1. Предмет (объекты) бу.

2. Классификация активов и источников их образования.

3. Методы бу.

1. Предметом БУ явл-ся хозяйственная деятельность предприятий, организаций и учреждений.

Объектами БУ явл-ся имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Имущество организации – это основные средства, НМА, финансовые вложения, производственные запасы, денежные средства и прочие финансовые активы.

Обязательство – это задолженность организации на отчетную дату, которая является следствием совершившихся проектов ее ХД и расчеты по которой должны привести к оттоку активов (кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы).

Хозяйственные операции – это отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников этих средств.

2. В зависимости от состава и размещения имущество организации разделяют на 2 группы: внеоборотные и оборотные активы.

Классификация активов по составу и размещению

1. Внеоборотные активы – это активы, которые многократно участвуют в процессе ХД до тех пор, пока полностью не перенесут свою стоимость на производимую продукцию.

1. Основные средства – это средства труда, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг в течении более одного года.

2. НМА – это объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход (товарный знак, программы ЭВМ)

3. доходные вложения в материальные ценности – это вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и др. ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (аренда, прокат, лизинг)

4. капитальные вложения – это затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструментов и прочие затраты.

5. долгосрочные финансовые вложения – вложения денежных средств в реализацию проектов, которые будут обеспечивать получение выгод в течение периода, превышающего 1 год.

1. Оборотные активы – это совокупность денежных и материальных средств, однократно участвующих в производственном процессе и полностью переносящих свою стоимость на готовый продукт.

1. Материальные оборотные средства – это объекты, использование которых осуществляется в рамках одного воспроизводственного цикла, либо в течение относительно короткого календарного периода времени (не более 1 года). (Сырье и материалы, топливо, полуфабрикаты, незавершенное производство, готовая продукция, запасные части).

2. денежные средства – это сумма наличных денежных средств в кассе предприятия, свободные денежные средства, хранящиеся на расчетном счете и прочие.

3. краткосрочные финансовые вложения – это вложения на срок не более 1 года в доходные активы других предприятий.

4. Средства в текущих расчетах – включают различные виды дебиторской задолженности, под которой понимаются долги других предприятий или лиц данной организации (НАМ ДОЛЖНЫ).

Классификация активов по источникам образования

1. Собственный капитал – это чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью активов организации и ее обязательствами.

1. уставный капитал – совокупность в денежном выражении вкладов учредителей в имущество при создании предприятия для обеспечения его деятельности.

2. добавочный капитал – образуется за счет прироста стоимости внеоборотных активов.

3. резервный капитал – создается за счет ежегодных отчислений от чистой прибыли и предназначен для покрытия убытков.

4. нераспределенная прибыль – чистая прибыль или ее часть, нераспределенная в виде дивидендов между учредителями, а направленная на накопление имущества предприятия или пополнения его оборотных средств..

5. целевое финансирование и поступление – средства, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения.

1. Заемный (привлеченный) капитал – представляет собой средства, привлекаемые предприятием со стороны для финансирования своей деятельности.

1. кредиты банка – денежные средства, предоставляемые банком на определенный срок и на определенные цели, на возвратной основе, с уплатой % за пользование кредитом.

2. заемные средства – это полученные от других организаций займы под векселя и другие обязательства.

3. кредиторская задолженность – это задолженность данной организации другим организациям или лицам. (МЫ ДОЛЖНЫ).

3. Метод БУ – это совокупность всех приемов и способов, с помощью которых в БУ отражается движение и состояние хозяйственных средств и источников их образования.

Отдельные, конкретные способы являются составными частями метода и называются элементами.

Существуют следующие элементы:

- документация и инвентаризация

- оценка и калькуляция

- система счетов и двойная запись

- бухгалтерский баланс и бухгалтерская отчетность

Документацией называется способ первичного отражения (регистрации) хозяйственных операций в специальных документах учета, являющихся основанием для бухгалтерских записей.

Инвентаризация – проверка фактического наличия имущества данным бухгалтерского учета и полноты отражения в учете обязательств.

Оценка – денежное выражение имущества, обязательств и иных фактов ХД. Осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов.

Калькуляция – служит основой для определения себестоимости единицы продукции (работ), а также для определения средних издержек производства.

Счета – предназначены для группировки и текущего учета однородных хозяйственных операций.

Двойная запись – это способ регистрации хоз-ных операций на счетах БУ состоит в том, что сумма каждой хоз-ной операции одновременно записывается в дебет одного и кредит другого в одной и той же сумме.

Бухгалтерский баланс – это способ экономической группировки имущества по его составу, размещению и источникам его формирования на определенную дату в денежной оценке.

Бухгалтерская отчетность – система показателей, отражающих имущественное финансовое положение организации на определенную дату.

Тема 3. Бухгалтерский баланс

Понятие о бухгалтерском балансе, его структура и содержание. Виды бухгалтерских балансов. Изменения в балансе под влиянием хозяйственных операций.

