Тема 4. Аудит налогообложения кредитных учреждений.( лекция 2 ч)

Объекты аудита. Расчеты по налогу на прибыль, НДС, имущества по сделкам с ценными бумагами. Источники информации. Аудиторские процедуры. Аудиторская оценка. Порядок оформления результатов аудита налогообложения. Порядок включения оговорок в аудиторское заключение.

Аудит налогообложения кредитных организаций осуществляется в рамках обязательного ежегодного аудита. Объектами аудита, включаемых в план аудита в качестве постоянных объектов являются:

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль;

Расчеты с бюджетом по налогу на имущество

Расчеты с бюджетом по транспортному налогу

Расчеты с бюджетом по налогу на землю

Расчеты с бюджетом по ЕСН ( взноса м на обязательное страхование)

Расчеты с бюджетом по НДФЛ

Не относятся к налогам, уплачиваемым на постоянной основе и включаются в программу аудита, только в случае наличия расчетов по данному налогу

• налог на добавленную стоимость

• государственная пошлина

Не могут являться объектами аудита при проверке кредитных учреждений:

Расчеты с бюджетом по акцизам

Расчеты с бюджетом по налогу на игорный бизнес

Единый налог на вмененный доход

Источники информации для проверки расчетов с бюджетом:

Учетная политика банка для целей налогообложения, рабочий план счетов, налоговые декларации. Лицевые счета аналитического учета по счету 603 субсчета по каждому налогу отдельно, ежедневные оборотно-сальдовые ведомости по разделу 6 Плана счетов. Сшивы документов по АУР (административно-управленческие расходы), Налоговые регистры, результаты проверок налоговыми органами, судебные решения, налоговая переписка, акты сверки расчетов по лицевым счетам в налоговых органах, регистрационный документы о зарегистрированных налоговых представительствах, с информацией об уплачиваемых ими налогами учредительные документы.

Аудиторский запрос оформляется на бланке аудиторской органиацзии, подписывается руководителем, в нем перечислена информация с указанием формы представления.

1 этап планирование аудита

На основе общего плана аудита производится составление детализированной программы аудита по результатам первичного ознакомления, расчетов с бюджетом по налогам в программе указываются основные направления проверки и аналитические процедуры, исполнители и бюджет рабочего времени. Элемент программы представляется в качестве рабочего документа аудитора. Составляется руководителем аудиторской группы, представляется для ознакомления исполнителям, утверждается директором аудиторской организации. Кредитные организации обычно проверяются в 2 этапа: по истечении полугодия или 9 месяцев и после составления годовой отчетности. Программа аудита составляется на каждый этап отдельно или делается общая программа, в которую включаются объем работы всех этапов с разбивкой на этапы. Проверка, выполняемая на первом этапе, не сопровождается подготовкой заключения о достоверности промежуточной отчетности. Поэтому расчет уровня существенности формируется в качестве предварительного показателя и в обязательном порядке окончательно рассчитывается только на заключительном этапе проверки. Уровень существенности рассчитывается как от остатков (сальдо расчетов с бюджетом по налогам).

Процедура	Способ осуществления, (основа проверки)	Сроки исполнения	Исполнитель
Оценка соответствия и полноты учетной политики для целей налогообложения и масштабам налогового учета банка	Сплошная позиционная проверка на основе тестов оценки метод инспектирования и прочтение документа	12.04..0Х	Семенова
Оценка системы налогового учета	Тесты оценки по формальным признакам (наличие, отсутствие налоговых регистров)	12.04.0Х	Петров
Оценка системы внутреннего налогового контроля	Тесты оценки Положение № 242-П от 16.12.2003, Письмо ЦБ РФ от 28.11.2001 № 137-Т	12.04.0Х	Петров
Оценка аудиторского риска, определение объема аудиторской выборки по налоговым периодам и по первичным документам, оценка объемов проверяемой совокупности	Расчеты на основе внурифирменные стандарты, тестирование, пересчета, качества и полноты представленных первичных документов,	12.04.0Х
Расчет уровня существенности	Данные отчета о прибылях и убытках, балансовый раздел 6 «Имущество банка
Проверка правильности формирования налоговых доходов	Метод пересчета налоговой базы на основе использования данных лицевых аналитических счетов. Все Лицевые счета 1 порядка 70601-70605 + отчет о прибылях и убытках форма № 102 в разрезе символов и структурных подразделений банка. Сличение. Пересчет (сопоставление) отдельных строк	12.04.0Х –15.04.0Х	Качанов-Петров
Проверка своевременности признания налоговых доходов	Метод сопоставления или отслеживания на основе рассмотрения первичных документов и условий договоров
Проверка соответствия налоговых доходов и расходов	Метод логической проверки
Проверка документального обоснования по признанным налоговым расходам	Сопоставление, и логическая проверка по существу

