1.4 Способи вивчення операцій з необоротними активами

Основна мета інвестиції необоротних активів полягає у виявленні фактичної наявності основних засобів, необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, перевірці правил їх утримання та експлуатації, відповідності облікової і справедливої вартості таких необоротних активів.

Об'єктами інвентаризації необоротних активів є:

• основні засоби (земельні ділянки, капітальні витрати на поліпшення земель, будинки та споруди, машини та обладнання, транспортні засоби, інструменти, прилади та інвентар, робоча і продуктивна худоба, багаторічні насадження, інші основні засоби);

• інші необоротні матеріальні активи (бібліотечні фонди, малоцінні необоротні матеріальні активи, тимчасові (нетитульні) споруди, природні ресурси, інвентарна тара, предмети прокату, інші необоротні матеріальні активи);

• нематеріальні активи (права користування природними ресурсами, права користування майном, права на знаки для товарів і послуг, права на об'єкти промислової власності, авторські та суміжні з ними права, гудвіл, інші нематеріальні активи);

• довгострокові інвестиції (інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі, інші інвестиції пов'язаним сторонам, інвестиції непов'язаним сторонам);

• капітальні інвестиції (капітальне будівництво, придбання (виготовлення) основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів);

• довгострокова дебіторська заборгованість (заборгованість за майно, передане у фінансову оренду, довгострокові векселі одержані, інша дебіторська заборгованість);

• інші необоротні активи.

Особливості проведення інвентаризації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів. До початку проведення інвентаризації необхідно перевірити: наявність і стан інвентарних карток, описів та інших регістрів аналітичного обліку, а також технічних паспортів, іншої технічної документації; наявність документів на основні засоби, що були здані або отримані підприємством на правах оренди (лізингу), на зберігання або у тимчасове користування. При відсутності документів необхідно забезпечити їх отримання та оформлення.

Таким чином, комісією перевіряються дані про наявність основних засобів, вивчаються записи про рух і технічний стан окремих об'єктів в інвентаризаційних картках або інших документах, а також перевіряється наявність документів, що характеризують окремі об'єкти основних засобів (технічні паспорти, плани по кожному поверху будівель тощо), наявність документів на земельні ділянки, водоймища та інші об'єкти природних ресурсів, що підтверджують право власності підприємства на них.

При інвентаризації будинків, споруд та іншої нерухомості комісія перевіряє наявність документів, які підтверджують знаходження таких об'єктів у власності підприємства.

Перевірка наявності основних засобів проводиться в наступних розрізах: власні основні засоби, основні засоби на відповідальному зберіганні, основні засоби в ремонті, основні засоби, передані або прийняті в оренду (лізинг).

Орендовані основні засоби підлягають інвентаризації орендодавцем із складанням окремого опису, в якому дається посилання на документи, що підтверджують прийняття цих об'єктів на відповідальне зберігання або в оренду, та відомості про строк оренди. Орендовані основні засоби відображаються в інвентарних описах окремо за кожним орендодавцем. Один примірник опису до складання річного звіту надсилається орендодавцю.

Основні засоби, які в момент інвентаризації знаходяться за межами підприємства (морські та річні судна в далеких рейсах; залізничний рухомий склад; автомашини; відправлені на капітальний ремонт машини та обладнання тощо) інвентаризуються до моменту їх тимчасового вибуття.

Основні засоби, що перебувають в лізингу, ремонті тощо, вносяться до інвентаризаційного опису на підставі актів, накладних, квитанцій та інших документів, які засвідчують приймання вказаного майна переробними, ремонтними, обслуговуючими та іншими підприємствами.

При проведенні Інвентаризації основних засобів та інших необоротних нематеріальних активів слід пам'ятати, що:

• обов'язковій перевірці підлягає наявність не тільки самих об'єктів основних засобів, але й технічної документації на них (наприклад, технічного паспорту, технічних умов експлуатації тощо);

• необхідно перевіряти власні основні засоби та ті, що прийняті або здані в оренду, на зберігання або у тимчасове користування;

• відповідно до законодавства інвентаризація будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів основних фондів може проводитись один раз на три роки, а бібліотечних фондів - один раз на п'ять років.

Після детального вивчення облікової інформації члени комісії проводять огляд об'єктів в натурі з метою перевірки їх фактичної наявності у визначених розпорядчими документами керівника місцях експлуатації та встановлення ступеню їх придатності для подальшого використання за прямим призначенням. До опису заносять їх повну назву, призначення, інвентарний і заводський номери, рік випуску (побудови), дату введення в експлуатацію, балансову вартість.

Однотипні предмети господарського інвентарю, інструменти, верстати з однаковою вартістю, що надійшли одночасно в один із структурних підрозділів підприємства та обліковуються в типовій інвентарній картці групового обліку, наводяться в інвентаризаційних описах за найменуваннями із зазначенням кількості цих об'єктів.

При проведенні вибіркової інвентаризації основних засобів аудитор складає наступний робочий документ (зразок 1.1).

Зразок 1.1

Вибіркова інвентаризація основних засобів

№ з/п	Матеріально відповідальна особа	Об'єкт ОЗ	Шифр ОЗ	Наявність		Примітки
				за даними аудиту	за даними підприємства
1	2	3	4	5	6	7

Непридатні до експлуатації і відновлення основні засоби до опису фактичних залишків не включаються. На ці об'єкти інвентаризаційна комісія складає окремі описи із зазначенням дати введення в експлуатацію і причин, з яких вони стали непридатними для подальшого використання. Списання таких об'єктів здійснюється відповідно до діючого порядку ліквідації основних засобів.

При оприбуткуванні корисних матеріалів (запчастин, металобрухту) після ліквідації основних засобів складають окремий акт, де зазначається, ким і яку кількість матеріалів було отримано, для яких потреб були використані такі матеріали.

Об'єкти, які за своїми економічними характеристиками не належать до основних засобів, необхідно перевести до складу інших активів (малоцінних необоротних активів, виробничих запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів). Якщо ж такі об'єкти не відповідають визначенню активу взагалі, то їх необхідно списати на витрати діяльності.

При виявленні об'єктів, не прийнятих на облік, а також об'єктів, по яких в регістрах бухгалтерського обліку відсутні або наведені неправильні дані, що їх характеризують, комісія повинна включити до опису достовірні дані і технічні показники за цими об'єктами. При виявленні підчас інвентаризації споруджених об'єктів, не відображених в обліку, встановлюється на який рахунок було віднесено витрати на їх спорудження, коли і ким видано відповідне розпорядження. Ці відомості відображаються у протоколі засідання інвентаризаційної комісії. У разі неможливості встановлення первісної вартості за фактичними витратами, об'єкти, не відображені в обліку, оцінюються за справедливою вартістю на дату їх виявлення. Знос визначають експертним шляхом залежно від технічного стану відповідного об'єкта.

В інвентаризаційному описі містяться відомості про всі наявні об'єкти основних засобів: найменування та інвентарний номер об'єкту, його призначення, основні технічні та експлуатаційні характеристики.

Дані інвентаризаційних описів порівнюються з інвентарними картками обліку об'єктів основних засобів (форма № ОЗ-6), а також технічною і первинною документацією, даними облікових регістрів на предмет тотожності даних аналітичного та синтетичного обліку.

Особливості інвентаризації нематеріальних активів. При проведенні інвентаризації нематеріальних активів необхідно перевірити наявність документів, що підтверджують права на їх використання, а також правильність і своєчасність відображення нематеріальних активів на балансі підприємства.

При інвентаризації нематеріальних активів комісії слід врахувати наступне:

• перевірка нематеріальних активів здійснюється тільки в грошовому (вартісному) вираженні на підставі первинних документів. До останніх відносяться акти приймання-передачі, платіжні документи, ліцензійні угоди, патенти та інші свідоцтва, що підтверджують факт придбання або створення нематеріальних активів;

• перевіряється відповідність нематеріальних активів вимогам, викладеним в П(С)БО 8;

• визначається можливість отримання в майбутньому економічних вигод від використання нематеріальних активів.

Проведення інвентаризації нематеріальних активів починається з визначення правильності віднесення сум, що обліковуються на рахунку 12 "Нематеріальні активи", саме до складу нематеріальних активів, після чого проводиться перевірка обґрунтованості їх оприбуткування, тобто наявності документів, на підставі яких оформлено придбані майнові права.

По всіх нематеріальних активах інвентаризаційна комісія перевіряє наявність розпорядчого документу підприємства про затвердження корисного терміну їх використання. Також інвентаризаційною комісією повинна бути встановлена наявність на підприємстві документів з детальним описом кожного нематеріального активу та порядку його використання.

Програмні продукти перевіряються за їх наявністю на відповідних носіях та експлуатаційною пробою.

В інвентаризаційному описі комісія обов'язково повинна зазначити:

• інвентарний номер об'єкта нематеріального активу;

• його назву та стислу характеристику;

• місце знаходження (експлуатації), тобто назву структурної одиниці підприємства, де використовується даний інвентарний об'єкт;

• первісну вартість і суму нарахованого зносу;

• строк корисного використання.

Особливості інвентаризації фінансових інвестицій. Інвентаризація фінансових інвестицій проводиться шляхом перевірки наявності цінних паперів, перевірки в установчих та інших документах даних про паї та внески до статутних капіталів спільно створених підприємств і депозитаріїв.

Під час інвентаризації цінних паперів встановлюється:

• правильність оформлення цінних паперів;

• реальність вартості цінних паперів, що знаходяться на балансі;

• збереження цінних паперів (шляхом порівняння фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку);

• своєчасне і повне відображення в бухгалтерському обліку доходів, отриманих по цінних паперах.

Інвентаризація цінних паперів проводиться за їх окремими видами із складанням акту, в якому наводяться: номінальна і фактична вартість, строки погашення та їх загальна сума. Крім того, для запобігання їх навмисній фальсифікації перевіряється наявність обов'язкових реквізитів. Реквізити кожного цінного паперу порівнюються з даними описів (регістрів, книг), що зберігаються в бухгалтерії підприємства.

Якщо такі цінні папери зберігаються в установі банку, то комісія проводить інвентаризацію за документами банку, що підтверджують їх прийняття.

Інвентаризація цінних паперів, зданих на зберігання до спеціальних організацій (банків-депозитаріїв, тобто спеціалізованих сховищ цінних паперів тощо), полягає в звіренні залишків сум, які обліковуються на відповідних рахунках бухгалтерського обліку підприємства, з даними виписок банку-депозитарія.

Фінансові інвестиції в статутні капітали інших підприємств, а також позики, що надаються іншим організаціям, при інвентаризації повинні бути підтверджені відповідними документами.