Понятие о бухгалтерском балансе, его структура и содержание

Баланс в бухгалтерском учете имеет двоякое значение: 1) баланс – это элемент метода бухгалтерского учета, то есть равенство дебета и кредита; равенство аналитических счетов соответствующему синтетическоту счету; равенство актива и пасива; 2) баланс предприятия – форма №1, это основная форма бухгалтерской отчетности, которая содержит информацию о составе имущества и источников его образования на 1 число месяца, квартала, года. Одной из функций бухгалтерского учета является предоставление пользователям информации о финансовом положении предприятия. Важнейшим источником информации о финансовом положении предприятия является бухгалтерский баланс. Термин «баланс» французского происхождения: буквально “balanc” переводится как весы, то есть равновесие. В бухгалтерском учете способ балансового обобщения используется для группировки информации об объектах учета в стоимостном выражении. Внешне бухгалтерский баланс представляет собой таблицу, которая состоит из двух частей: одна называется активом, другая пассивом. С помощью бухгалтерского баланса хозяйственные средства предприятия группируются, с одной стороны (в активе), по видам и размещению, с другой стороны (в пассиве), по источникам формирования и целевому назначению. Актив и пассив баланса состоят из отдельных статей. Статья баланса представляет собой отдельное наименование объектов имущества (хозяйственных средств) или его источников (обязательств и капитала). Статьи, размещенные в активе, называются активными, а в пассиве – пассивными. Конечные итоги актива и пассива баланса называются валютой баланса. Система отражения экономической информации в бухгалтерском учете изначально строится на предпосылке: для того чтобы действовать, предприятию нужны средства (экономические ресурсы). Эти средства должны быть представлены их собственником. Вкладываемая собственность становится экономическими ресурсами предприятия. Таким образом, получается равенство: Средства = Средства (экономические ресурсы) (собственность) Экономические ресурсы – это все то, чем располагает предприятие, и то, что необходимо для его функционирования. Собственность предстает в двух видах: 1) капитал (уставный фонд), который вносится собственниками предприятия – это собственность учредителей организации; 2) обязательства и задолженность – собственность кредитор предприятия. По принятой в бухгалтерском учете терминологии: экономические ресурсы – это активы, задолженности и капитал – пассивы. Итак, в бухгалтерском учете средства предприятия рассматриваются с двух точек зрения: Чем являются средства = Кто вложил средства (активы) (пассивы) активы = пассивы пассивы = задолженность + капитал активы = задолженность + капитал Это равенство называется основным равенством бухгалтерского учета (ОРБ). Активы и пассивы всегда будут равны друг другу независимо от количества проведенных операций. Могут меняться размеры активов, капитала и задолженности, но равенство активов и пассивов будет сохраняться всегда. Активы – экономические ресурсы, которыми предприятие владеет и от которых ожидает получить выгоду в будущем, используя их в своей деятельности. Активы предприятия включают: здания, оборудование, запасы товаров, транспортные средства, причитающиеся фирме выплаты (задолженность клиентов или счета дебиторов), счета в банке, наличные деньги. Активы должны отвечать двум требованиям: 1) находиться во владении предприятия; 2) иметь денежное выражение. Видов активов на предприятии очень много. Как же бухгалтер учитывает в ежедневной практике все их? Однотипные виды активов группируются по принятым в учете категориям. Например, монеты, банкноты, находящиеся в наличии у предприятия, группируются в активе «Касса». Задолженность (или обязательства) предприятия складывается из: денег, которые предприятие должно за поставленные ему товары; затрат, произведенных в интересах предприятия; заемных средств, предоставленных предприятию в пользование. Задолженность, как и долги, – это требование, признаваемое законодательно. То есть закон дает предприятию-кредитору право требовать возмещения долгов, и в соответствии с законом предприятие-кредитор может принудить предприятие-должника продать свои активы для погашения долга. В этом случае кредиторы имеют преимущественное право вернуть свои деньги полностью, прежде чем что-то получит владелец предприятия-должника, даже если тому придется продать все свои активы. Капитал –это собственность, вкладываемая в дело. Этот вклад может быть в виде денег, оборудования и т.д. Предприниматель (или акционер предприятия) является владельцем своего предприятия, поэтому все активы представляют его собственность. Собственный капитал представляет собой остаточный интерес инвесторов (собственников) в активах предприятия после вычитания пассивов. Инвесторы (собственники) в отличие от кредиторов обладают лишь правом остаточного иска, то есть объектом их исков могут быть все средства, остающиеся после платежей по обязательствам предприятия. Из вышеизложенного следует, что все активы предприятия могут быть востребованы либо кредиторами, либо его владельцами. А поскольку общая сумма претензий собственников и кредиторов не может превышать сумму имеющихся активов, то из этого вытекает равенство актива и пассива. Это уравнение может быть представлено в следующем виде: Активы = Пассивы + Капитал или Средства = Обязательства + Капитал

Статьи актива баланса сгруппированы в два раздела: «Внеоборотные активы», «Оборотные активы». Характерной особенностью действующей структуры актива баланса является расположение его разделов и статей в каждом разделе в строго определенной последовательности – в зависимости от степени их ликвидности. Вначале идут наименее ликвидные статьи баланса, объединенные в раздел "Внеоборотные активы": основные средства, нематериальные активы, долгосрочные финансовые вложения и др., а затем следуют более ликвидные. Раздел II "Оборотные активы" включает статьи: производственные запасы, готовая продукция, товары, денежные средства в кассе, на расчетном и валютном счетах, краткосрочные финансовые вложения и прочие денежные средства.

Статьи пассива баланса сгруппированы в три раздела: «Капитал и резервы», «Долгосрочные пассивы», «Краткосрочные пассивы».

Статьи третьего раздела характеризуют собственный капитал (уставный, добавочный, резервный, нераспределенную прибыль и др.). Статьи четвертого раздела пассива характеризуют заемный капитал, долгосрочные обязательства предприятия (долгосрочные кредиты и займы), пятый раздел – это краткосрочные обязательства (краткосрочные кредиты, займы, кредиторская задолженность).

Особенности ведения налогового учета в организации

С введением в действие Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (25 глава НК) произошло законодательное закрепление ведения налогового учета, который может использовать данные финансового учета и (или) дополнять их данными, содержащимися в налоговых регистрах, ведение которых необязательно в соответствии с последней редакцией ст.313 НК РФ (утверждена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Таким образом, финансовый, управленческий и налоговый учет являются взаимосвязанными подсистемами единого бухгалтерского учета.

Взаимосвязь финансового, управленческого и налогового учета условно представлена на рисунке 3.

Общей информационной базой для составления регистров как финансового и управленческого, так и налогового учета является первичный учетный документ бухгалтерского учета. В различных видах финансовых, управленческих и налоговых регистров данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения финансового, управленческого и налогового учета является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, Минфином РФ утвержден Приказ от 19.11.2002 № 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02", устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 обязательно к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. для всех российских организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль. Исключение составляют кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения. Субъектам же малого предпринимательства предоставлено право самим решить вопрос, применять ли ПБУ 18/02.

За основу разработки ПБУ 18/02 был взят Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) № 12, правильнее сказать, взят основной его принцип - отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации об экономическом состоянии организации.

Допустим, что организация раньше отражала в бухгалтерском учете и отчетности только сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, или сумму излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль. Тем самым нарушался основной принцип российского и международного бухгалтерского учета - отражать факты хозяйственной деятельности согласно временной определенности.

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

ПБУ 18/02, описывая процедурные вопросы отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов, концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 в каждом отчетном периоде изначально будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем будут исчисляться и отражаться суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

Рассмотрим способы корректировки данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями налогового законодательства при расчете налога на прибыль и подготовке бухгалтерской отчетности в различных хозяйственных ситуациях.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее по тексту - ПБУ 18/02) позволяет решить следующие задачи:

- отразить в бухгалтерском учете и отчетности организации влияние на порядок расчета налога на прибыль факторов, возникающих в результате применения различных методов отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;

- осуществить взаимосвязь показателя, отражающего финансовый результат деятельности организации за отчетный период (прибыль или убыток), исчисленного по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством;

- определить характер влияния на финансовые результаты деятельности организации налоговых обязательств, исполнение которых ожидается в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых обязательств;

- оценить степень уменьшения налоговой нагрузки в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых активов;

- установить эффективный контроль за правильностью расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль и отражения операций, связанных с формированием указанного показателя в бухгалтерском учете и отчетности.