Особенность аудита налога на прибыль кредитных организаций состоит в том, что банки в целях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности применяют метод исчисления доходов и расходов, поэтому данные формы отчета о Прибылях и убытках свидетельствуют только о части налогооблагаемой базы. Основой проверки являются данные налоговых регистров банка. Основная доля доходов является процентными доходами, классифицируемые по НК в состав внереализационных доходов. необходимость соответствия доходов и расходов признанных по кассовому методу в бух учете с методом начисления в налоговом учете. весь объем налоговых доходов необходимо разделить на группы доходов, облагаемых по разным ставкам

Полнота отражения доходов в налоговой декларации проверяется последовательно, формируется рабочий документ аудитора, систематизирующий налоговые доходы из различных источников:

сумма в налоговой декларации по строке «внереализационные доходы «проценты полученные» сравнивается с данными лицевых счетов. По счету 70606 «процентные доходы» по предоставленным кредитам», Далее следует рассмотреть первичную учетную документацию, на основе который формировались бухгалтерские проводки по лицевым счетам. Для этого применяется выборочный отбор. Определяются весь объем лицевых счетов, которые участвуют в расчетах при составлении налоговой декларации, из них отбирается объем совокупности, определенный при планировании, например 40% общего объема совокупности по суммам всех лицевых счетов (оборот сч.70606). Наличие права банка признать доход проверяется исходя из договора. Данные документы проверяются сплошным способом. При обнаружении искажения в формировании налогового дохода делается оценка искажения. Оценка производится в количественном и стоимостном измерении. Например. Из всех проверенных документов 400 шт, в 40 документах были выявлены искажения. Это 10% документов. Следовательно, если вся совокупность составляла 1000 штук, тогда по оценке аудитора делается вывод, что в совокупности содержатся 4: 400 *1000=10 документов, содержащих искажения. При оценке документы по существу аудитор сопоставляет сущность полученного дохода и использованной банком классификации. Все рассмотренные первичные документы в рабочий документ с детализацией по реквизитам:

на основании рабочих документов аудитора делается суммовой структурный анализ документов попавших выборку:

Степень искажения составляет 1 % документов. Далее оценивается сумма искажения: сумма ошибки в проверяемых документах составляет 2000 рублей сумма, всех документов (40%) выборки составляет 500000 рублей следовательно уровень ошибки составит 2000:500000=0,4 %. Следовательно во всей совокупности уровень возможной ошибки останется таким же. Абсолютное значение ошибки рассчитывается путем умножения уровня ошибки на стоимостной показатель всей совокупности.

При оценке полноты признания налоговых доходов аудитор рассматривается тарифную политику банка и сопоставляет тарифы с условиями договоров на банковские услуги.

2 этап обоснованность формирования налоговых расходов. Для этого проверяются все первичные документы, попавшие в объем выборки, которые являлись основанием для признания налоговых расходов. К ним относятся: ведомости начисленных процентов по вкладам и депозитам. Акты выполненных услуг по суммам, признаваемым реализацией (комиссионные вознаграждения за консультационные услуги, услуги пересылки, инкассации, хранения, расходы, связанные с ремонтом инкассаторских сумок, упаковкой денег, оплата услуг межбанковской связи, т.д.). Кроме специальных расходов кредитные учреждения в качестве налоговых расходов признают хозяйственные и эксплуатационные расходов. Подтверждение которых можно увидеть в группе документов АУР. Все документы проверяются на предмет обоснованности, целесообразности, документального подтверждения Группировку расходов проверяют по следующим элементам:

расходы от переоценки ценных бумаг, расходы от перепродажи, погашения ценных бумаг, расходы профессиональных участников рынка ценных бумаг (кроме консультационных и информационных услуг), расходы по списанным вложениям в ценные бумаги , расходы по операциям с иностранной валютой, в т.ч. по обменным операциям, по операциям на биржах.

Расходы на содержание аппарата :

Начисленная заработная плата, начисленные на заработную плату взносы на обязательное государственное страхование, расходы. Связанные с перемещение работников в случаях и размерах, предусмотренных законодательством РФ, расходы по подготовке кадров в пределах норм, расходы на приобретение специальной литературы ( в т.ч. периодических изданий), компенсация работникам, кроме заработной платы в пределах норм, гарантированных трудовым законодательством.

Штрафы пени неустойки.

Вышеназванные расходы сопоставляются с данными, отраженными в налоговых регистрах по группировкам, определенным банком самостоятельно.

В случае наличия расхождений, рассматриваются их причины.

-технические причины ошибки подлежат немедленному исправлению

- ошибки системы контроля подлежат исправлению, а система контроля подлежит усилению Аудитор должен получить комплекс мероприятий, предотвращающий ошибки в будущем

- ошибки непрофессиональной компетенции по возможности должны быть исправлены.

С целью подготовки рекомендаций, предупреждающих возникновение ошибки в будущем. Выявленная ошибка оценивается по уровню влияния на достоверность отчетности.

Если банк имеет сложную организационную структуру то аудитор обязан оценить механизм составления сводной налоговой отчетности и проверить организацию раздельного сопоставимого налогового учета в различных структурных подразделениях одного банка.