Дані як про довгострокові, так і короткострокові фінансові інвестиції в цінні папери (акції, облігації тощо), депозити, статутні капітали інших підприємств наводяться в окремих інвентаризаційних актах, в яких вказується назва фінансової інвестиції (акції, облігації, паї, депозити тощо), дата і строк вкладення, номер і серія цінних паперів, назва документу, що підтверджує фінансові інвестиції (установчий договір, інші домовленості, виписки банків, накладні на передачу обладнання тощо), сума, вид вкладення.

Особливості інвентаризації капітальних інвестицій. Інвентаризація незакінчених капітальних робіт проводиться за кожним об'єктом окремо. В описі таких об'єктів зазначається назва об'єкту, детальний опис стадії робіт, а також обсяг виконаних робіт.

У випадку встановлення не відображених в бухгалтерському обліку підприємства виконаних робіт капітального характеру (добудова поверхів, прибудова нових приміщень тощо) або часткової ліквідації будинків та споруд (ліквідація окремих конструктивних елементів), інвентаризаційна комісія визначає суму збільшення або зменшення первісної вартості об'єкта.

При інвентаризації незавершеного капітального будівництва і незавершеного ремонту слід пам'ятати, що:

• необхідно перевірити, чи не обліковується у складі незавершеного капітального будівництва обладнання, передане до монтажу, який фактично не розпочато;

• слід перевірити стан об'єктів, які законсервовані та будівництво яких тимчасово припинено, встановити причини і підстави для їх консервації;

• на побудовані об'єкти, які фактично введені в експлуатацію повністю або частково, але прийняття яких не оформлене належними документами, а також на завершені, але з окремих причин не введені в експлуатацію об'єкти, в окремих інвентаризаційних актах вказуються причини затримки оформлення передачі в експлуатацію зазначених об'єктів.

При інвентаризації витрат на незакінчені ремонти основних засобів комісія вивчає первинні документи, на підставі яких здійснюється їх ремонт, перевіряє відповідність фактично витрачених на ремонт деталей, вузлів або витрат на їх відновлення плановим документам, які складаються перед проведенням ремонту об'єктів основних засобів; дає оцінку ефективності проведених витрат на такі ремонти та контролює їх відповідність існуючим нормативам; визначає ступінь готовності об'єкта, який ремонтується; підраховує економію або перевитрачання коштів, а в окремих випадках перевіряє доцільність проведення таких ремонтів.

При проведенні інвентаризації незавершених капітальних ремонтів основних засобів складається окремий акт (опис) в одному примірнику (форма інв-10) на підставі перевірки стану робіт в натурі, який підписується і передається до бухгалтерії.

На незавершений ремонт складається акт інвентаризації із зазначенням назви об'єкту, що ремонтується, виду, відсотку виконання, а також кошторисної та фактичної вартості виконаних робіт.

Після вивчення фактичної наявності необоротних активів аудитор розпочинає документальну перевірку.

Вивчення операцій з основними засобами, іншими необоротними матеріальними активами та нематеріальними активами проводиться наступним чином.

Перевірка правильності віднесення активів підприємства до основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів. Увага аудиторів концентрується на умовах визнання об'єктів активами підприємства - отримання в майбутньому економічної вигоди від використання об'єкта, його достовірна оцінка.

Під час дослідження необхідно звернути увагу на вартість об'єктів, що підлягають обліку у складі основних засобів, та порівняти її з вартістю, передбаченою в Наказі про облікову політику. Аудитору необхідно уточнити, чи не обліковуються на рахунках обліку необоротних активів предмети, облік яких повинен здійснюватись у складі малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Перевірка достовірності визначення строку корисної експлуатації необоротних активів. Аудитор перевіряє наявність в Наказі про облікову політику підприємства інформації про строк корисної експлуатації необоротних активів. При цьому строк експлуатації має бути більшим, ніж один рік. Особливу увагу слід звернути на строк експлуатації нематеріальних активів, який за вимогами П(С)БО 8 не повинен перевищувати 20-ти років.

Перевірка правильності встановлення ліквідаційної вартості основних засобів та інших необоротних матеріальних активів. Для цього аудитор звертається до Наказу про облікову політику підприємства та перевіряє, чи зафіксована в ньому величина ліквідаційної вартості для окремих об'єктів або груп основних засобів та інших необоротних матеріальних активів.

Перевірка правильності оприбуткування основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів шляхом порівняння даних обліку з даними первинних документів.

Для цього аудитору слід з'ясувати:

• шляхи надходження необоротних активів на підприємство;

• чи створена на підприємстві комісія з приймання зазначених об'єктів та оформлення результатів її дій;

• чи оформлені відповідні договори купівлі-продажу;

• чи правильно зазначена первісна вартість в актах приймання-передачі (з врахуванням вимог П(С)БО 7, 8);

• чи призначені матеріально відповідальні особи за збереження об'єктів;

• чи укладені договори про матеріальну відповідальність з особами, які відповідають за збереження об'єктів;

• чи встановлена пожежно-охоронна сигналізація на приміщення.

Особливу увагу аудитор приділяє шляхам надходження необоротних активів на підприємство, адже саме від них залежить вартість, за якою об'єкти зараховуються на баланс. Так, для об'єктів, безоплатно одержаних, внесених до статутного капіталу учасниками, це буде справедлива вартість. При придбанні та створенні необоротних активів - первісна вартість. При проведенні аудиту необхідно звернути увагу на повноту формування фактичних витрат з придбання окремих об'єктів основних засобів.

Аудитор має перевірити, чи правильно виділено ПДВ при придбанні основних засобів, інших необоротних матеріальних активів а нематеріальних активів.

При придбанні транспортних засобів у складі первісної вартості необхідно перевірити, чи врахований податок на придбання автотранспортних засобів.

Аудитор повинен з'ясовувати повноту внесення до розрахунків даних щодо кожного транспортного засобу, який підлягає оподаткуванню (об'єм циліндрів, потужність електродвигуна, довжина корпусу) та інші питання.

У зв'язку з тим, що транспортні підприємства загального користування звільняються від сплати податку з власників транспортних засобів щодо тих транспортних засобів, які використовуються для перевезення пасажирів і на які, у встановленому законом порядку, визначено тарифи оплати проїзду незалежно від форм власності, під час проведення перевірок на цих підприємствах слід розглядати документи (накази, розпорядження, графіки маршрутів тощо) та перевіряти правильність виключення з оподаткування такого транспорту.

Аудитору також необхідно зосередити увагу на порядку формування первісної вартості окремих об'єктів основних засобів у випадках, коли в документах, що супроводжують купівлю, зазначено вартість не кожного об'єкта окремо, а кількох об'єктів разом. Тоді первісну вартість придбаних об'єктів встановлюють пропорційно до справедливої вартості, виходячи з фактичних витрат на придбання. При аудиті формування інвентарної вартості об'єктів основних засобів, створених власними силами, аудитором перевіряється наявність наступних документів¹:

• проектної документації (з листом узгодження, якщо такий необхідний) по об'єкту;

• кошторисної документації на створення об'єкта;

• первинної документації, яка підтверджує використання матеріальних і трудових ресурсів для створення об'єкта;

• аналітичної документації по проміжних етапах робіт;

• аналітичної документації по розподіленню непрямих витрат.

Під час перевірки правильності та своєчасності оприбуткування основних засобів, що надійшли, встановлюється правильність оформлення акту приймання-передачі основних засобів, а також правильність відображення таких операцій на рахунках бухгалтерського обліку.

Особливу увагу потрібно приділити програмним продуктам, які є на підприємстві, і наявності документів, що підтверджують право їх використання безпосередньо підприємством: договору купівлі-продажу, договору дарування, державного патенту, ліцензійного узгодження, іншого документа, який підтверджує право власності.

Крім того, звіряються дані первинних документів з придбання об'єктів з платіжними вимогами постачальників, а останні порівнюються з виписками банку.

Аудитор повинен з'ясувати причини відхилень за всіма фактами незаконного надходження основних засобів, переміщення за неправильно оформленими документами, а також за фактами несвоєчасного оприбуткування основних засобів у регістрах бухгалтерського обліку.

Важливо перевірити, наскільки правильно оформлено документацію тощо, встановлення осіб, відповідальних за збереження основних засобів, чи є книги (списки) основних засобів у структурних підрозділах, місцях їх експлуатації тощо. Слід пересвідчитись, чи є на основні засоби технічні паспорти і чи правильно ведеться інвентарний пооб'єктний облік у книгах або картках. Якщо була безоплатна передача основних засобів, треба пересвідчитися в обґрунтованості та економічній доцільності такої передачі.

Первісна вартість основних засобів не підлягає зміні, за виключенням наступних випадків:

а) переобладнання об'єкта (розширення, добудова, дообладнання, модернізація, реконструкція), проведеного, як правило, у порядку капітальних інвестицій;

б) переоцінки основних засобів.

Перевірка правильності проведення та відображення в обліку результатів переоцінки необоротних активів. Аудитор має перевірити, чи проводилась переоцінка об'єктів на дату балансу.

Додатково, в рамках перевірки правильності встановлення вартості об'єктів основних засобів, аудитором перевіряється порядок і правильність проведення переоцінки основних засобів. Основними документами, які перевіряються аудитором в даному випадку, є:

• наказ керівника підприємства (або вищої організації) про проведення переоцінки основних засобів (всіх або окремо взятих груп);

• документи, які підтверджують ринкову вартість об'єктів, що переоцінюються, станом на дату переоцінки;

• аналітичні документи, які підтверджують перерахунок вартості об'єктів основних засобів.

У зв'язку з тим, що основні засоби піддаються переоцінці, виникає необхідність перевірки розрахунків нової вартості основних засобів. Відомості, отримані в результаті перевірки, містять наступні дані:

• вартість основних засобів до переоцінки;

• сума нарахованого зносу до переоцінки;

• коефіцієнт переоцінки;

• вартість основних засобів після переоцінки;

• сума переоціненого зносу,

• відображення в бухгалтерському обліку;

• зауваження.

Результати переоцінки мають знайти відображення у відповідних підтверджуючих документах (актах переоцінки, довідках або розрахунках бухгалтерії, експертних висновках), а також інвентарних картках обліку основних засобів.

Перевірка проведення переоцінки здійснюється для всіх видів діючих основних засобів, а також тих} що знаходяться на консервації, в резерві, запасі чи незавершеному будівництві, основних засобів, що підготовлені до списання в установленому порядку актами на списання.

Особливу увагу необхідно сконцентрувати на всіх об'єктах групи основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, вартість та знос яких також мають бути відкориговані.

