6. Вопросы, для которых способы учета

нужно разрабатывать самостоятельно

Если в деятельности организации встречаются ситуации, для которых нет четко определенных способов учета, то соответствующие способы учета нужно работать самостоятельно и закрепить их в приказе об учетной политике.

В ряде случаев НК РФ содержит прямые указания на то, что по тому или иному вопросу порядок налогового учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике. Эти случаи перечислены ниже в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Вопросы, для которых способы учета на нормативном уровне

не закреплены

N п/п	Элемент учетной политики	Требования к способу	Норма НК РФ
1	2	3	4
Глава 21. Налог на добавленную стоимость
1	Порядок ведения раздельного учета при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%	Налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0% <*>	п. 10 ст. 165 НК РФ
2	Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций	Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике	п. 4 ст. 149 НК РФ
		Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике	п. 4 ст. 170 НК РФ
Глава 23. Налог на доходы физических лиц
3	Порядок ведения налогового учета доходов, полученных физическими лицами, предоставленных физическим лицам вычетов, исчисленных и удержанных налогов	Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа	п. 1 ст. 230 НК РФ
Глава 25. Налог на прибыль организаций
4	Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам	Закрепляется алгоритм расчета доли расходов, приходящейся на каждый участок недр	п. 2 ст. 261 НК РФ
5	Порядок определения применимого законодательства для признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг	В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им для целей налогообложения учетной политикой выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг	п. 3 ст. 280 НК РФ, подробности на с. 144
6	Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ЦБ, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ЦБ, профессиональными участниками рынка ЦБ, не осуществляющими дилерскую деятельность	Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ	п. 8 ст. 280 НК РФ
7	Порядок учета ценных бумаг по операциям РЕПО	Налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг	п. 1 ст. 282 НК РФ
8	Критерии отнесения сделок к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	В учетной политике определяются критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	п. 2 ст. 301 НК РФ
9	Порядок ведения налогового учета	В учетной политике закрепляется порядок ведения налогового учета	ст. 313 НК РФ
10	Система налоговых регистров	Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике	ст. 314 НК РФ
11	Принципы и методы распределения доходов по производствам с длительным циклом	В учетной политике закрепляются принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации по производствам с длительным технологическим циклом	ст. 316 НК РФ, подробности на с. 147
12	Определение перечня прямых расходов	В учетной политике определяется перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)	п. 1 ст. 318 НК РФ, подробности на с. 148
13	Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	В учетной политике определяется порядок распределения прямых расходов. Разработанный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов	п. 1 ст. 319 НК РФ
14	Порядок распределения прямых расходов между видами продукции (работ, услуг)	Механизм распределения определяется организацией самостоятельно с применением экономически обоснованных показателей	п. 1 ст. 319 НК РФ

--------------------------------

<*> В НК РФ нет никаких указаний на то, как следует вести раздельный учет. Однако, по мнению Минфина России, суммы НДС, подлежащие вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, следует определять по данным за квартал (Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-07-08/183).

* * *

Порядок определения применимого законодательства для признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 5 таблицы 2.3)

Для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Во-первых, убыток, полученный от операций с ценными бумагами по итогам года, переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации <*>.

--------------------------------

<*> Обратите внимание! В ситуации, когда по основной деятельности организацией получен убыток, а по операциям с ценными бумагами - прибыль, прибыль по ценным бумагам может быть уменьшена на сумму убытка по основной деятельности. Причем если сумма убытка по основной деятельности превышает величину прибыли по операциям с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194).

Прибыль по операциям с ценными бумагами может быть уменьшена и на сумму убытков по основной деятельности, полученных в прошлые годы и перенесенных на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023708).

Во-вторых, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.

Примечание. Чтобы выполнить все требования гл. 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п. 3 ст. 280 НК РФ ценные бумаги признаются рыночными только при одновременном соблюдении трех условий, установленных в этом пункте.

В частности, для признания ценных бумаг рыночными необходимо, чтобы рыночная котировка по ним рассчитывалась в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, если это предусмотрено применимым законодательством.

Применимое законодательство - это законодательство того государства, на территории которого обращаются ценные бумаги (налогоплательщик заключает сделки, влекущие переход на них права собственности).

В п. 3 ст. 280 НК РФ указано, что при невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, организация вправе самостоятельно выбрать такое государство в зависимости от места нахождения продавца или покупателя ценных бумаг.

Порядок осуществления данного выбора должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Заметим, что, на наш взгляд, при формировании учетной политики по этому вопросу налогоплательщик не ограничен лишь двумя возможными вариантами определения государства: по месту нахождения продавца либо по месту нахождения покупателя.