При отражении в бухгалтерском учете налоговых обязательств организации по налогу на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 необходимо обратить внимание на формулировки приведенных в нормативном акте показателей, применяемых для осуществления расчетов по взаимоувязке бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрим содержание и порядок применения указанных показателей.

Бухгалтерская прибыль (убыток) - прибыль (убыток), сформированная в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (условный налог на прибыль).

Налогооблагаемая прибыль (убыток) - прибыль (убыток), рассчитанная в отчетном периоде по правилам налогового учета.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - сумма налога на прибыль для целей налогообложения. В налоговом учете указанный показатель формируется по правилам налогового учета и отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль. Для целей бухгалтерского учета текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется путем корректировки условного дохода (условного расхода) по налогу на прибыль и отражается в Отчете о прибылях и убытках. Формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) производится по следующей схеме (рис.4):

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой прибылью (убытком), образованная в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы отражают доходы и расходы организации, которые исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Например, постоянные разницы возникают в следующих ситуациях:

         а) если для целей налогообложения не признаются:

·  расходы, осуществляемые сверх норм, установленных налоговым законодательством (командировочные, представительские, рекламные и др.);

·  убытки в размере стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей;

·  убытки в виде разницы между оценочной и балансовой стоимостью имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

·  доходы и расходы, связанные с формированием резервов, если в налоговом учете создание резервов не предусмотрено либо расчеты отчислений в резервы и порядок их использования осуществляются по разным правилам;

·  убытки или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;

       б) если в бухгалтерском учете не отражены доходы и расходы, признаваемые для целей налогообложения:

·        доходы и расходы, связанные с формированием резервов, если в бухгалтерском учете эти резервы не формируются;

·        доходы в виде безвозмездного получения услуг сторонних организаций или физических лиц.

Постоянные разницы подразделяются на положительные и отрицательные.

Постоянные положительные разницы ведут к увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянное налоговое обязательство.

Постоянное налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной положительной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68.

Постоянные отрицательные разницы ведут к уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянный налоговый актив.

Постоянный налоговый актив рассчитывается как произведение постоянной отрицательной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив уменьшает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 99.

Пример 1. По данным налогового учета, в отчетном периоде организацией получена выручка от реализации продукции в размере 210000 руб., для целей налогообложения признана выручка в размере 285000 руб.

Превышение суммы выручки в налоговом учете на 75000 руб. образует постоянную положительную разницу, которая формирует постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового обязательства:

75000 руб. х 24% = 18000 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Дебет 99 Кредит 68  18000 руб. - увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.

Пример 2. В отчетном периоде отражена прибыль прошлых лет в размере 40000 руб., которая не подлежит учету для целей налогообложения в этом периоде. Указанная сумма образует постоянную отрицательную разницу, которая формирует постоянный налоговый актив, уменьшающий сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового актива:

40 000 руб. х 24% = 9600 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Дебет 68 Кредит 99 9600 руб. - уменьшение налога на прибыль на сумму постоянного налогового актива.

Пример 3. В составе производственных затрат отчетного периода отражены командировочные расходы в сумме 20000 руб., в том числе сверх установленных законодательством норм, не признанных для целей налогообложения, в размере 5000 руб. Сумма сверхнормативных расходов образует постоянную положительную разницу, которая формирует постоянное налоговое обязательство, увеличивающее сумму налога на прибыль.

Расчет постоянного налогового обязательства:

5000 руб. х 24% = 1200 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете:

Дебет 99 Кредит 68 1200 руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму постоянного налогового обязательства.

Временные разницы отражают доходы и расходы организации, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах.

Например, временные разницы возникают при различии правил бухгалтерского и налогового учета в следующих ситуациях:

·        начисление амортизационных отчислений по основным средствам;

·        получение имущества безвозмездно;

·        реализация с убытком амортизируемого имущества;

·        учет расходов будущих периодов;

·        получение процентов по выданным заемным средствам;

·        признание в бухгалтерском учете полученных дивидендов в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения - в другом;

·        применение различных способов признания и учета косвенных расходов.

При формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы ведут к увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют отложенный налоговый актив.

Отложенный налоговый актив - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 09 Кредит 68. По мере погашения отложенного налогового актива в последующих отчетных периодах производится соответствующее уменьшение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 68 Кредит 09.

Налогооблагаемые временные разницы ведут к уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство уменьшает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 77. По мере погашения отложенных налоговых обязательств в последующих отчетных периодах производится соответствующее увеличение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 77 Кредит 68.

Пример 4. В отчетном периоде организацией получен безвозмездно компьютер, который отражен в бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов по стоимости 15000 руб. и не участвует в формировании финансовых результатов отчетного периода. Стоимость компьютера для целей налогообложения отражается в отчетном периоде в полной сумме в составе доходов организации и образует вычитаемую временную разницу, которая формирует отложенный налоговый актив, увеличивающий сумму налога на прибыль.

Расчет отложенного налогового актива:

15 000 руб. х 24% = 3600 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете отчетного периода:

Дебет 08 Кредит 98 15000 руб. - стоимость объекта отражена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 01 Кредит 08 15000 руб. - объект учтен в составе основных средств организации;

Дебет 09 Кредит 68 3600 руб. - отражено увеличение налога на прибыль на сумму отложенного налогового актива.

В бухгалтерском учете доход от безвозмездно полученного объекта отражается в течение срока его эксплуатации равными долями и равен сумме начисленной амортизации. Срок полезного использования установлен в 5 лет. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 250 руб. (15000 руб. : 5 лет. : 12 мес.). Начисление амортизации начинается со следующего отчетного периода.

По мере отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений будет погашаться сумма отложенного налогового актива, сформированного в отчетном периоде, и соответственно уменьшаться сумма налога на прибыль.

Отражение операций в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным:

Дебет 98 Кредит 91 3000 руб. - отражена в составе доходов организации часть доходов будущих периодов (в размере ежемесячной суммы амортизации);

Дебет 68 Кредит 09 3000 руб. - уменьшена сумма налога на прибыль в части погашения отложенного налогового актива (в размере ежемесячной суммы амортизации).