Перевірка правильності нарахування амортизації необоротних активів. Для цього аудитор з'ясовує, чи дотримано обраний в обліковій політиці метод нарахування амортизації для основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів.

Крім того перевіряється:

• чи всі об'єкти прийняті для нарахування амортизації (крім землі);

• чи нараховується знос з врахуванням руху об'єктів;

• чи враховано при розрахунку амортизації строк корисного використання та ліквідаційну вартість об'єктів, затверджених в Наказі про облікову політику підприємства;

• чи не продовжується нарахування амортизації по об'єктах, повністю амортизованих;

• чи правильно віднесено суму амортизації до складу відповідних витрат.

Аудитором вивчається також, чи було призупинено нарахування амортизації на період перебування об'єктів на реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні та консервації. Особливу увагу слід звернути на періодичність нарахування амортизації, яка повинна дорівнювати одному місяцю, та початок нарахування амортизації (з місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт став придатним для корисного використання), а також припинення (починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта).

Якщо програма перевірки залишків і руху основних засобів передбачає суцільний метод її проведення, то аудитору необхідно обробити інформацію за весь період, що перевіряється:

№ з/п	Інв. № картки	Найменування основних засобів	Норма амортизації	Дата введення в експлуатацію	Первісна вартість	Сума амортизації в розрізі місяців
						01	02	тощо	Всього за рік

Перевірка правильності відображення в обліку витрат на ремонт основних засобів. Аудитору необхідно з'ясувати, чи включено витрати з поліпшення об'єкту, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, до первісної вартості Об'єкта основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). Інші витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, повинні бути віднесені підприємством до складу витрат.

При цьому необхідно пам'ятати про документальне оформлення: повинен бути складений кошторис на проведення ремонтних робіт, і здійснений запис про проведений ремонт в інвентарній картці.

Капітальним ремонтом вважається:

• для обладнання та транспортних засобів - ремонт з періодичністю більше одного року, при якому, як правило, проводять повне розбирання агрегату, заміну або відновлення всіх зношених деталей та вузлів, ремонт базових та інших деталей та вузлів, збирання, регулювання та випробовування агрегату. При цьому вказані види робіт повинні проводитись з врахуванням можливостей покращення технічних характеристик обладнання, що ремонтується, та його модернізації;

• для основних агрегатів автомобільного транспорту (двигуна, заднього та переднього мостів, коробки передні та самоскидного механізму) - ремонт, який проводиться після пробігу автомашин більше 40-55 тис. км. залежно від марки машин;

• для будівель та споруд - ремонт, при якому проводиться заміна зношених конструкцій та деталей на більш міцні та економічні, що покращить експлуатаційні можливості об'єктів, які ремонтуються, за виключенням повної заміни основних конструкцій, термін служби яких на даному об'єкті є найбільшим (кам'яні та бетонні фундаменти будівель та споруд, всі види стін будівель, труби підземних мереж, опори мостів тощо).

Необхідно встановити, чи ведеться аналітичний облік основних засобів, тобто перевірити наявність і правильність оформлення інвентарних карток. Дані, вказані в інвентарних картках, повинні відповідай даним первинних документів. Виявлені розбіжності можна оформити у вигляді наступної таблиці:

За даними первинного документу (накладна, акт)			За даними інвентарної картки
Дата	Номер	Первісна вартість	Дата	Номер	Первісна вартість

Крім того аудитору слід перевірити документацію, на підставі якої проводяться ремонти (дефектні відомості, плани проведення ремонтних робіт, кошторису).

Перевірка відповідності даних аналітичного та синтетичного обліку основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів. Під час перевірки відповідності даних аналітичного обліку основних засобів даним синтетичного обліку на певну дату, підраховується вартість основних засобів всередині класифікаційних груп та встановлюється правильність обліку залишків, виведених у картках руху основних засобів (форма № 03-8), за окремими групами.

Крім того, необхідно звернути увагу на порядок відображення в обліку результатів переоцінки, оскільки він є різним для об'єктів, які переоцінюються вперше та повторно.

Перевірка правильності ведення обліку орендованих об'єктів. Під час перевірки операцій з орендованими основними засобами необхідно встановити наявність угод на оренду, правильність та обґрунтованість ставок орендної плати, порядок ремонту і повернення основних засобів орендодавцю.

За наявності договору оренди майна аудитору необхідно перевірити :

• договір оренди із зазначенням об'єкта оренди, термінів оренди, порядку розрахунків за орендною платою, порядку погашення витрат з ремонту і модернізації основних засобів, які орендуються;

• наявність реєстрації договору оренди.

При цьому з'ясовується, чи не передані в оренду необхідні підприємству основні засоби, чи не перевищує сума амортизації за переданими в оренду основними засобами орендну плату; чи своєчасно та в повній мірі вноситься орендна плата.

Потрібно також отримати дані про основні засоби, передані та отримані в оренду, вивчити умови орендних угод; з'ясувати, чи відповідає облік орендованих об'єктів цим угодам (операційна чи фінансова оренда); проконтролювати правильність визначення орендної плати по основних засобах та відповідне її віднесення на доходи чи витрати у орендодавця або орендаря.

У випадку оренди земельної ділянки перевіряється договір оренди (суборенди) або тимчасового користування земель із зазначенням реквізитів документа, який підтверджує право власності орендодавця на земельну ділянку.

Особливо ретельно аудитором перевіряються договори комерційної концесії, укладеш підприємством на предмет передачі в оренду об'єктів інтелектуальної власності (промислові зразки, програмні продукти, бази даних, ноу-хау тощо).

Перевірка правильності обліку лізингових операцій. Для цього аудитор перевіряє обґрунтованість та правильність укладання договору лізингу, який повинен передбачати виконання договірних зобов'язань, склад, вартість і порядок передачі в лізинг майна, розмір лізингового платежу і строк лізингу та інших зобов'язань, що включаються до договору лізингу. Крім того, перевіряється правильність визначення вартості майна, що передається в лізинг, та лізингового платежу. Аудитору також необхідно перевірити дотримання строків повернення або переходу права власності на об'єкт лізингу. Крім того, особливу увагу слід звертати на наявність актів звірки взаємних розрахунків лізингоодержувача і лізингодавця.

Перевірка правильності оформлення вибуття об'єктів шляхом порівняння даних з первинними документами. З цією метою аудитор з'ясовує причини вибуття об'єктів, звіряє з первинними документами факт вибуття, а також перевіряє за накладними оприбуткування матеріалів, придатних до використання, що з'явилися внаслідок списання (ліквідації) об'єктів.

Аудитору варто ознайомитись зі складом комісії, призначеної керівником для контролю за рухом і ліквідацією основних засобів (відповідно до наказу по підприємству).

Вибуття об'єкта основних засобів в разі ліквідації розглядається аудитором з точки зору обґрунтованості списання об'єкта, своєчасності, правильності проведення ліквідаційних дій, а також своєчасності і правильності оприбуткування корисних залишків.

При списанні основних засобів у випадку морального або фізичного зносу потрібно перевірити, чи оприбутковані на рахунки з обліку матеріалів вузли, деталі, матеріали об'єкту, що списується, за ціною "їх можливого використання.

Окремо виділяється вибуття майна у вигляді втрат від непередбачених обставин: крадіжки, пожежі, стихійного лиха тощо. Завданням аудитора є визначення суми втрат підприємства, які виникли у зв'язку з вибуттям основних засобів.

Особливу увагу слід звернути на нарахування. ПДВ при продажу необоротних активів та відображенні доходів і витрат, що виникли в ході такої операції. Здійснюючи аудит, слід впевнитись, чи є накази (розпорядження) про створення на підприємстві постійно діючої комісії зі списання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів.

Аудитору необхідно проконтролювати правильність визначення результатів вибуття, а також обґрунтованість списання основних засобів.

Дані, отримані в результаті перевірки, можна оформити наступним чином:

Номенклатурний номер	Найменування основних засобів	Зміст операції	Напрямок вибуття	Дані про рух основних засобів		Кореспонденція рахунків
				Первісна вартість	Сума нарахованого зносу	Дебет	Кредит

Крім того, необхідно перевірити, чи відбувається відшкодування шкоди винними особами за втраченими або пошкодженими основними засобами і за якими цінами відбувається відшкодування.

При проведенні перевірки безоплатно переданих основних засобів необхідно визначити правомірність подібних операцій.

В таблицях 1.4, 1.5, 1.6 наведено можливі порушення норм, передбачених П(С)БО 7, 8, 14.

Таблиця 1.4 – Порушення П(С)БО 7 Основні засоби , які виявляються аудиторами

при дослідженні документів, операцій і записів

№ з/п	Питання, що досліджуються	Можливі порушення П(С)БО	Пункти П(С)БО, що порушуються
1	2	3	4
1	Відповідність основних засобів встановленим критеріям визнання активу	Відсутність ймовірності отримання економічної вигоди від використання об'єкту основних засобів. Недостовірне визначення оцінки основного засобу	п.6
2	Облік придбання основних засобів	Неправильне формування первісної вартості при придбанні основних засобів. Включення до первісної вартості основних засобів, повністю або частково придбаних (створених) за рахунок позикового капіталу, витрат на сплату відсотків за користування кредитом	п.8
3	Облік безоплатно одержаних основних засобів	Неправильне визначення вартості основних засобів, за якою вони зараховуються на баланс підприємства	п. 10
4	Облік основних засобів, внесених засновниками до статутного капіталу	Неправильне визначення вартості основних засобів, за якою вони зараховуються на баланс підприємства	п. 10
5	Облік переведення оборотних активів до складу основних засобів	Неправомірне переведення оборотних активів до складу основних засобів. Неправильне визначення собівартості оборотних активів, товарів, готової продукції, зарахованих до складу основних засобів	п. 15
6	Облік отримання основних засобів в обмін на подібний актив	Неправильне визначення вартості об'єкта основних засобів, отриманих в обмін на подібний актив. Не включення різниці між залишковою та справедливою вартістю переданого об’єкта до складу витрат звітного періоду	п. 12
7	Облік отримання основних засобів в обмін на неподібний актив	Недотримання вимог П(С)БО при визначенні вартості об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на неподібний актив	п. 15
8	Облік ремонту, модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції основних засобів	Збільшення вартості основних засобів на суму витрат, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані. Включення витрат на модернізацію, модифікацію, дообладнання та реконструкцію до складу витрат підприємства	пп. 14-15
9	Облік переоцінки основних засобів	Відсутність документації, що підтверджує факт переоцінки основних засобів. Неправильне відображення в обліку результатів переоцінки основних засобів, особливо при проведенні наступних переоцінок. Проведення переоцінки лише одного об'єкту основних засобів з групи. Відсутність відомостей про зміну первісної вартості та суми зносу основних засобів в регістрах аналітичного обліку	пп. 16-21
10	Облік зносу основних засобів	Нарахування амортизації основних засобів: 1)під час їх перебування на реконструкції, модернізації, в добудові, дообладнанні та консервації: 2) щоквартально; 3) з дати надходження основних засобів на підприємство; 4) після дати вибуття основного засобу; 5) протягом календарного року (підприємствами з сезонним виробництвом). Неправильне відображення в обліку суми нарахованої амортизації	пп. 23, 26-30
11	Облік зносу інших необоротних матеріальних активів	Неправильне відображення в обліку суми нарахованої амортизації	п. 27
12	Строк корисного використання (експлуатації) основного засобу	Недостовірне визначення та невиправдана зміна строку корисного використання (експлуатації) основного засобу	пп. 24-25
13	Зменшення корисності основних засобів	Неправильне та безпідставне відображення в обліку суми зменшення корисності основних засобів	пп. 31-32
14	Облік вибуття основних засобів	Неправильне обчислення та відображення в обліку суми ПДВ, фінансового результату при вибутті основного засобу	пп. 33-35

