчетности не только перекручиваются показатели работы предприятия, но и может причиняться вред собственнику (учредителю), персоналу предприятия, кредиторам, Госбюджету и другим заинтересованным сторонам. Определенным образом сконструированные учетные записи могут быть средством реализации противозаконных действий, например, присвоения материальных ценностей или денежных средств определенными лицами.
Итак, все правонарушения в учетных записях можно поделить на две группы: ошибки и мошенничество.
Мошенничество - это преднамеренно неправильное отображение хозяйственных операций и представление на этой основе заранее искаженной, недостоверной отчетной информации ее пользователям.
Наиболее полное определение приведено в МСА 240 «Ответственность аудитора за рассмотрение мошенничества и ошибок во время аудиторской проверки финансовых отчетов». Именно определение мошенничества дополнено перечнем возможных фактов обмана. Тем не менее в этом определении не прослеживается цель противоправных действий.
Очень лаконичным и точным является определение понятия мошенничества Дж. Робертсоном. Он трактует его как «намеренное внесение фиктивной информации в финансовые отчеты с целью введения кого-нибудь в заблуждение, которое тянет за собою убытки для инвесторов и кредиторов». Ошибка - неумышленное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических ошибок в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.п.
Таким образом, принципиальные отличия между мошенничеством и ошибкой с точки зрения права - наличие или отсутствие намерения. И в особенности тяжелыми среди них есть такие злоупотребления, которые имеют в своей основе мотивы незаконного личного обогащения персонала или отдельных представителей администрации.
Следует отметить, что некоторые специально допущенные отклонения не подлежат однозначному количественному исчислению, а значимость их очень большая через возможные последствия, которые они могут вызвать.
В свою очередь второй уровень отклонений - это ошибки, осуществленные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также ошибки, вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства, в том числе и налогового. На практике такие ошибки случаются почти на всех экономических субъектах, которые проверяются.
Отклонения от норм
Как мошенничество, так и ошибка является отклонением от следующих норм:
от действующего законодательства;
от нормативных актов, которые регулируют деятельность организации и методологию учета;
вследствие несоблюдения на протяжении отчетного года принятой учетной политики, отображения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;
из-за нарушения принципа отнесения прибыли и затрат к соответствующим периодам;
в результате несоблюдения единства в размежевании учета затрат, которые относятся к затратам производства и сбыта, за счет прибыли и специальных источников покрытия;
вследствие несоблюдения тождественности данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетичного учета и т.п.
Следует помнить, что ответственность за выявление и обоснование мошенничества или ошибки несет аудитор. МСА 240 «Ответственность аудитора за рассмотрение мошенничества и ошибок во время аудиторской проверки финансовых отчетов» предусмотрено, что аудитор отвечает за аудиторское заключение о финансовой отчетности предприятия и не должен отвечать за выявление абсолютно всех фактов мошенничества и ошибок, которые могут существенным образом повлиять на достоверность финансовой отчетности предприятия. Тем не менее, аудитор должен получить гарантию отсутствия существенных случаев и фактов такого рода для написания положительного аудиторского заключения.
В связи с ограниченными возможностями аудита не все случаи мошенничества и ошибок, которые существенно влияют на финансовую отчетность предприятия, могут быть выявлены аудитором. Поэтому аудитор несет ответственность за правильность и соответствие использованных во время аудита процедур проверки и за окончательное мнение в аудиторском заключении, которое составляется по результатам проведенной аудиторской проверки.
Он материально отвечает (в пределах условий подписанного договора) за нарушения, связанные с несоответствующим выполнением им своих обязанностей, которые стали причиной материального ущерба клиента.
Аудитор отвечает за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и важных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью или исправлены.
Ответственность за факты мошенничества или ошибки возлагаются на виновников и на руководство предприятия. Ответственность за финансовую отчетность предприятия вместе с ответственностью за предупреждение и выявление фактов мошенничества и ошибок возлагается на руководство предприятия, которое постоянно поддерживает соответствие и эффективность систем учета и внутреннего контроля предприятия.
Практика аудита доказывает, что все ошибки, которые могут иметь место в отчетности клиента, соответствуют одному из следующих видов (рис. 4.6).
ОШИБКИ
Отсутствие
ведения учета
Ошибки в полноте отображения операций
Ошибки в обосновании отображенных операций
Ошибки в периодизации
Ошибки в записях
Ошибки в оценке
Повторяемые ошибки
Ошибки, связанные с неосведомленностью по вопросам налогового законодательства
Рис. 4.6. Классификация ошибок в отчетности клиента
Существенность ошибок и мошенничества
Установив ошибки и факты обмана (мошенничества) аудитор строит заключение относительно их существенности. Аудитор может не обращать внимания на наличие «несущественных» ошибок, выявленных при тестировании или в период осуществления других процедур.
Существенность - одно из важнейших понятий аудита, которое предусматривает, что аудитор не должен проверять всю деятельность предприятия или всю его отчетность с точностью до единиц, в которых она составлена. Существенность - это выраженная в абсолютных единицах возможность информации повлиять на решение ее пользователя. Не может существовать никакой точной формулы для выражения этого понятия. Говоря о существенности, аудитор предусматривает, что в каждом конкретном случае для каждого предприятия необходимо оценивать ту величину активов, пассивов или финансовых результатов, которая может поменять мнение относительно отчетности и повлиять на решение ее пользователя.
Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании определяет существенность следующим образом: «информация является существенной, если ее отсутствие или искривления могут повлиять на экономическое решение пользователя, которое базируется на финансовой отчетности. Существенность зависит от величины информации, которая рассматривается в конкретных обстоятельствах ее непредоставления или искажения».