В учетной политике может быть закреплен и иной вариант, например, по всем сделкам (как при покупке, так и при продаже ценных бумаг) можно определять государство, на территории которого совершены сделки, по месту нахождения налогоплательщика.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/2/94.

* * *

Принципы и методы распределения доходов по производствам с длительным циклом (п. 11 таблицы 2.3)

Статьей 271 НК РФ установлено особое правило признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом.

При наличии таких производств в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) должен распределяться налогоплательщиком самостоятельно по отчетным (налоговым) периодам в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Примечание. Порядок распределения цены договора между отчетными (налоговыми) периодами определяется учетной политикой.

Обратите внимание! По мнению налоговых органов, этот особый порядок признания доходов должен применяться во всех случаях, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ (Письма Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003).

Это требование распространяется на любые виды работ, услуг.

В частности, в Письме Минфина России от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50 говорится о том, что установленный в ст. 271 НК РФ особый порядок распространяется также на признание доходов и расходов организацией, оказывающей аудиторские услуги, длящиеся более одного налогового периода.

Пример 2.10. Организация, для которой отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, 9 месяцев, год, выполняет маркетинговые исследования по договору с заказчиком. Дата начала выполнения работ по договору - октябрь 2010 г. Дата окончания работ - март 2011 г. Стоимость работ по договору - 600 000 руб. (без НДС). Промежуточные этапы договором не предусмотрены.

В данном случае 31 декабря 2010 г. организация должна признать в составе доходов от реализации часть стоимости работ по договору.

Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено равномерное распределение доходов по договорам с длительным технологическим циклом.

Общая длительность договора - 180 дней. На 2010 г. пришлось 90 дней. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2010 г. организация должна признать доход по договору в размере 300 000 руб. (600 000 : 180 x 90). Эта сумма отражается в налоговом учете в составе доходов от реализации.

В 2011 г. в марте (в момент принятия выполненных работ заказчиком по акту) в доходах от реализации будет учтена оставшаяся стоимость работ - 300 000 руб.

Заметим, что на договоры поставки требование о распределении доходов между отчетными (налоговыми) периодами не распространяется (см. Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2010 N КА-А40/5409-10).

* * *

Определение перечня прямых расходов (п. 12 таблицы 2.3)

В целях налогообложения прибыли все расходы организации делятся на:

- расходы, связанные с производством и (или) реализацией;

- внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, делятся на прямые и косвенные. Как и в бухгалтерском учете, состав прямых расходов в целях налогообложения прибыли определяется учетной политикой организации.

В ст. 318 НК РФ содержится лишь примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены организацией к прямым.

Прямые расходы ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Это значит, что прямые расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Соответственно, если в отчетном (налоговом) периоде у организации отсутствует реализация продукции (работ, услуг), то прямые расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Косвенные расходы в налоговом учете по общему правилу списываются на затраты текущего отчетного (налогового) периода.

Исключение составляют лишь отдельные виды косвенных расходов, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания в целях налогообложения прибыли. К таким расходам относятся, например, расходы на НИОКР, которые списываются в уменьшение налоговой базы равномерно в течение года, или расходы на страхование, которые в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора страхования.

В ст. 318 НК РФ указано, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ (стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов во внебюджетные фонды;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом в той же статье говорится о том, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Возникает вопрос: должен ли налогоплательщик при формировании учетной политики ориентироваться на перечень прямых расходов, указанный в ст. 318 НК РФ?

Нет, не должен.

Нужно исходить из того, что этот перечень является примерным.

В принципе, вы не обязаны при утверждении учетной политики включать в состав прямых расходов те расходы, которые перечислены в ст. 318 НК РФ. С этим не спорит и Минфин России (Письмо от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182).

Учитывая такую свободу, предоставленную налогоплательщикам ст. 318 НК РФ, у многих возникает соблазн установить учетной политикой нулевой (пустой) перечень прямых затрат.

Сразу же отметим, что так поступать нельзя.

Любой вид деятельности (чем бы ни занималась организация) подразумевает наличие прямых и косвенных затрат, поэтому отсутствие прямых затрат, конечно же, приведет к спору с налоговым органом.

Кроме того, при разработке учетной политики нужно учитывать, что принципиальные расхождения в составе прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете, скорее всего, тоже привлекут внимание налоговиков.

С одной стороны, чиновники признают ничем не ограниченное право организации самостоятельно формировать в налоговом учете перечень прямых расходов (см., например, Письма Минфина России от 29.05.2009 N 03-03-06/1/355, от 20.05.2009 N 03-03-06/1/335, от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621).

С другой стороны, конечно же, этот перечень не должен браться "с потолка". Он должен быть хоть как-то экономически обоснован.

Подписано в печать

27.10.2010