3. Релевантный подход и приростный анализ в принятии управленческих решений

Процесс выработки управленческого решения заключается в сравнении двух или более возможных вариантов разрешения имеющейся проблемы и выбор наилучшего из них. Предоставление необходимой информации для руководства по каждой альтернативе обеспечивает бухгалтер по управленческому учету. Руководители на основе этих данных оценивают возможные варианты решения проблемы.

Чтобы сделать это, они не должны погрязнуть в большом объеме информации, чтобы понять, как каждая альтернатива повлияет на весь ход бизнеса. Многие факты и данные могут не изменяться по каждой анализируемой альтернативе.

Например, суммарный объем продаж может не измениться в случае предложения сократить затраты труда в результате установки автоматического оборудования. Если имеется три возможных варианта действий (например, три различных типа оборудования), и объем продаж одинаков в каждом случае, данные о продажах не будут влиять на принятие данного решения.

К тому же бухгалтер часто использует прошлые данные при оценке затрат, которые сегодня изменить уже никто не может. С другой стороны, имеют место оценки затрат, которые оказывают существенное влияние на принимаемое решение, в то же время не являясь прошлыми, историческими данными.

Релевантные затраты и доходы — это ожидаемые будущие затраты и доходы, которые различаются по альтернативным вариантам. Заметим, что в этом определении указаны два критерия отнесения затрат и доходов к релевантным. Релевантными могут быть только затраты, во-первых, относящиеся к будущему управленческому решению, и, во-вторых, отличающиеся по вариантам.

Следовательно, фактические (исторические) данные сами по себе не являются релевантными, они не будут полезными при выработке решения и могут вообще не рассматриваться при обсуждении альтернатив. Прошлое мы изменить уже не можем. Прошлые данные о затратах тем не менее необходимы, как основная база для прогнозирования величины и поведения будущих затрат.

Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на релевантной информации, что при значительных объемах информации позволяет облегчить и ускорить процесс выработки наилучшего решения.

Продемонстрируем применение релевантного подхода в следующей ситуации. Допустим, что решается вопрос о модернизации производственной линии с целью экономии затрат прямого труда (труда операторов). Рассматриваются только два варианта — модернизировать или нет.

Известны следующие данные: затраты на модернизацию составляют $30,000; проектный объем продаж не изменится в случае принятия любого варианта и останется на уровне 200,000 единиц; также любое решение не повлияет на цену реализации ($10 за единицу) и норму расхода прямых материалов ($5 на единицу);

прогнозные затраты прямого труда в варианте «модернизировать» составят $1.8 на единицу, в варианте «не модернизировать» они составляют $2.0 на единицу продукции. Все данные представим в табл. 1.

Таблица 1

Показатели	Все данные		Релевантные данные
	Вариант 1 «не модернизировать»	Вариант 2 «модернизировать»	Вариант 1 «не модернизировать»	Вариант 2 «модернизировать»
Выручка	$2,000,000	$2,000,000	—	—
Затраты: Основные материалы Заработная плата ОПР Затраты на модернизацию	$1,000,000 400,000 —	$1,000,000 360,000 30,000	— $400,000 —	— $360,000 30,000
Всего затрат	$1,400,000	$1,390,000	$400,000	$390,000
Операционная прибыль	$ 600,000	$610,000
Разница	$10,000		$10,000

В первых двух столбцах этой таблицы представлены все данные по рассматриваемым двум вариантам. Из анализа данных таблицы следует, что выбор решения «модернизировать» приведет к уменьшению затрат и при прочих равных условиях к увеличению прибыли на $10,000.

Во вторых двух столбцах этой таблицы при анализе вариантов представлены только релевантные данные, т.е. те, которые различаются по этим двум вариантам. Это только затраты прямого труда (их экономия и была основной целью управления) и затраты на саму модернизацию. Все остальные показатели не являются релевантными относительно данной проблемы, так как не изменяются по вариантам. Результат анализа конечно совпадает.

В данном примере рассмотрено небольшое количество показателей. Теперь представьте, что в реальной жизни для выбора лучшего решения, возможно из многих предлагаемых альтернатив, необходимо принять во внимание значительное количество показателей, и станет ясно, что рассмотрение только релевантной информации ускорит и облегчит ваш выбор.

Разница в затратах и доходах по альтернативным вариантам называется приростными затратами и доходами, а также дифференциальными или чистыми релевантными. В нашем примере приростные затраты составляют $10,000.

Для составления отчетов для руководства бухгалтер может включать в них только релевантную информацию, конечно не забывая вкусы, запросы и привычки конкретного руководителя. Метод, использующий для сравнения альтернативных проектов отклонения по статьям доходов и расходов, называется приростным анализом. Отчет, составленный с применением этого метода, облегчает оценку вариантов для принимающего решения, сокращает время, необходимое для анализа и выбора лучшего варианта действий.

Результаты приростного анализа часто используются по показателям, которые различны по величине. При сравнении вариантов учитывается только релевантная информация. В ходе приростного анализа внимание фокусируется на различиях между альтернативными, что помогает выделить главные показатели, упрощает оценку альтернатив и сокращает время, необходимое для выбора наилучшего решения.

Пример. Компания должна решить, какую из двух машин А или Б купить. Исходная информация:

(ДЕ)

Показатели	Машина А	Машина Б
Увеличение выручки от продажи	16200	19800
Увеличение годовых операционных расходов:
прямые материальные затраты	2800	2800
прямые трудовые затраты	4200	6100
Переменные общепроизводственные расходы (ОПР)	2100	3050
Постоянные ОПР (включая амортизацию)	5000	5000

Приростный анализ покажет увеличение или уменьшение доходов и расходов для машин А и Б, данные о которых являются релевантными для принятия решений. Результаты этого анализа представлены в таблице.

(ДЕ)

Показатели	Машина А	Машина Б	Отклонение в пользу машины Б
Увеличение выручки от продаж Увеличение операционных расходов: прямые материальные затраты прямые трудовые затраты переменные общепроизводственные расходы Постоянные общепроизводственные расходы	16200 2800 4200 2100 5000	19800 2800 6100 3050 5000	3600 1900 950
Итого операционных расходов	14100	16950	2850
Увеличение прибыли	2100	2850	750

Если предположить, что покупная цена и срок полезной службы у обеих машин одинаковы, результаты приростного анализа будут свидетельствовать, что использование машины Б позволит получать прибыли на 750 ДЕ больше. Таким образом, компания должна принять решение купить машину Б. Прямые материальные затраты и постоянные общепроизводственные расходы не должны учитываться в приростном анализе, поскольку они одинаковы для каждой машины.

Эти затраты нерелевантны и показаны в таблице только с целью пояснения того, какая информация релевантна, а какая нет.