Проверка НДС производится на основе сопоставления используемого способа формирования учета НДС в учетной политике для целей налогообложения и данными налоговой декларации. В бухгалтерском учете используются данным лицевого счета 60309 « Расчеты с бюджетом по НДС»

Используются данные налоговой декларации, по головному банку, по филиалам, находящимся вне места расположения головного банка в другом территориально- административном образовании. Следует определить обособление имущества не подлежащего налогообложению с помощью системы аналитических счетов.

Для этого используются сведения по счету 60301 расчеты с бюджетом по налогу на имущество Обороты по кредиту этого счета сравниваются с оборотами по Дт счета 70606 прочие расходы налог на имущество. Правильность формирования налогооблагаемой базы проверяется методом пересчета на основе данных аналитического учета по счету 604 , используются данные по счету 606 амортизация.

Для полноты НОБ используются первичные документы и карточки учета основных средств. Проверяется достаточность глубины аналитического по счету 603, по всем видам расчетов с налоговыми органами: в том числе по авансовым платежам в бюджет, по суммам санкций в виде пени за просрочку уплаты, штрафа за нарушение законодательства по налогам. Если в процессе аудиторской проверке выявлены сведения о наложении взысканий в проверяемом периоде, то оценка системы внутреннего контроля будет равна неэффективной. При наличии структурных подразделений в банке, проверяется порядок распределения налога на имущества между территориями согласно сведений о фактическом нахождении имущества.

Если банком не используется счет 603 для начисления налога на имущество, а бухгалтерская проводка делается непосредственно в корреспонденции счетов Дт 70209 Кт 30102 в детализированном отчете формируется замечание о нарушении методологии бухгалтерского учета, при этом остатки по счетам считаются достоверными.

Налог на имущество:

- учетная политика для целей бухгалтерского учета, налоговые декларации по налогу на имущество, данные лицевых счетов по счету 604 – основные средств, 606 амортизация ОС, 60301 лицевые счеты с бюджетом по налогу на имущество. Если банк имеет структурные подразделения, то запрашивается информация в этом же объеме. Дополнительно делается запрос о месте расположения ОС. Карточки учета основных средств.

Сведения о первоначальной и остаточной стоимости ОС в декларации сверяются с данными лицевых счетов, все расхождения требуют пояснений. Сведения о начисленной амортизации в данных бухгалтерского учета 606.

Сумма начисленной амортизации подвергается выборочной проверке по отдельным объектам основных средств, при этом проверяется классификация ОС по группам и документальное подтверждение срока полезного использование. Для подтверждения первоначальной стоимости объекта основного средства используется документация на момент ввода основного средства в эксплуатацию. В случае изменения первоначальной стоимости ОС в процессе эксплуатации, рассматриваются для проведения реконструкции или модернизации объекта ОС.

При проверке деклараций нарастающим итогом применяются аналитические процедуры, с целью выявления областей имеющих критические области отклонения от средней величины

В программу аудита включаются следующие направления проверки по НДС:

- проверка правильности исчисления НДС в качестве налогового агента;

- проверка правильности исчислении НДС в качестве налогоплательщика;

- проверка НДС, исчисленного НДС до изменений в законодательстве и после внесения изменений в законодательства

На основании учетной политики банка выясняется метод уплаты НДС в бюджет. Из учетной политики для целей бухгалтерского учета определяется порядок организации аналитического учета НДС по операциям облагаемым НДС и необлагаемым. В процессе аудита сопоставляется декларированный метод исчисления и уплаты НДС с фактически применяемым. Используются данные лицевых счетов: 60309, 60310, 612, 70107 прочие доходы.

На основе данных налоговой декларации по НДС выясняется периодичность уплаты НДС (ежемесячно или ежеквартально). Следует убедиться обоснованности применения периода уплаты НДС.

Наиболее сложным направление проверки является проверка правильности применении налоговых вычетов по НДС.

Данные налоговой декларации по разделу 1 «Сумма начисленного НДС строка «Итого» сравнивается с данными книги продаж, а также сравниваются с данными по счета аналитического учета.

Данные второго раздела налоговой декларации «налоговые вычеты» сравниваются с данными книги покупок и с Дт оборотами по счету расчетов с бюджетом по НДС. При получении аудиторских доказательств принимается решение об оценки их достаточности. А в случае наличия отклонений от достоверных данных производится оценка степени искажения отчетности и принимается решение о вынесении полученных обстоятельств в аудиторское заключение или не вынесении. Исходя из специфики банковской деятельности можно предположить, что отклонения показателей отчетности в части расчетов с бюджетом по НДС не окажут существенное влияние на степень достоверности отчетности. Но могут привести к рискам финансовых потерь в результате нарушения налогового законодательства.

При проверке соответствия применяемых способов организации налогового учета НДС используются декларированные способы. Указанные в учетной политике банка и фактически применяемые способы в налоговом учете. При этом необходимо проверить обоснованность задекларированного способа исчисления НДС и права применения налоговых вычетов по НДС. В силу достаточно трудоемкости процесса организации учета НДС то в процессе проверки Оценивается эффективность и целесообразность налогового учета НДС с целью получения налоговых вычетов.