Таблиця 1.5 – Порушення П(С)Б 8 «Нематеріальні активи», .які виявляються

аудиторами при дослідженні документів, операцій і записів

з/п	Питання, що досліджуються	Можливі порушення ЩС)БО	Пункти ЩС)Б0, що порушуються
1	2	3	4
1	Відповідність нематеріальних активів встановленим критеріям визнання активу	Неправомірність віднесення об'єктів обліку до нематеріальних активів, відсутність документу, що підтверджує право підприємств на даний об'єкт, об'єкт нематеріальних активів не приносить економічної вигоди, його оцінка визначена недостовірно	пп. 4, 6
2	Оцінка нематеріальних активів в результаті розробки	Порушення умов відображення в обліку нематеріальних активів, отриманих в результаті розробки	п.7
3	Облік придбаних нематеріальних активів	Порушення вимог щодо формування первісної вартості придбаних нематеріальних активів, включення до вартості витрат на сплату відсотків за кредит, за рахунок якого був придбаний об'єкт	пп. 10-15
4	Облік придбання нематеріальних активів в обмін на подібні об'єкти	Неправильне визначення вартості об'єкта нематеріальних активів, отриманих в обмін на подібний актив. Не включення різниці між залишковою та справедливою вартістю переданого об'єкт до складу витрат звітного періоду	п. 12
5	Облік придбання нематеріальних активів в обмін на неподібні об'єкти	Недотримання вимог щодо визначення вартості об'єкта нематеріальних активів, отриманого в обмін на неподібний актив	п. 12
6	Облік безоплатно одержаних нематеріальних активів	Неправильне визначення вартості нематеріальних активів, за якою вони зараховуються на баланс підприємства	п. 15
7	Облік нематеріальних активів, внесених до статутного капіталу підприємства	Порушення вимог щодо визначення вартості нематеріальних активів, за якою вони зараховуються на баланс підприємства	п. 14
8	Облік нематеріальних активів, отриманих внаслідок об'єднання підприємств	Неправильне визначення вартості нематеріальних активів, за якою вони зараховуються на баланс підприємства	а. 15
9	Облік створення нематеріальних активів	Неправомірне збільшення первісної вартості нематеріальних активів за рахунок поточних витрат	пп. 17-18
10	Облік амортизації нематеріальних активів	Неправильне визначення строку корисного використання, нарахування зносу на нематеріальні активи строком, що перевищує граничний термін, передбачений Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку	пп. 25-31
11	Облік переоцінки нематеріальних активів	Проведення переоцінки нематеріальних активів щодо яких не існує активного ринку. Проведення переоцінки лише окремого об'єкту групи. Неправильне визначення величини переоціненої первісної вартості та суми зносу	пп. 19-24
12	Зменшення корисності нематеріальних активів	Неправильне та безпідставне відображення в обліку суми зменшення корисності нематеріальних активів	пп. 32-33
43	Облік вибуття нематеріальних активів	Неправильне обчислення та відображення в обліку суми ПДВ, фінансового результату при вибутті нематеріальних активів	пп. 34-35
14	Відображення інформації про нематеріальні активи в Примітках до річної фінансової звітності	Заповнення лише рекомендованих таблиць Приміток до річної фінансової звітності (ф.№5), відсутність додаткових пояснень	пп. 36-37

Таблиця 1.6 – Порушення П(С)БО 14 "Оренда", які виявляються аудиторами при

дослідженні документів, операцій і записів

№ з/п	Питання, що досліджуються	Можливі порушення ЩС)БО	Пункти П(С)Б0, що порушуються
1	2	3	4
1	Облік фінансової оренди в орендаря	Відображення отриманого об'єкта поза балансом. Неправильний розрахунок фінансових витрат і розподіл їх між звітними періодами. Не включення витрат по модернізації, модифікації, добудові, дообладнанню та реконструкції до вартості об'єкта оренди. Неправильний розрахунок сум амортизації об'єктів, що орендуються	пп. 5-7
2	Облік операційної оренди в орендаря	Відображення отримання об'єкта на балансі підприємства. Не включення витрат з модернізації, модифікації, добудови, дообладнання та реконструкції до вартості об'єкта оренди. Неправильне відображення орендної плати в бухгалтерському обліку	пп. 8-9
3	Облік фінансової оренди в орендодавця	Неправильне відображення в обліку отримання об'єкту оренди. Неправильний розподіл фінансового доходу між звітними періодами. Включення витрат з укладання угоди про фінансову оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) до витрат виробництва	пп 10-15
4	Облік операційної оренди в орендодавця	Неправильне відображення сум нарахованої амортизації в бухгалтерському обліку. Включення витрат з укладання угоди про фінансову оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) до витрат виробництва	пп. 16-18
5	Продаж активу з укладанням угоди про його одержання продавцем в оренду	Неправильне обчислення та відображення в обліку суми ПДВ, фінансового результату при продажу активу. Списання проданих (реалізованих) активів за первісною вартістю	пп. 19-20
6	Розкриття інформації про оренду в Примітках до річної фінансової звітності	Заповнення лише рекомендованих таблиць Приміток до річної фінансової звітності (ф. № 5), відсутність додаткових пояснень	пп. 21-24

Операції з фінансовими інвестиціями.

Метою проведення аудиту фінансових інвестицій є:

• перевірка реальності фінансових інвестицій, відображених в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;

• перевірка правильності та обґрунтованості розподілу фінансових інвестицій на довгострокові та поточні;

• перевірка правильності ведення бухгалтерського обліку фінансових інвестицій при їх придбанні, оцінці на дату балансу, отриманні доходу, вибутті;

• перевірка відповідності ведення податкового обліку;

• перевірка взаємоузгодження форм фінансової звітності.

При вивченні операцій з фінансовими інвестиціями аудитору необхідно! перевірити:

• наявність фінансових інвестицій, дотримання умов збереження;

• документальне оформлення

  • відповідність законодавства;

  • вчасність складання;

  • наявність необхідних реквізитів; наявність санкціонування керівництвом підприємства, договірне забезпечення;

    • дотримання умов збереження фінансових інвестицій відповідно до законодавства;

    • дотримання умов договору про оплату послуг депозитарія;

    • визначення складу і структури фінансових інвестицій (залежно від призначення і сутності). Порівняння результату з записами по аналітичних рахунках бухгалтерської о обліку;

    • правильність визначення первісної вартості залежно від способу придбання

• до собівартості (перевірка відповідних документів: договорів, протоколів - для фінансових інвестицій, придбаних за кошти);

• за справедливою вартістю (перевірка актів експертної оцінки, накладних);

• правильність відображення в бухгалтерському обліку різниці між справедливою і балансовою вартістю переданих активів;

• права власності на фінансові інвестиції (цінні папери)

- перевірка наявності депозитних та інших договорів, установчих і платіжних, банківських виписок;

- у випадку одержання цінних паперів в обмін на активи - накладних;

• правильність віднесення і відображення фінансових інвестицій на

рахунках

- поточні інвестиції:

рах. 351 - еквіваленти грошових коштів рах. 352 - інші фінансові інвестиції

- довгострокові інвестиції:

рах. 141 - зв'язаним сторонам по методу участі в капіталі

рах. 142 - інші інвестиції пов'язаним сторонам

рах. 143 - інвестиції непов'язаним сторонам.

• Регламентації в наказі про облікову політику методу участі в капіталі (П(С)БО 12,19);

• правильність ведення регістрів синтетичного та аналітичного обліку;

• наявність фінансових інвестицій з даними бухгалтерського обліку;

• оцінку фінансових інвестицій на дату балансу за методом участі в капіталі.

Аудит фінансових інвестицій означає перевірку:

• правильності віднесення фінансових інвестицій до довгострокових (інвестицій до статутного капіталу, цінних паперів інших підприємств, витрат на придбання державних цінних паперів, витрати на придбання акцій підприємств, які котируються на біржі) і короткострокових (інвестиції в акції підприємств, які котируються на біржі, в ощадні та депозитні сертифікати);

• обґрунтованості віднесення облігацій і векселів до довгострокових і короткострокових;

• відображення в обліку нарахування дивідендів за акціями;

• документування в протоколах зборів акціонерів факту виникнення доходів від участі в капіталі інших підприємств, розміру дивідендів на одну акцію, строків і розмірів оплати відсотків за облігаціями;

• правильності перерахунку в гривневий еквівалент цінних паперів, що оплачені валютою;

• існування акцій, переданих під заставу, і відкриття для них окремого субрахунку до рахунків 14 "Довгострокові фінансові інвестиції" та 35 "Поточні фінансові інвестиції";

• відповідності структури портфелю цінних паперів і документів на їх придбання;

• наявності не повністю неоплачених акцій і паїв, правильності їх відображення (якщо інвестор має право на отримання дивідендів і несе повну відповідальність за цими вкладеннями, то - за статтею кредиторів; в інших випадках - за статтею дебіторів);

• ведення аналітичного обліку по рахунках: за видами інвестицій і об'єктами, в які здійснено ці інвестиції;

• правильності періодичних виплат доходу за купонними і безкупонними облігаціями (в першому випадку - періодично, в другому - в момент погашення);

• відповідності фактичної наявності векселів і за описами (звернути увагу на наявність відмітки про оплату векселів);

• відповідності повернення довгострокових інвестицій при ліквідації дочірнього товариства в порядку, передбаченому законодавством і установчими документами, а також того, яким майном здійснюється повернення;

• правильності виплати вартості майна при ліквідації підприємства (виходячи з частки участі в статутному капіталі);

• окремої реєстрації даних за цінними паперами в регістрах за товариствами, що їх випустили, а всередині їх - за серіями, номерами і номінальною вартістю.