Пример 5. Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения определен в большем размере, чем в бухгалтерском учете. Общая сумма амортизационных отчислений, по данным бухгалтерского учета, составила в отчетном периоде 60000 руб., по данным налогового учета, - 80000 руб. Превышение размера амортизационных отчислений для целей налогообложения образует налогооблагаемую временную разницу, которая формирует отложенное налоговое обязательство, уменьшающее сумму налога на прибыль.

Расчет отложенного налогового обязательства:

20 000 руб. х 24% = 4800 руб.

Отражение операции в бухгалтерском учете отчетного периода:

Дебет 20 Кредит 02 60000 руб. - отражена общая сумма амортизационных отчислений;

Дебет 68 Кредит 77  4800 руб. - отражено уменьшение налога на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства.

Размер погашения отложенного налогового обязательства рассчитывается по каждому амортизируемому объекту по окончании срока его полезного использования для целей налогообложения с учетом сумм амортизационных отчислений и окончания срока полезного использования объекта, установленного в бухгалтерском учете.

Например, срок полезного использования объекта в бухгалтерском учете - 3 года, для целей налогообложения - 2 года. Первоначальная стоимость объекта - 60 000 руб. В отчетном периоде закончился срок полезного использования объекта для целей налогообложения и прекращено начисление амортизации.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

а) за два года эксплуатации объекта:

Дебет 20 Кредит 02  40000 руб. - отражена общая сумма амортизационных отчислений, начисленных в течение двух лет срока полезного использования объекта (60 000 руб. : 3 года х 2 года);

Дебет 68 Кредит 77 2400 руб. - отражена общая сумма отложенного налогового обязательства, начисленного в течение двух лет срока полезного использования объекта (60 000 руб. - 40 000 руб. = 20 000 руб. - налогооблагаемая временная разница;

20000 руб. х 24% = 4800 руб. - сумма отложенного налогового обязательства);

б) в отчетном периоде (за третий год эксплуатации объекта):

Дебет 20 Кредит 02  20000 руб. - отражена общая сумма амортизационных отчислений, начисленных в последний год срока полезного использования объекта (60 000 руб. : 3 года).

Дебет 77 Кредит 68  4800 руб. - общая сумма отложенного налогового обязательства, погашенного в течение последнего года срока полезного использования объекта в бухгалтерском учете (20 000 руб. х 24%).

Примечание автора: пример носит условный характер и составлен без учета соотношения даты ввода объекта в эксплуатацию и даты составления бухгалтерской и налоговой отчетности. Цель - показать методику расчета.

Пример 6. В отчетном периоде (в I квартале) организация перечислила предоплату за публикацию рекламных материалов в размере 30000 руб. Сумма отражена в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов и не участвует в формировании финансовых результатов деятельности организации.

Оказание услуг по размещению рекламных материалов распределено следующим образом: в I квартале - 5000 руб., во II квартале - 10000 руб., в III квартале - 15000 руб. Для целей налогообложения размер предоплаты в отчетном периоде учитывается за минусом стоимости оказанных услуг и составляет 25 000 руб. (30 000 руб. - 5000 руб.). Указанная сумма образует налогооблагаемую временную разницу, которая формирует отложенное налоговое обязательство, уменьшающее сумму налога на прибыль.

Расчет отложенного налогового обязательства:

25 000 руб. х 24% = 6000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете отчетного периода:

Дебет 97 Кредит 51   30000 руб. - отражена сумма предоплаты за услуги;

Дебет 26 Кредит 97 5000 руб. - стоимость услуг, предоставленных в I квартале, отражена в составе расходов организации;

Дебет 68 Кредит 77 6000 руб. - отражено уменьшение для целей налогообложения налога на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства.

Погашение отложенного налогового обязательства будет осуществляться по мере предоставления услуг и их отражения в бухгалтерском учете в составе расходов организации:

а) в последующих отчетных периодах:

Дебет 26 Кредит 97   15000 руб. - стоимость услуг, предоставленных во II квартале, отражена в составе расходов организации;

Дебет 77 Кредит 68   2400 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства по мере оказания услуг (10 000 руб. х 24%);

Дебет 77 Кредит 68   3600 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства по мере оказания услуг (15 000 руб. х 24%).

С учетом вышеизложенного порядок взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета при формировании налоговой базы по налогу на прибыль можно представить в следующей таблице.

Таблица 1 – Показатели бухгалтерского и налогового учета

Разницы	Налоговый актив (обязательство)	Корректировочная проводка	Результат  корректировки
Постоянная      положительная   разница	Постоянное     налоговое      обязательство	Дебет 99        Кредит 68	Увеличение    условного     налога на     прибыль
Постоянная      отрицательная   разница	Постоянный     налоговый актив	Дебет 68        Кредит 99	Уменьшение    условного     налога на     прибыль
Вычитаемая      временная       разница	Отложенный     налоговый актив	Дебет 09        Кредит 68	Увеличение    условного     налога на     прибыль
Налогооблагаемая временная       разница	Отложенное     налоговое      обязательство	Дебет 68        Кредит 77	Уменьшение    условного     налога на     прибыль

Используя данные представленных выше примеров, рассмотрим отражение в бухгалтерском учете налоговых обязательств по налогу на прибыль и формирование показателей налоговой отчетности.

Пример 7. Допустим, что результаты деятельности организации за отчетный период характеризуются данными, представленными в таблице 2.

Таблица 2 – Результаты деятельности организации по данным бухгалтерского и налогового учета

Показатели	По данным  бухгалтерского учета, руб.	По данным налогового учета, руб.	Разницы гр.3 - гр.2)
1	2	3	4
1. Доходы, всего:	250000	300000	+50000
из них: выручка	210000	285000	+75000
доход по безвозмездно полученному амортизируемому имуществу	-	15000	+15000
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	40000	-	-40000
2. Расходы, всего:	150000	190000	+40000
из них:  амортизация основных средств	60000	80000	+20000
командировочные расходы	20000	15000	-5000
расходы будущих периодов	5000	30000	+25000
Прочие расходы	65000	65000	-
3. Прибыль (стр. 1 - стр. 2)	100000	110000	+10000
4. Ставка налога на прибыль, %	24	24	-
5. Налог на прибыль	24000	26400	+2400
6. Чистая прибыль (гр. 2 стр. 3 - гр. 3 стр. 5)	73600

Отражение операций в бухгалтерском учете:

1. По данным бухгалтерского учета на конец отчетного периода по кредиту счета 99 отражена сумма бухгалтерской прибыли в размере 100 000 руб.

2. Условный налог на прибыль = бухгалтерская прибыль х ставка налога:

100 000 х 24% = 24000 руб.

Бухгалтерская проводка:

Дебет 99 Кредит 68  24000 руб. - отражено начисление условного налога на прибыль.

3. Постоянное налоговое обязательство от суммы увеличения для целей налогообложения размера выручки - 18000 руб. (пример 2).

4. Отложенный налоговый актив от суммы увеличения для целей налогообложения доходов организации на стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества - 3600 руб. (пример 4).

5. Постоянный налоговый актив от суммы уменьшения для целей налогообложения дохода от прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, - 9600 руб. (пример 3).

6. Отложенное налоговое обязательство от суммы увеличения для целей налогообложения амортизационных отчислений - 4800 руб. (пример 5).

7. Постоянное налоговое обязательство от суммы уменьшения для целей налогообложения командировочных расходов - 1200 руб. (пример 3).

8. Отложенное налоговое обязательство от суммы увеличения для целей налогообложения расходов будущих периодов - 6000 руб. (пример 6).

9. Текущий налог на прибыль = условный налог на прибыль + постоянные налоговые обязательства - постоянные налоговые активы + отложенные налоговые активы - отложенные налоговые обязательства:

24000 руб. + (18000 руб. + 1200 руб.) - 9600 руб. + 3600 руб. - (4800 руб. + 6000 руб.) = 26400 руб.

Сумма текущего налога на прибыль должна соответствовать размеру налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет, рассчитанного по правилам налогового учета.

10. В налоговой декларации сумма налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет за отчетный период, отражена в размере 26400 руб.

Таким образом, расчетная сумма текущего налога на прибыль совпадает с суммой налога на прибыль по налоговой декларации.

Это означает, что сумма налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли, приведена в соответствие с суммой налога, причитающейся к уплате в бюджет по налоговому расчету.

Обороты по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

по кредиту счета - 46800 руб. (24000 руб. + 18000 руб. + 3600 руб. + 1200 руб.);

по дебету счета - 20400 руб. (9600 руб. + 4800 руб. + 6000 руб.);

кредитовое сальдо - 26400 руб. (46800 руб. - 20400 руб.);

Обороты по счету 99 "Прибыли и убытки" отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

по кредиту счета - 109600 руб. (100000 + 9600);

по дебету счета - 43200 руб. (24000 руб. + 18000 руб. + 1200 руб.)

кредитовое сальдо - 66400 руб. (109600 руб. - 43200 руб.).

Сальдо по счету формирует чистую прибыль организации в конце отчетного года и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 Кредит 84 - 66400 руб.

Используя данные приведенного выше примера, рассмотрим порядок формирования показателей Отчета о прибылях и убытках:

- по строке 140 отражается сумма прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) - 100000 руб.;

- по строке 141 отражается сумма отложенных налоговых активов - 3600 руб.;

- по строке 142 отражается сумма отложенных налоговых обязательств (вычитаемый показатель) - 10 800 руб. (4800 руб. + 6000 руб.);

- по строке 150 отражается сумма текущего налога на прибыль (вычитаемый показатель) - 26400 руб. (кредитовое сальдо по субсчету 68 «Расчеты по налогу на прибыль»);

- по строке 190 отражается сумма чистой прибыли - 66400 руб. (кредитовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки»);

- по строке 200 отражается свернутая сумма показателей: постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы - 9600 руб. (18 000 + 1200 - 9600).

Формирование показателей Отчета о прибылях и убытках на основании данных рассматриваемого примера представлено в таблице 3.

Таблица 3 – Фрагмент «отчета о прибылях и убытках»

Показатель	Код	Сумма
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	100000
Отложенные налоговые активы	141	3600
Отложенные налоговые обязательства	142	(10800)
Текущий налог на прибыль	150	(26400)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	66400
Справочно:                                     Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	9600

Для того чтобы удостовериться в правильности проведенных расчетов и отражения показателей в бухгалтерской отчетности, необходимо осуществить следующие проверочные процедуры.

Проверку правильности формирования показателей Отчета о прибылях и убытках можно провести несколькими способами:

1) проверка соответствия показателей в бухгалтерской отчетности аналогичным показателям бухгалтерского учета и налоговой отчетности:

- сальдо по субсчету 68 «Расчеты по налогу на прибыль» в размере 26400 руб. должно соответствовать:

а) сумме налога на прибыль, причитающейся к уплате в бюджет по налоговой декларации;

б) показателю строки 150 «Текущий налог на прибыль» Отчета о прибылях и убытках;

- сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» в размере 66400 руб. должно соответствовать показателю строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода»;

2) проверка правильности формирования показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода».

Первый способ:

Чистая прибыль (убыток)

=

прибыль (убыток) до налогообложения

+

отложенные налоговые активы

-

отложенные налоговые обязательства

-

текущий налог на прибыль

При этом расшифровываются все показатели, участвующие в формировании чистой прибыли (убытка) на основании оборотов по счетам бухгалтерского учета:

(100000) + (3600) - ((4800 + 6000)) - (24000 + (18000 + 1200) - 9600 + 3600 - (4800 + 6000)) = 66400 руб.

Второй способ:

Чистая прибыль (убыток)

=

прибыль (убыток) до налогообложения

-

 (прибыль (убыток) до налогообложения)

х

24% (бухгалтерская прибыль)

-

постоянные налоговые обязательства (активы):

100 000 руб. - 100 000 х 24% - (18000 + 1200 - 9600) = 66400 руб.

По результатам проведения проверочных процедур можно сделать вывод, что все расчеты сделаны правильно и показатели бухгалтерской отчетности сформированы в соответствии с установленными требованиями.

Таким образом, ПБУ 18/02, отразив налоговые последствия по факту временной определенности, позволило организации:

·     сформировать такую чистую прибыль, которая очищена от отложенных налоговых обязательств перед бюджетом, исполнение которых ожидает организацию в следующем или следующих отчетных периодах;

·     определить величину будущих экономических выгод в следующем или следующих отчетных периодах, т.е. величину отложенного налогового актива;

·     проконтролировать правильность расчета налога на прибыль, указанного в декларации по налогу на прибыль отчетного периода.

Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей

Налогоплательщики, которые применяют УСН, обязаны вести учет своих доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Такое правило закреплено в ст. 346.24 и п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ.

До 1 января 2009 г. "упрощенцы" должны были применять Книгу учета доходов и расходов и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

В 2009 г. форма налогового учета по УСН изменилась. Минфин России Приказом от 31.12.2008 N 154н утвердил новую Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (см. приложение В), применяющих упрощенную систему налогообложения, а также Порядок ее заполнения. Этим же Приказом утверждены и форма Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента, и Порядок ее заполнения.