В таблиці 1.7 наведено можливі порушення норм, передбачених П(С)БО 12.

Таблиця 1.7. – Порушення П(С)БО 12 Фінансові інвестиції , які виявляються

аудиторами при дослідженні документів, операцій і записів

№ з/п	Питання, що досліджуються	Можливі порушення	Пункти П(С)БО
1	2	3	4
1	Визнання фінансових інвестицій активом	Неправомірне визнання активом тих фінансових інвестицій, які неможливо достовірно оцінити, або тих, від використання яких немає можливості одержання економічних вигод	п. 10
2	Оцінка фінансових інвестицій при придбанні	Заниження собівартості фінансових інвестицій шляхом не включення до неї витрат, безпосередньо пов'язаних з їх придбанням. Завищення собівартості фінансових інвестицій шляхом включення до неї витрат, безпосередньо не пов'язаних з їх придбанням	п. 4
		Неправомірне відображення справедливої вартості фінансових інвестицій, що здійснюються шляхом обміну на цінні папери власної емісії. Відсутність підтвердження встановленої справедливої вартості, або встановлення собівартості придбаних фінансових інвестицій в сумі їх справедливої вартості, а не переданих цінних паперів	п. 5, Додаток до П(С)БО 19
		Неправомірне відображення справедливої вартості фінансових інвестицій, здійснених шляхом обміну на інші активи	п.6, Додаток до П(С)БО 19
3	Визнання доходів за дивідендами, відсотками, роялті і ренти, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями	Відображення таких доходів у складі інших, ніж фінансові доходи. Невизнання доходу від дивідендів, відсотків, роялті і ренти, що підлягають отриманню, при їх нарахуванні за винятком випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим П(С)БО 15 "Дохід"	п. 7
4	Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу	Відображення фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення, на дату балансу за вартістю, іншою ніж амортизована собівартість	пп. 8, 10
		Відображення фінансових інвестицій, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, на дату балансу за методом участі в капіталі або за амортизованою собівартістю	п.9
		Відображення суми змін балансової вартості фінансових інвестицій, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, і фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення, у складі доходів (витрат) від участі в капіталі, а не в складі інших фінансових доходів (інших витрат). Відображення втрат від зменшення корисності фінансових інвестицій, а також сум амортизації дисконту або премії без одночасного зменшення балансової вартості цих фінансових інвестицій	пп. 9, 10
		Помилки в обчисленні сум амортизації дисконту, премії та амортизованої собівартості фінансових інвестицій	п. 10, Додаток 1
		Неправомірне застосування методу участі в капіталі	пп. 8-15
		Відображення фінансових інвестицій в асоційовані, дочірні підприємства та у спільну діяльність на дату балансу за методом, іншим, ніж метод участі в капіталі, крім випадків, передбачених в пп. 17 і 22 П(С)БО 12	л.4 П(С)БО 3, п.4 П(С)БО 19
5	Відображення фінансових інвестицій в балансі	Неправомірне віднесення до довгострокових інвестицій, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, і які розміщені на період менше одного року	п. 17
		Неправомірне віднесення до поточних фінансовій інвестицій активів, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, або інвестицій, які здійснені на період більше одного року	п.33
6	Відображення на дату балансу фінансових інвестицій, обліковуються за методом участі в капіталі	Відображення інвестором у складі фінансових результатів звітного періоду суми прибутку (збитку) від внеску або продажу дочірньому, спільному, асоційованому підприємству активів, що припадає на частку інвестора, якщо цей актив не був проданий дочірнім, спільним, асоційованим підприємством іншим особам або якщо на одержані чи придбані необоротні активи не нараховувалась амортизація	п. 15
		Неправомірне відображення інвестором дочірнього, спільного, асоційованого підприємства суми отриманих збитків, якщо внесок або продаж не свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів	п. 15
		Відображення суми прибутку (збитку) об'єкта інвестування у інвестора (материнського (холдингового) підприємства, контрольного учасника, асоційованого підприємства) при придбанні активів у дочірнього, спільного, асоційованого підприємства, якщо ці активи не були перепродані іншим особам або на придбані необоротні активи амортизація не нараховувалася. Відображення такої операції в період інший, ніж той, в якому вона була здійснена	п. 14
7	Облік фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства	Відображення таких фінансових інвестицій за методом участі в капіталі, якщо: вони придбані та утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання асоційоване або дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти інвестору протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців	п. 17
		Неправомірне застосування методу участі в капіталі для обліку фінансових інвестицій підприємства, які не відповідають критеріям асоційованого або дочірнього	п. 18
8	Облік фінансових інвестицій для провадження спільної діяльності	Не відображення учасником спільної діяльності без створення юридичної особи у своїх облікових регістрах і фінансовій звітності інформації про: активи, задіяні у спільній діяльності, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах зобов'язання, які він взяв для здійснення цієї діяльності свою частку в будь-яких зобов'язаннях, взятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності дохід або витрати, набуті в процесі спільної діяльності	п. 19
		Відображення фінансових інвестицій у спільну діяльність зі створенням юридичної особи контрольними учасниками за амортизованою собівартістю або за собівартістю з урахуванням зменшення корисності, крім випадків, передбачених п. 22 П(С)БО 12	пп 21,22
		Відображення фінансових інвестицій у спільну діяльність зі створенням юридичної особи контрольними учасниками за методом участі в капіталі, якщо: фінансові інвестиції у спільну діяльність придбані й утримуються виключно з метою їх подальшого продажу протягом дванадцяти місяців спільне підприємство веде свою діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти учаснику спільного підприємства протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців	п. 22
		Облік фінансових інвестицій здійснюється контрольним учасником за методом участі в капіталі, якщо він перестав здійснювати спільний контроль за спільним підприємством або суттєво впливати на його діяльність,	п. 23
9	Розкриття інформації про фінансові інвестиції у Примітках до річної фінансової звітності	Недостовірне або неповне розкриття інформації про фінансові інвестиції у Примітках до річної фінансової звітності.	п. 24

Операції з капітальними інвестиціями. Під аудитом операцій з капітальними вкладеннями розуміють перевірку:

• правильності віднесення витрат до довгострокових інвестицій (основний критерій - придбання необоротних активів);

• порядку розподілу витрат в обліку на капітальне будівництво, придбання окремих об'єктів основних засобів і придбання земельних ділянок і об'єктів природоспоживання;

• правильності віднесення витрат за економічним змістом забудовників (працівників будівельних підрозділів) до витрат, які покриваються за рахунок коштів капітального будівництва, і включення даних витрат до інвентарної вартості об'єктів, які вводяться в експлуатацію;

• розподіл в обліку витрат на капітальне будівництво за напрямами відтворювальної структури, за технологічною структурою, призначенням, способом проведення будівельних робіт і джерелами фінансування;

• обліку витрат по кожному об'єкту будівництва наростаючим підсумком;

• правильності відображення витрат по будівельно-монтажним роботам залежно від способу виробництва - підрядного, господарського;

• відповідності порядку розрахунків за. будівельно-монтажними роботами умовам договору;

• наявності в проекті даних щодо зведення тимчасових титульних, будівель і споруд та правильності формування їх вартості у випадку використання після закінчення будівництва;

• правильності списання тимчасових титульних споруд, які обліковуються на балансі будівельної організації, при ліквідації у випадку використання їх тільки при будівництві основного об'єкту;

• порядку включення всіх витрат до вартості устаткування, яке передане до монтажу (вартість по рахунках без ПДВ, витрати; з транспортування та заготівельно-складські витрати);

• оформлення актом передачі устаткування замовником будівельної організації для монтажу;

• правильності визначення інвентарної вартості:

1. завершених будівництвом об'єктів: а) будівель та споруд (складається з суми витрат на будівельні роботи і частини інших відповідних витрат). Якщо вводиться у дію частинами, то собівартість встановлюється виходячи з частки витрат, яка відноситься до частини об'єктів, що вводиться; б) устаткування, що потребує монтажу (складається з вартості придбання й частки вартості додаткових витрат, яка припадає на них, - витрати з транспортування, заготівельно-складські витрати, витрати на будівельні роботи й монтаж та інші); в) устаткування, яке не потребує монтажу, інструменту та інвентарю (фактичні витрати з придбання);

2. придбаних окремих видів основних засобів та інших довгострокових активів: будівель, споруд, устаткування, транспортних засобів – складається з витрат на придбання і доведення до придатного для використання стану;

• правильності визначення вартості об'єктів основних засобів, які купуються (витрати по оплаті рахунків постачальників, транспортні витрати, витрати на встановлення; не враховуються заготівельно-складські витрати та інші загальні накладні витрати);

• визначення вартості нематеріальних активів (придбаються - за рахунками покупців, створюються - на основі сукупності всіх витрат);

• порядку визначення дати початку обчислення амортизації введених в дію об'єктів (на основі дати їх списання з рахунку капітальних інвестицій);

• інформації та її аналізу по законсервованих об'єктах, а також факторів і обставин, які стали причиною подібного призупинення їх роботи. Потрібно також оцінити ризик зберігання корисності виробничих витрат по законсервованих об'єктах;

• витрати, які не підлягають включенню до вартості капітальних інвестицій: витрати на виробництво по призупинених проектах, витрати на утримання "заморожених" проектів, витрати, пов'язані з форс-мажорними обставинами (покриваються за рахунок страхових полісів), судові витрати, штрафи.

Перевірка правильності ведення обліку витрат на капітальне будівництво. Під час вивчення правильності формування вартості капітальних робіт необхідно встановити наявність і правильність оформлення платіжних вимог, пред'явлених до оплати підрядними і проектними організаціями, актів виконаних робіт, довідок про їх вартість, що є підставою для відображення таких витрат в обліку. Слід перевірити, чи немає приписок в актах, за допомогою яких навмисно завищують обсяги виконаних будівельно-монтажних робіт. Можливими відхиленнями в цьому випадку можуть бути завищення як по окремих, так і одразу по декількох статтях витрат (матеріалів, заробітної плати, будівельних машин та механізмів) і, як наслідок, - неправомірна переплата замовником підряднику.