Книга учета доходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. На каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета доходов, налоговым периодом признается календарный год.

До начала ведения Книгу учета доходов необходимо правильно оформить, ее следует прошнуровать и пронумеровать. На последней странице Книги учета доходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью налогоплательщика и скрепляется его печатью (при наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа. После этого в Книге учета доходов можно вести записи.

При ведении Книги учета доходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании календарного года вывести ее на бумажные носители - распечатать; после этого Книгу необходимо пронумеровать и прошнуровать. На последней странице Книги учета доходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью налогоплательщика и скрепляется его печатью (при наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа.

Затем Книгу учета доходов необходимо представить в налоговый орган для заверения.

При заполнении Книги учета доходов в любом виде налогоплательщики должны соблюдать следующие правила.

1. В Книге отражаются все хозяйственные операции за налоговый период в хронологической последовательности.

2. Хозяйственные операции отражаются в Книге на основе первичных документов, иначе говоря, каждая запись должна подтверждаться первичными учетными документами.

3. Хозяйственные операции оформляются в Книге позиционным способом, то есть все необходимые данные отражаются в отдельной строке по каждой операции.

4. Книга ведется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или на языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.

5. Исправление ошибок в Книге должно быть обоснованно и подтверждено подписью налогоплательщика с указанием даты исправления и печатью налогоплательщика (при ее наличии).

Индивидуальные предприниматели, работающие на основе патента, обязаны вести только учет доходов. Учет расходов, в том числе на приобретение основных средств и нематериальных активов, ими не ведется.

В Книге учета доходов необходимо приводить следующие данные:

1) порядковый номер регистрируемой операции;

2) дату и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция;

3) содержание регистрируемой операции;

4) доходы, полученные в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, указанной в патенте.

В графе 1 указывается порядковый номер регистрируемой операции.

В графе 2 указывается дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция.

В графе 3 указывается содержание регистрируемой операции.

В графе 4 согласно пункту 1 статьи 346.15 Налогового кодекса отражаются доходы, в которые включаются суммы полученные от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса. Порядок признания и учета доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен пунктами 1 и 3 статьи 346.17, пунктами 1 – 5, 8 статьи 346.18, пунктом 1 статьи 346.25 Кодекса.

В графе 4 не учитываются:

• доходы, указанные в статье 251 Налогового кодекса;

• доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Налогового кодекса, в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса;

• в порядке, установленном главой 23 Налогового кодекса РФ, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Налогового кодекса, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам доходы индивидуального предпринимателя.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса, организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения в графе 4 на дату перехода, на упрощенную систему налогообложения отражают в доходах суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ не включаются в налоговую базу доходы денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В графе 5 налогоплательщик отражает расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса. Порядок учета и признания расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлен пунктами 2 – 4 статьи 346.16, пунктами 2 – 4 статьи 346.17, пунктами 2, 3, 5, 7 и 8 статьи 346.18 и пунктами 1, 2.1, 4 и 6 статьи 346.25 Кодекса.

Графа 5 в обязательном порядке заполняется налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с упрощенной системой налогообложения [28].

Налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", заполняется справочная часть раздела I .

Суммы полученных налогоплательщиком доходов за налоговый период (раздел I Книги учета доходов и расходов, графы 4, значение показателя строки "Итого за год") отражаются по коду строки 010.

Суммы фактически произведенных налогоплательщиком за налоговый период расходов (раздела I Книги учета доходов и расходов, графы 5, значение показателя строки "Итого за год") отражаются по коду строки 020.

Суммы разницы между суммами исчисленного за предшествующий налоговый период минимального налога и суммой уплаченного за этот же период времени в общем порядке налога, отражаются по коду строки 030.

Налоговая база за налоговый период (код строк 010 – код строк 020 – код строк 030) отражается по коду строки 040.

Если значение отрицательное, то по коду строки 040, поле остается пустым и не заполняется.

Полученные налогоплательщиком за налоговый период суммы убытков (код строки 020 + код строки 030 – код строки 010), отражаются в строке 041. Если значение строки 041 является отрицательным, то данная строка не заполняется.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ все налогоплательщики в течение четырех лет обязаны обеспечивать сохранность данных налогового и бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих осуществление расходов, получение доходов, а также удержание или уплату налогов.

В случае отсутствия у налогоплательщика книги учета доходов, организация или индивидуальный предприниматель могут быть привлеченными к ответственности, на основании п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный законодательством срок, в налоговые органы сведений или документов, предусмотренных НК РФ, а также иными законодательными актами о налогах и сборах, в виде штрафа в размере 50 руб. за каждую не представленную в срок книгу учета. Это правило касается как налогоплательщиков, применяющих УСН на основе патента, так и всех остальных.

В Книге учета доходов и расходов все налогоплательщики, применяющие УСН, ведут налоговый учет своих доходов и расходов. Эта обязанность закреплена за налогоплательщиком ст. 346.24 НК РФ.

В этой же норме уточняется, что учет ведется для целей исчисления налоговой базы по "упрощенному" налогу. Это значит, что в Книге учета доходов и расходов отражаются только те доходы и расходы, которые учитываются при исчислении "упрощенного" налога. Об этом свидетельствуют и нормы п. п. 2.4 и 2.5 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н (далее – Порядок заполнения).

Следовательно, если получено имущество, деньги и т.д., которые не признаются доходами для целей УСН согласно ст. 346.15 НК РФ, они не отражаются их в Книге учета доходов и расходов.

Пример оформления Книги учета доходов и расходов приведен в таблице 2.2.

Таблица 2.2 – Пример книги учета доходов и расходов

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции		доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы		расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3		4		5
Итого за I квартал

Если объект налогообложения по "упрощенному" налогу доходы, то не отражается в Книге учета доходов и расходов ничего, кроме своих доходов.

Это следует из правила ст. 346.24 НК РФ: налоговому учету подлежат только показатели, необходимые определения налоговой базы. А налоговую базу по "упрощенному" налогу в таком случае формируют только доходы.

При этом перейти с бумажной формы ведения Книги учета доходов и расходов на электронную, можно как с начала года, так и в течение налогового периода. Такие разъяснения давал ранее Минфин России в Письме от 16.01.2007 N 03-11-05/4 для Книги учета доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

Все суммы доходов и расходов, отраженные в книге учета, необходимы для исчисления единого налога. Но так как сама книга учета доходов и расходов, после ее заверения в налоговой инспекции, хранится у налогоплательщика, в налоговую инспекцию предоставляется налоговый расчет по утвержденной форме. Данный расчет необходим, для исчисления единого налога при применении упрощенной системы налогообложения.

Форма налоговой декларации по налогу (см. приложение ), уплачиваемому в связи с применением УСН (форма по КНД 1152017) (далее - декларация), и порядок ее заполнения (далее - Порядок заполнения декларации) утверждены Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н. С 2009 г. эта форма представляется по итогам налогового периода (п. 3 ст. 346.23 Налогового кодекса РФ, п. 1.2 Порядка заполнения декларации). Сдавать декларацию за отчетные периоды не нужно.

Декларацию представляют налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения (п. 1.1 Порядка заполнения декларации). Это организации и индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).

Однако из данного правила есть исключение, которое касается индивидуальных предпринимателей [39], применяющих УСН на основе патента. Эта категория налогоплательщиков освобождена от обязанности, представлять декларацию (п. 11 ст. 346.25.1 НК РФ, Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230, от 09.02.2006 N 03-11-02/34).

С 1 января 2009 г. налоговая декларация представляется только по итогам налогового периода - календарного года. Подавать декларации за I квартал, полугодие и 9 месяцев больше не нужно. Такие поправки внесены в ст. 346.23 НК РФ. На это обращают внимание и контролирующие органы (Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-02-08/81, от 22.12.2008 N 03-11-04/2/200, УФНС России по г. Москве от 10.04.2009 N 20-18/034924@).

Сроки представления декларации установлены в п. п. 1, 2 ст. 346.23 НК РФ:

1. до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, организации представляют в налоговую инспекцию налоговую декларацию (абз. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ, п. 1.2 Порядка заполнения декларации);

2. до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом подают декларацию индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 346.23 НК РФ, п. 1.2 Порядка заполнения декларации).

Если последний день подачи налоговой декларации приходится на выходной или праздничный нерабочий день, то необходимо представить декларацию не позднее ближайшего следующего за ним рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

До 2009 г. налогоплательщики были обязаны представлять декларации и по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев). Организации должны были подавать налоговые декларации по итогам отчетного периода не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (абз. 3 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). Индивидуальные предприниматели – не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (абз. 2 п. 2 ст. 346.23 НК РФ).

Декларация состоит из:

титульного листа;

Раздела 1 "Сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" (далее - Раздел 1);

Раздела 2 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога" (далее - Раздел 2).

Порядок заполнения титульного листа

3.1. Титульный лист заполняется налогоплательщиком, кроме раздела "Заполняется работником налогового органа".

3.2. При заполнении данной страницы указываются:

1) для организации - ИНН и КПП, присвоенный налоговым органом по месту представления Декларации.

3.3. При заполнении титульного листа указывается:

1) номер корректировки.

При представлении в налоговый орган первичной Декларации по реквизиту "Номер корректировки" проставляется "0--". При представлении уточненной Декларации указывается номер корректировки, отражающий, какая по счету уточненная Декларация представляется в налоговый орган (например, "1--", "2--" и т.д.).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган Декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в Декларацию и представить в налоговый орган уточненную Декларацию в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган Декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в Декларацию и представить в налоговый орган уточненную Декларацию в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса.

Уточненная Декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения. При перерасчете налоговой базы и суммы налога не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком производится перерасчет налоговой базы и суммы налога;

2) код налогового периода, за который представляется Декларация, в соответствии с Приложением N 1 к настоящему Порядку;

3) отчетный год, за который представляется Декларация;

4) код налогового органа, в который представляется Декларация, согласно документам о постановке на учет в налоговом органе, поименованным в пункте 3.2 настоящего Порядка;

5) код вида места представления Декларации налогоплательщиком в налоговый орган согласно Приложению N 2 к настоящему Порядку;

6) наименование российской организации, соответствующее наименованию, указанному в учредительных документах (при наличии в наименовании латинской транскрипции таковая указывается), а случае подачи Декларации индивидуальным предпринимателем - его фамилия, имя, отчество <*> (полностью, без сокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим личность);

7) код вида экономической деятельности согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД);

8) номер контактного телефона налогоплательщика;

9) количество страниц, на которых составлена Декларация;

10) количество листов подтверждающих документов или их копий, включая документы или их копии, подтверждающие полномочия представителя налогоплательщика, приложенных к Декларации.

3.4. В разделе титульного листа "Достоверность и полноту сведений, указанных в настоящей декларации, подтверждаю" указывается:

1) в случае подтверждения достоверности и полноты сведений в Декларации руководителем организации-налогоплательщика или индивидуальным предпринимателем - "1"; в случае подтверждения достоверности и полноты сведений представителем налогоплательщика - "2";

2) при представлении Декларации налогоплательщиком-организацией по строке "фамилия, имя, отчество полностью" - построчно фамилия, имя, отчество <*> руководителя организации полностью. Проставляется личная подпись руководителя организации, заверяемая печатью организации, и дата подписания;

3) при представлении Декларации налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем проставляется только его личная подпись в месте, отведенном для подписи, а также дата подписания Декларации;

4) при представлении Декларации представителем налогоплательщика - физическим лицом по строке "фамилия, имя, отчество полностью" указываются построчно фамилия, имя, отчество представителя налогоплательщика полностью. Проставляется личная подпись представителя налогоплательщика, дата подписания, а также указывается наименование документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика;

5) при представлении Декларации представителем налогоплательщика - юридическим лицом по строке "фамилия, имя, отчество полностью" указываются построчно полностью фамилия, имя, отчество <*> физического лица, уполномоченного в соответствии с документом, подтверждающим полномочия представителя налогоплательщика - юридического лица, удостоверять достоверность и полноту сведений, указанных в Декларации.

В поле "наименование организации - представителя налогоплательщика" - наименование юридического лица - представителя налогоплательщика. Проставляется подпись лица, сведения о котором указаны по строке "фамилия, имя, отчество полностью", заверяемая печатью юридического лица - представителя налогоплательщика и дата подписания.

В поле "Наименование документа, подтверждающего полномочия представителя" указывается наименование документа, подтверждающего полномочия представителя налогоплательщика.

3.5. Раздел "Заполняется работником налогового органа" содержит сведения о представлении Декларации (код способа представления Декларации в соответствии с Приложением N 3 к настоящему Порядку; количество страниц Декларации; количество листов подтверждающих документов или их копий, приложенных к Декларации; дату представления Декларации; номер, под которым зарегистрирована Декларация; фамилию и инициалы имени и отчества <*> работника налогового органа, принявшего Декларацию; его подпись).