Перевірка виконаних зобов'язань перед підрядними організаціями здійснюється з використанням виписок банку з поточного рахунку, які містять відомості про обсяги і напрями витрачання за визначений період коштів. Порівнюються дані платіжних вимог, виписок, рахунків 31 "Рахунки в банках" і 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", регістрів обліку. В окремих випадках доцільно провести інвентаризацію розрахунків з підрядниками, яка полягає в ретельній перевірці обґрунтованості сум, що обліковуються на рахунках 15,31,63 і відповідних облікових регістрах.

В ході перевірки витрат аналізують обґрунтованість здійснення цих витрат, їх відповідність кошторисам та правильність віднесення по об'єктах.

При вивченні операцій з капітальними інвестиціями необхідно проконтролювати методичну правильність розподілу інших капітальних робіт та витрат між завершеними будівельними об'єктами у випадку, якщо їх декілька. Для цього за даними аналітичного обліку необхідно проконтролювати правильність визначення оборотів по рахунку 15 "Капітальні інвестиції".

В процесі перевірки правильності визначення інвентарної вартості завершених будівництвом об'єктів слід звернути увагу на дотримання умов договору підряду в частині порядку введення об'єктів в експлуатацію. Перевіряється виконання термінів введення, програм випробовування обладнання та безпосереднє дотримання порядку приймання, порівнюються між собою підрядний договір, титульні списки, проектно-кошторисна документація, акт виконаних робіт, довідка про їх вартість, акт приймання-передачі, а також додані до нього документи обліку витрат за об'єктами, що вводяться в експлуатацію із зазначенням інвентарної вартості. Необхідно звернути увагу на дати, вказані в перерахованих джерелах, і на правильність обчислення інвентарної вартості.

Аудитор визначає правомірність віднесення витрат з оплати праці до витрат будівництва. Враховуючи, що в будівництві широко використовується відрядна форма оплати праці, необхідно проаналізувати первинні документи з виробітку (наряди на окремі роботи, наряди на комплекс робіт), порівняти фактично виконані роботи з нормами та розцінками, відображеними у відповідних відомостях. В ході аналізу розцінок слід порівнювати їх з тарифними ставками відрядників за спеціальними розрядами робіт та часом, що вимагається для їх виконання (на основі даних тарифно-кваліфікаційного довідника, тарифних сіток і тарифних ставок). Слід пам'ятати, що неправильне застосування розцінок є не тільки однією з причин викривлення собівартості будівельних робіт, але призводить до недонарахування чи переплати заробітної плати. У випадках відхилення від норм розглядаються акти про простої, брак тощо на предмет встановлення причин, винуватців перевитрат, а також джерел виплат. При цьому джерелом інформації можуть виступати звіти про відхилення від норм, відомість розподілу заробітної плати за напрямами витрат, дані по рахунках 15 "Капітальні інвестиції", 23 "Виробництво", 24 "Брак у виробництві", 66 "Розрахунки з оплати праці", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", тощо.

Крім того необхідно з'ясувати:

• чи правильно списано витрати з капітального будівництва;

• чи правильно визначено інвентарну вартість завершеного будівництва об'єктів.

Перевірка правильності оформлення і обліку операцій з передачі обладнання до монтажу. Аудит операцій з надходження обладнання, що потребує монтажу, включаючи перевірку правильності в обліку вартості цього придбання вимагає застосування наступних прийомів:

• вивчення записів по рахунку 15 "Капітальні інвестиції" та перевірка відображення вартості обладнання, що надійшло, окремо від витрат на будівельно-монтажні роботи;

• порівняння обсягу розвантаження в натуральних одиницях виміру (наприклад, штуки обладнання), що зафіксований в нарядах на вантажно-розвантажувальні роботи, відповідності обсягу надходжень на підприємство (на підставі первинних документів та зведених відомостей даних по дебету рахунку 15 "Капітальні інвестиції");

• перевірка правильності оформлення передачі обладнання в монтаж за даними приймально-здавальних актів та відповідності даних, що містяться в документах, бухгалтерським записам та фактичному його руху. Для цього проводиться вибіркове або суцільне (у випадку невеликої кількості обладнання) спостереження, візуальне обстеження;

• встановлення правильності включення собівартості обладнання до обсягу капітальних інвестицій. Можлива ситуація, коли обладнання передано до монтажу, але до нього ще не приступали, в той час як обладнання, що потребує монтажу, відображається за фактичними витратами, пов'язаними з його придбанням, починаючи з того місяця, в якому було розпочато роботи по його встановленню на постійному місці експлуатації.

При перевірці відображення в обліку обладнання, перш за все, необхідно впевнитися у дотриманні порядку розрахунків з постачальниками та підрядниками, в правильності заповнення первинних документів, у відповідності фактичного розміру оплати даним наданих документів.

Особливу увагу необхідно звернути на порядок обчислення ПДВ по операціях, пов'язаних з придбанням обладнання, що потребує монтажу.

В таблиці 1.8 наведено можливі порушення норм, передбачених П(С)БО 18 "Будівельні контракти".

Таблиця 1.8. – Порушення П(С)БО 18 "Будівельні контракти", які виявляються

аудиторами при дослідженні документів, операцій і записів

№ з/п	Питання, що досліджується	Можливі порушення	Пункт
1	2	3	4
1	Визнання доходів та витрат	Визнання доходів і витрат протягом виконання будівельного контракту, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту не може бути достовірно оцінений	п.3
2	Достовірна оцінка кінцевого фінансового результату за будівельним контрактом з фіксованою ціною	Відсутність однієї з наступних умов при визначенні кінцевого фінансового результату за будівельним контрактом у фіксованих цінах: можливості достовірного визначення суми загального доходу від виконання будівельного контракту імовірного отримання підрядником економічних вигод від виконання будівельного контракту можливості достовірного визначення суми витрат, необхідних для завершення будівельного контракту, і ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом на дату балансу можливості достовірного визначення та оцінки втрат, пов'язаних з виконанням будівельного контракту для порівняння фактичних витрат за цим будівельним контрактом з попередньою оцінкою таких витрат	п.5
3	Достовірна оцінка кінцевого фінансового результату за будівельним контрактом "витрати плюс"	Відсутність однієї з наступних умов при визначенні кінцевого фінансового результату за будівельним контрактом "витрати плюс": імовірного отримання підрядником економічних вигод від виконання будівельного контракту можливості достовірного визначення витрат, пов'язаних з виконанням будівельного контракту, незалежно від імовірності відшкодування їх замовником	п.6
4	Визнання сум відхилень, претензій та заохочувальних виплат	Визнання доходом сум відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом у разі відсутності ймовірності отримання економічних вигод, неможливості їх достовірної оцінки	п.9
5	Оцінка доходу за будівельним контрактом	Включення до доходу за будівельним контрактом інших надходжень крім ціни, передбаченої будівельним контрактом, суми відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом	п. 10
		Оцінювання доходу за будівельним контрактом не за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню. Перегляд оцінки доходу протягом виконання будівельного контракту у не передбачених стандартом випадках	п. 15
6	Визначення витрат за будівельним контрактом	Включення до складу витрат за будівельним контрактом витрат безпосередньо не пов'язаних з його виконанням, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних втрат, втрат на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту. Не проведення розподілу загальновиробничих витрат між об'єктами будівництва. Включення до витрат за будівельним контрактом витрат, понесених до дати укладання будівельного контракту (якщо такі витрати не пов'язані з його укладанням) або після дати завершення такого контракту. Неправильне відображення в обліку суми проміжних рахунків	пп.12-18
7	Розкриття інформації щодо будівельних контрактів в Примітках до річної фінансової звітності	Заповнення лише рекомендованих таблиць Примітав до річної фінансової звітності (ф, №5), відсутність додаткових пояснень	п.20

В ході аудиту операцій з необоротними активами аудитор може виявити наступні типові порушення (табл. 1.9)

№ з/п	Питання, що досліджується	Можливі порушення Пункт
1	2	3
1	Несвоєчасне та неправильне оформлення оприбуткування необоротних активів	Несвоєчасне оприбуткування основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів призводить до недонарахування амортизації, що в свою чергу, впливає на неправильний розрахунок собівартості готової продукції, виконаних робіт та наданих послуг і кінцевому підсумку призводить до викривлення фінансових результатів. Крім того, до таких порушень відносяться: оприбуткування необоротних активів за ціною іншою, ніж ціна придбання до складу первісної вартості основних засобів витрат з оплати відсотків за кредитами при придбанні основних засобів у фізичних осіб утримується прибутковий податок неправильне визначення строку експлуатації нематеріальних активів відсутність документів, які підтверджують об'єктів обліку до нематеріальних активів
2	Недотримання положень Наказу про облікову політику щодо ведення аналітичного обліку основних засобів	В обліковій політиці підприємства може бути зазначено, що аналітичний облік основних засобів повинен вестись в інвентарних картках. Однак на практиці інвентарні картки можуть не вести, вважаючи ведення таких карток зайвим, при цьому можуть бути наявні посипання на коті інвентарних списків, які є в бухгалтери. Якщо ж підприємство і веде картки, не завжди дотримується вимог до їх заповнення. Порушенням також є невідповідність інформації про наявність основних засобів за даними Головної книги, інформації інвентарних карток, що тягне за собою неправильне нарахування амортизації
3	Неправильна організація матеріальної відповідальності	Матеріальна відповідальність організовується лише по відношенню до власних основних засобів, які обліковуються на рахунку 10 "Основні засоби"
4	Неправильне нарахування зносу необоротних активів	Нарахування зносу необоротних активів відбувається один раз на квартал. Підприємство продовжує нараховувати знос на об'єкти, по яких вийшов строк корисної експлуатації. Крім того, підприємство неправомірно використовує прискорене нарахування зносу основних засобів
5	Неправильне формування витратна будівництво	Недотримання зобов'язань по договору підряду, кошторисів витрат на4 будівництво, викривлення (завищення) величини капітальних інвестицій і, як наслідок, - переплата послуг підрядників, неправильна кореспонденція рахунків та невідповідність даних синтетичного і аналітичного обліку
6	Неправильний розрахунок лізингових платежів	Неправильне обчислення сум амортизації майна, що передано в лізинг. Відсутність документального підтвердження понесених витрат, що відшкодовуються за рахунок лізингоодержувача. Помилки при нарахуванні ПДВ на розмір лізингових платежів

Таким чином, виявлені аудитором порушення заносяться до його робочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.

2 АУДИТ ОПЕРАЦІЙ ІЗ ЗАПАСАМИ

2.1 Мета і завдання аудиту операцій із запасами;

2.2 Предмет та об’єкти аудиту із запасами;

2.3 Джерела інформації для аудиту операцій із запасами;

2.4 Способи вивчення операцій із запасами.

2.1 Мета і завдання аудиту операцій із запасами

Метою аудиту операцій із запасами є встановлення: достовірності первинних даних Щодо наявності та руху виробничих запасів, напівфабрикатів, МШП, готової продукції, товарів; повноти та своєчасності відображення первинних даних в зведених документах та облікових регістрах; правильності ведення обліку запасів відповідно до прийнятої облікової політики; достовірності відображення залишку записів у звітності господарюючого суб'єкта.

Основними завданнями аудиту операцій із запасами є наступні:

• перевірка фактичної наявності запасів (за згодою замовника);

• перевірка організації складського господарства, стану збереження запасів;

• перевірка організації обліку заготівлі, придбання та витрачання запасів;

• перевірка Повноти оприбуткування запасів при належності документів, які підтверджують їх придбання;

• перевірка правильності визначення первісної вартості запасів при їх придбанні;

• перевірка організації контролю за зберіганням, використанням і погашенням довіреностей;

• перевірка правильності оформлення надходження та відпуску запасів;

• перевірка законності списання запасів при втратах;

• перевірка дотримання лімітів з відпуску запасів;

• перевірка незавершеного виробництва, правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) за об'єктами калькулювання витрат;

• перевірка своєчасності пред'явлення претензій за якістю та кількістю запасів;

• визначення правильності ведення синтетичного та аналітичного обліку витрат на виробництво і реалізацію продукції (робіт, послуг), які включаються до собівартості;

• перевірка дотримання підприємством податкового законодавства по операціях, пов'язаних із формуванням собівартості продукції (робіт, послуг);

• оцінка повноти та правильності відображення господарських операцій із запасами в бухгалтерському обліку та звітності.

2.2 Предмет, та об'єкти аудиту операцій із запасами

Предметом аудиту операцій із запасами є господарські процеси та операції, пов'язані з наявністю, рухом і використанням виробничих запасів, МІШІ, витрат виробництва, браку у виробництві, напівфабрикатів, готової продукції, товарів, а також відносини, що виникають при цьому всередині підприємства та за його межами.

Виходячи з цілей, яких необхідно досягнути аудитору при дослідженні операцій із запасами, формуються об'єкти аудиту (рис. 2.1)

2.3 Джерела інформації для аудиту операцій із запасами

Джерелами інформації для аудиту операцій із запасами є наступні:

1. Наказ про облікову політику.

2. Первинні документи з обліку запасів (див. табл. 2.1, 2.2).

3. Облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку запасів (див. табл. 2.3).

4. Акти і довідки попередніх аудиторських перевірок, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю.

5. Звітність (див. табл. 2.3).

Облік запасів здійснюється на підставі наступних первинних документів (табл. 2.1).

Таблиця 2.1 – Документування операцій з руху запасів

№ з/п	Форма документу	Назва документу	Призначення документу
1	2	3	4
1	М-1	Журнал обліку вантажів, що надійшли	Застосовується для реєстрації транспортних документів, пов'язаних з отриманням вантажів та оприбуткуванням їх на склад підприємства
2	М-2	Довіреність	Призначена для підтвердження права окремої посадової особи виступати довіреною особою підприємства при отриманні запасів
3	М-2а	Акт списання бланків довіреностей	Призначений для списання використаних бланків довіреностей
4	М-3	Журнал реєстрації довіреностей	Призначений для реєстрації виданих довіреностей та розписки в їх отриманні
5	М-4	Прибутковий ордер	Використовується на складі, заповнюється в день надходження запасів за умови відсутності розбіжностей з документами постачальника, при оприбуткуванні запасів з переробки
А	М-7	Акт про приймання матеріалів	Складається при прийнятті запасів, якщо є розбіжності з документами постачальника, або коли виробничі запаси надійшли без документів. Використовується для обліку надходження запасів і для відправлення листа-претензії постачальнику
7	М-8, 9, 28, 28а	Лімітно-забірна картка	Використовується для систематичного відпуску у виробництво лімітованих матеріалів, а також для поточного контролю за дотриманням встановлених лімітів їх відпуску. Зазначається місячний ліміт відпуску даному цеху
8	М-10	Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів	Заповнюється при разовому відпуску запасів для виробничих та господарських потреб
9	М-11	Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів	Використовується для разового відпуску запасів всередині підприємства
10	М-16	Картка складського обліку матеріалів	Використовується для обліку виробничих запасів на складі
11	М-14	Відомість обліку залиш­ків матеріалів на складі	Використовується для взаємозв'язку складського та бухгалтерського обліку
16	М-16	Матеріальний ярлик	Використовується для позначення одиниць запасів
13	М-18	Сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від встановлених норм запасу	Складається завскладом (комірником) у разі виявлення відхилень фактичного залишку виробничих запасів від встановлених норм
14	М-19	Матеріальний звіт	Складається МВО і передається до бухгалтерії; відображає рух запасів на складі за певний період
15	МШ-1	Відомість на поповнення (вилучення) постійного запасу інструментів (пристроїв)	Застосовується для обліку зміни запасу інструментів (пристроїв) у коморах на підприємствах, де облік ведеться за принципом встановлення постійного оборотного (обмінного) фонду. На підставі даних відомості вносяться зміни до картки складського обліку матеріалів
16	МШ-2	Картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів	Застосовується для обліку МШП, виданих під розписку робітнику чи бригадиру (для бригади) із роздавальної комори, цеху для тривалого використання
17	МШ-3	Замовлення на ремонт або заточування інструментів (пристроїв)	Застосовується для обліку інструментів (пристроїв), переданих на заточування або ремонт. Використовується на тих підприємствах, де заточування та ремонт інструментів (пристроїв) проводяться у централізованому порядку
18	МШ-4	Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів	Застосовується для оформлення псування та витрат інструментів (пристроїв) та інших малоцінних та швидкозношуваних предметів
19	МШ-5	Акт на списання інструментів (пристроїв) та їх обмін на придатні	Застосовується для оформлення списання інструментів (пристроїв), що стали непридатними, та обміну їх на придатні на тих підприємствах, де облік проводиться за методом обмінного (оборотного) фонду
20	МШ-6	Особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів	Застосовується для спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів, які видаються робітникам підприємства в індивідуальне користування за встановленими нормами. Картка ведеться в одному примірнику і зберігається в цеху (дільниці)
21	МШ-7	Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів	Застосовується для обліку видачі спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів робітникам підприємств в індивідуальне користування за встановленими нормами
22 1	МШ-8	Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів	Застосовується для оформлення списання морально застарілих, зношених і непридатних для подальшого використання інструментів (пристроїв), спецодягу, спецвзуття, запобіжних засобів після закінчення строку використання, інших малоцінних та швидкозношуваних предметів і здавання їх до комори для утилізації
23	63	Рахунок-фактура	Використовуються для розрахунків між постачальниками та покупцями за відвантажені (відпущені) товари
24	1-ТН	Товарно-транспортна накладна	Призначена для обліку поставок запасів та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. Використовується для якісного та кількісного приймання запасів
25		Акт закупівлі запасів	Використовується при закупівлі запасів підзвітними особами у фізичних осіб на ринку та в інших місцях торгівлі
26	—	Акт про брак	Складаються на брак, який виник у виробництві. На підставі цих документів брак оцінюється за нормативною вартістю з врахуванням місця виникнення браку і технології операції
27	—	Відомість про брак
28		Накладна на здачу готової продукції на склад	Призначена для відображення даних щодо випуску продукції з виробництва та передачі її на склад підприємства
29		Опис-акт уцінки товарів і продукції, які залежались, і лишків запасів	Призначений для відображення вартості товару до і після переоцінки запасів та різниці між ними

Аудитор перевіряє первинні документи, на підставі яких здійснюються записи по відповідних рахунках (табл. 2.2).

Таблиця 2.2. – Перелік документів, на підставі яких здійснюються записи по рахунках

Шифр та назва рахунку	Документи
20 "Виробничі запаси"	Журнал обліку вантажів, що надійшли; довіреність; акт списання довіреностей; прибутковий ордер; акт про приймання матеріалів; лімітно-забірна картка; акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів; накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів; картка складського обліку матеріалів; відомість обліку залишків матеріалів на складі; матеріальний ярлик; сигнальна довідка про відхилення фактичного залишку матеріалів від встановлених норм запасу; матеріальний звіт; акт закупівлі ТМЦ
22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"	Відомість про поповнення (вилучення) постійного запасу інструментів (пристроїв); картка обліку МШП; замовлення на ремонт або заточування інструментів (пристроїв) та їх обмін на придатні; особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів; відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних засобів
23 "Виробництво"	Розрахунок фактичної собівартості готової продукції (калькуляція); документи відхилень від норм витрат; розкрійні листи
24 "Брак у виробництві"	Акт про брак; повідомлення, листок про брак; відомість про брак; акт про виявлення дефектів устаткування
25 "Напівфабрикати"	Відомості руху напівфабрикатів
26 "Готова продукція", 28 "Товари"	Накладна на здачу готової продукції на склад; відомість випуску готової продукції; приймально-здавальні документи; акт приймання; товарно-транспортна накладна; рахунки-фактури; прибутково-видаткова накладна; свідоцтво про якість товару; сертифікат відповідності державній системі сертифікації

Первинні документи, на підставі яких здійснюються записи по рахунках 21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі", 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", наведені в таблиці 2.4.

Аудитору необхідно знати порядок відображення господарських операцій з обліку запасів у регістрах обліку та звітності (табл. 2.3).

Таблиця 2.3 – Відображення запасів у регістрах обліку і звітності

Шифр та назва рахунку	Регістри обліку	Номер рядка в Балансі (ф.№1)	Номер рядка в Примітках до річної фінансової звітності (ф.М>5)
20 "Виробничі запаси"	журнал 5, 5А	100	800, 810, 820, 830, 840, 850, 860
21 "Тварини на вирощуванні та відгодівлі"	журнал сільського господарства	110	870
22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"	журнал 5, 5А	100	880
23 "Виробництво"		160	890
24 "Брак у виробництві"		-	-
25 "Напівфабрикати"		100, 160	-
26 "Готова продукція"		130	900
27 "Продукція сільськогосподарського виробництва"	журнал сільського господарства		—
28 "Товари"	журнал 5, 5А	140	910

2.4 Способи вивчення операцій із запасами

Вартість матеріалів є суттєвою частиною собівартості продукції і від того, наскільки правильно формується собівартість матеріалів при їх заготівлі, залежить правильний розрахунок собівартості.