. Порядок заполнения Раздела 1 "Сумма налога,

уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы

налогообложения, и минимального налога, подлежащая уплате

в бюджет, по данным налогоплательщика"

4.1. По коду строки 001 указывается объект налогообложения.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, по данному коду строки указывают "1".

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов, по данному коду строки указывают "2".

4.2. По коду строки 010 указывается код Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления ОК 019-95 по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).

4.3. По коду строки 020 указывается код бюджетной классификации Российской Федерации в соответствии с бюджетной классификацией, по которому подлежит зачислению сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (по которому исчислена к уплате сумма авансовых платежей по налогу).

4.4. По коду строки 030 указывается сумма авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исчисленная к уплате за первый квартал.

4.5. По коду строки 040 указывается сумма авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исчисленная к уплате за полугодие с учетом суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал.

4.6. По коду строки 050 указывается сумма авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, исчисленная к уплате за девять месяцев с учетом суммы авансового платежа, исчисленного за полугодие.

4.7. По коду строки 060 указывается сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате за налоговый период с учетом суммы авансового платежа, исчисленного за девять месяцев.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, значение показателя по данному коду строки определяют путем уменьшения суммы исчисленного налога за налоговый период на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также выплаченных работникам в течение данного периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности и авансового платежа по налогу, исчисленную к уплате за девять месяцев. Данный показатель указывается, если значение разницы между показателями по кодам строк 260, 280 и 050 больше или равно нулю.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 20.04.2011 N 48н)

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов, значение показателя по данному коду определяют как разность значений строк 260 и 050. Данный показатель указывается, если значение показателя по коду строки 260 больше или равно значению показателя по коду строки 050 и сумма исчисленного налога за налоговый период больше или равна сумме исчисленного минимального налога.

4.8. По коду строки 070 указывается сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, к уменьшению за налоговый период.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, значение показателя по данному коду определяют как разность значений строки 050 и строки 260, за минусом значения по коду строки 280. Данный показатель указывается, если значение разницы между показателями по кодам строк 260, 280 и 050 меньше нуля.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов, значение показателя по данному коду определяют как разность значений строк 050 и 260, если значение показателя по коду строки 050 больше значения показателя по коду строки 260 и значение показателя по коду строки 270 меньше или равно значению показателя по коду строки 260, или как значение показателя по коду строки 050, если значение показателя по коду строки 260 меньше значения показателя по коду строки 270.

4.9. По коду строки 080 указывается код бюджетной классификации Российской Федерации в соответствии с бюджетной классификацией, по которому подлежит зачислению сумма минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

4.10. В случае если по итогам налогового периода у налогоплательщика, объектом налогообложения у которого являются доходы, уменьшенные на величину расходов, возникает обязанность произвести уплату минимального налога, то по коду строки 090 указывается сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период. Значение показателя по данному коду строки в этом случае соответствует значению показателя по коду строки 270. Данный показатель указывается, если значение показателя по коду строки 270 больше значения показателя по коду строки 260.

4.11. Сведения, указанные в Разделе 1 Декларации, подтверждаются по строке "Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю" подписью лица из числа лиц, указанных в пункте 3.4 настоящего Порядка, и проставляется дата подписания данного раздела.

. Порядок заполнения Раздела 2 "Расчет налога,

уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы

налогообложения, и минимального налога"

5.1. По коду строки 201 указывается ставка налога, установленная пунктом 2 статьи 346.20 Кодекса в размере 6%, если объектом налогообложения являются доходы, и 15%, либо ставка налога, установленная Законом субъекта Российской Федерации в пределах от 5 до 15%, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

5.2. По коду строки 210 указывается сумма полученных налогоплательщиком доходов за налоговый период.

К таким доходам относятся:

доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса;

внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Не учитываются в составе доходов:

1) доходы, указанные в статье 251 Кодекса;

2) доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса, в порядке, установленном главой 25 Кодекса;

3) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 Кодекса, в порядке, установленном главой 23 Кодекса.

5.3. По коду строки 220 указывается налогоплательщиком, объектом налогообложения у которого являются доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма произведенных за налоговый период расходов, определяемых в порядке, установленном статьей 346.16 Кодекса.

Налогоплательщики имеют право включить в расходы сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, полученную за предыдущий период.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, данную строку не заполняют.

5.4. По коду строки 230 указывается налогоплательщиком, объектом налогообложения у которого являются доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая налоговую базу за налоговый период.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, данную строку не заполняют.

5.5. По коду строки 240 указывается налоговая база для исчисления налога за налоговый период.

Значение показателя по данному коду у налогоплательщиков, объектом налогообложения у которых являются доходы, соответствует значению показателя по коду строки 210.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов, значение показателя по данному коду определяют как разность значений строк 210, 220 и 230, если значение разницы между показателями по кодам строк 210, 220 и 230 больше нуля.

5.6. По коду строки 250 указывается сумма полученного налогоплательщиком за налоговый период убытка.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов, значение показателя по данному коду определяют как разность значений строк 220 и 210, если значение показателя по коду строки 210 меньше значения показателя по коду строки 220.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, данную строку не заполняют.

5.7. По коду строки 260 указывается сумма налога, исчисленная исходя из ставки налога и налоговой базы, определяемой нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания (значение показателя по коду строки 240, умноженное на значение показателя по коду строки 201 и деленное на 100).

При получении по итогам налогового периода убытков по коду строки 260 налогоплательщиком проставляется прочерк.

5.8. По коду строки 270 указывается сумма исчисленного за налоговый период минимального налога.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов, значение показателя по данному коду определяют как значение показателя по коду строки 210, умноженное на 1 и деленное на 100.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, данную строку не заполняют.

В случае если за налоговый период по коду строки 260 отсутствует значение показателя (проставлен прочерк) либо указанное по данному коду строки значение показателя окажется меньше значения показателя, указанного по коду строки 270, то значение показателя по коду строки 270 отражается по коду строки 090.

5.9. По коду строки 280 налогоплательщиками, объектом налогообложения у которых являются доходы, указывается сумма уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного налога.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 20.04.2011 N 48н)

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов, данную строку не заполняют.

5.10. Сведения, указанные в разделе 2 Декларации, подтверждаются по строке "Достоверность и полноту сведений, указанных на данной странице, подтверждаю" подписью лица из числа лиц, указанных в пункте 3.4 настоящего Порядка, и проставляется дата подписания данного раздела.