Аудит виробничих запасів можна поділити на дві частини:

• перевірку їх фактичної наявності, яка здійснюється за допомогою інвентаризації;

• перевірку правильності оцінки запасів в обліку і звітності.

Аудит операцій із запасами слід розпочинати з інвентаризації. Це дає можливість виявити недостачі або лишки запасів та інші відхилення, що такі мають місце на підприємстві.

Об'єктами інвентаризації запасів виступають:

• сировина, основні й допоміжні матеріали, призначені для виробництва продукції (робіт, послуг), обслуговування виробничого процесу та адміністративних потреб;

• МШП, що використовуються не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік;

• незавершене виробництво у вигляді незавершених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів чи незавершених технологічних процесів;

• молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукція сільського і лісового господарства, якщо вони оцінюються за П(С)БО 9;

• готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, які-передбачені договором або іншим нормативно-правовим актом;

• товари.

Інвентаризація виробничих запасів передбачає виконання наступних дій:

• переважування, обмір, підрахунок, які інвентаризаційна комісія проводить у порядку розміщення запасів у даному приміщенні, не допускаючи безладного переходу від одного виду запасів до іншого. При зберіганні запасів у різних ізольованих приміщеннях у однієї МВО, перевірка проводиться послідовно за місцями зберігання. Після перевірки запасів вхід до приміщення опломбовується і комісія переходить до наступного приміщення;

• інвентаризаційні описи складаються окремо на запаси, що перебувають в дорозі, на неоплачені у строк покупцями відвантажені товари і на ті, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці);

• кількість виробничих запасів і товарів, що зберігаються в непошкодженій упаковці постачальника, може визначатись на підставі документів при обов'язковій перевірці в натурі частини таких запасів;

• МВО на прибуткових документах з обліку запасів, що надійшли на об'єкт і прийняті під час його інвентаризації, робить відмітку після інвентаризації" з повстанням на дату опису в присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови;

• на видаткових документах про запаси, які відпущено зі складу під час інвентаризації з дозволу керівника підприємства і головного бухгалтера, у присутності членів інвентаризаційної комісії за підписом її голови робиться відмітка. Вони заносяться до окремого опису в тому порядку, що й для запасів, які надійшли під час інвентаризації.

Виробничі запаси, які з тих чи інших причин зберігаються на складах інших підприємств, а також ті, що переробляються на інших підприємствах, вносяться до інвентаризаційного опису на підставі підтверджуючих документів із зазначенням назви підприємства, що здійснює їх переробку, найменування запасів, кількості, фактичної вартості за даними обліку, дати їх передачі в переробку, Номеру і дати документу.

При проведенні інвентаризації запасів одночасно перевіряється наявність тари за видами. Порожня тара (ящики, мішки, балони тощо) також повинна бути занесена до опису і оцінена. Залишки тари заносяться до окремого опису, де зазначається найменування тари, номенклатурний номер, шифр, одиниця виміру, ознаки, які визначають її призначення та якісний стан, кількість і ціну одиниці. На тару, яка прийшла в непридатність, складається окремий акт, де вказуються причини псування і відповідальні особи.

В необхідних випадках при інвентаризації запасів рекомендується відбирати проби із залученням відповідних фахівців для лабораторного аналізу (продукти харчування, фарби, оліфа, спирт тощо) відповідно до діючих правил відбору проб.

Інвентаризація МШП проводиться за місцями їх зберігання та особами, на відповідальному зберіганні яких вони знаходяться. В процесі інвентаризації слід встановити правильність віднесення об'єктів до малоцінних і швидкозношуваних предметів.

В ході перевірки інвентаризаційна комісія повинна з'ясувати:

• чи закріплені МШП, що знаходяться на складі і в експлуатації, за особами, відповідальними за їх зберігання і використання;

• чи здійснюється маркування до передачі в експлуатацію спецодягу, спецвзуття, застережних пристроїв, виробничого і господарського інвентарю тощо. Маркування повинно містити найменування підприємства;

• як організовано облік МШП в місцях їх експлуатації, чи ведуть матеріально відповідальні особи (коменданти, бригадири, комірники тощо) облік отриманого зі складу виробничого і господарського інвентарю на картках (в книгах) за окремими особами, яким цей інвентар виданий у користування.

Інвентаризація МШП здійснюється шляхом огляду кожного предмету і реєстрації його в описі.

На МШП, видані в індивідуальне користування, наприклад, спецодяг, спецвзуття тощо, допускається складання групових інвентаризаційних описів (на куртки, черевики, халати тощо) із зазначенням прізвищ осіб, яким видано такі предмети. Обов'язковою умовою при цьому є ведення особистих карток на такі предмети і наявність в інвентаризаційному описі підписів осіб, які отримали ці предмети.

Спецодяг і білизну, здані в ремонт, прання або чистку, заносять до інвентаризаційного опису на підставі документів, які підтверджують приймання в ремонт, прання, чистку тощо.

Якщо під час інвентаризації будуть виявлені МШП, не придатні до експлуатації, але не списані з обліку, то робоча комісія складає акт на їх списання. В акті зазначають час експлуатації, причини псування (непридатності) таких МШП та можливість їх використання в інших цілях. На них складається окремий інвентаризаційний опис.

Інвентаризація незавершеного виробництва. Незавершене виробництво повинне піддаватись найретельнішій перевірці не тільки на предмет фактичної наявності незавершених обробкою заготовок, деталей, вузлів, сумішей^¹ маси, а й щодо визначення їх правильної оцінки (вартості).

Інвентаризація готової продукції і товарів. Порядок проведення інвентаризації готової продукції подібний до інвентаризації інших запасів, що входять до складу оборотних матеріальних активів.

Інвентаризація готової продукції здійснюється за кожним найменуванням виробу. Готова продукція вноситься до інвентаризаційного опису за оцінкою, яка застосовується для її обліку на даному виробничому підприємстві:

• за фактичною собівартістю, яка визначається за формулою на суму всіх витрат на її виготовлення або на суму прямих витрат;

• за нормативною виробничою собівартістю;

• за обліковими цінами;

• за продажними цінами.

В окремих описах відображається зіпсована, непотрібна, неліквідна готова продукція, а також готова продукція, яка надійшла або відпущена під час інвентаризації.

Однак є деякі відмінності, які полягають в тому, що готові вироби в ряді випадків зберігаються не тільки на складах підприємства, але й в структурних підрозділах (наприклад, цехах) та на відповідальному зберіганні інших господарюючих суб'єктів.

Товари, підготовлені до відвантаження чи відпуску згідно з виписаними, але не оплаченими документами, включаються до загального інвентаризаційного опису як власні (нереалізовані). Упаковані товари (за винятком оригінальної упаковки постачальника) повинні бути в цих випадках розкриті і записані з натури, а не за супровідними документами. Одночасно за підписом голови інвентаризаційної комісії на всіх примірниках документів на відвантаження товарів робиться відмітка про те, що ці товари включені до інвентаризаційного опису.

Після перевірки фактичної наявності запасів аудитор розпочинає документальну перевірку в такій послідовності.

Перевірка правильності оцінки запасів при надходженні, придбанні. При проведенні такої перевірки аудитору слід враховувати, що в синтетичному обліку придбання запасів може здійснюватись в оцінці за фактичною вартістю придбання або за обліковими цінами (за плановою, нормативною собівартістю придбання тощо). Залежно від обраного варіанту обліку витрат на виробництво, випуск і оприбуткування готової продукції можна відображати в оцінці за одним з варіантів, що вибраний в обліковій політиці: за повною фактичною вартістю, за плановою собівартістю тощо.

При перевірці руху матеріалів, в першу чергу, слід перевірити правильність їх оприбуткування. Неповне оприбуткування матеріалів призводить до утворення не відображених в обліку залишків. Тому слід порівняти дані прибуткових ордерів з даними супровідних документів постачальників (рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні тощо). У випадку розбіжностей на підприємстві повинні складатися не прибуткові ордери, а приймальні акти і пред'являтись претензії постачальникам. Якщо в обліку відображено певні суми, тоді необхідно провести зустрічні перевірки: можливо претензії насправді задоволено, матеріали допоставлено, але не оприбутковано. Крім того, трапляються випадки, коли тривалий час суми, без задоволення позивача і без розслідувань, списуються на витрати підприємства за довідкою, складеною головним бухгалтером або бухгалтером по розрахунках.

Перевірка повноти оприбуткування запасів та наявності документів, що підтверджують їх придбання. Для цього аудитору слід перевірити:

• чи дотримується на підприємстві порядок приймання та оформлення документації з приймання запасів;

• чи повністю оприбутковані запаси, зазначені в документах постачальника (за конкретними назвами і за визначений період);

• чи відповідає якість запасів, що зазначена в прибуткових документах, якості, що зазначена в рахунках-фактурах, сертифікатах постачальника або аналізі лабораторії підприємства.

При перевірці обліку запасів особливу увагу приділяють перевірці первинної документації. При цьому необхідно оцінити правомірність використання тих чи інших форм документів (чи використовуються уніфіковані форми; чи передбачено всі обов'язкові реквізити), перевірити дотримання порядку їх заповнення (чи всі обов'язкові реквізити заповнюються, чи ставляться підписи, чи заповнюються незаповнені рядки, чи робиться застереження про виправлені помилки тощо) та складання (чи складаються вони в момент здійснення операції, чи дотримується графік документообігу тощо).

При перевірці документів здійснюється взаємна звірка господарських договорів, накладних, рахунків-фактур та прибуткових ордерів на предмет ідентичності ряду показників: номенклатури, ціни, кількості, дат оприбуткування тощо. Найбільш поширеною помилкою, що при цьому зустрічається в обліку, є оприбуткування невідфактурованих поставок та відпуск таких матеріалів у виробництво. Потім за даними журналу № 5 здійснюється перевірка правильності відображення в облікових регістрах оприбуткованих матеріалів.

Порівняння кількісних показників оригіналів рахунків-фактур, сертифікатів і специфікацій постачальника, а також приймальних актів дозволяє встановити, чи всі запаси оприбутковані за актами приймання. По деяких видах запасів (тютюну, чаю, картоплі тощо) для правильного кількісного оприбуткування вимагаються дані лабораторного аналізу про вологість, сортність тощо.

Зустрічна перевірка документів, що відображають надходження запасів, з документами постачальника дає можливість виявити факти неоприбуткування запасів, відпущених підприємству, або оприбуткування їх в меншій кількості.

Перевіряючи реальність операцій, необхідно встановити наявність договорів про поставку матеріалів, правильність їх складання, порівняти дані документів з оплати постачальникам з даними документів на оприбуткування запасів.

Необхідно перевірити правильність обчислення та відображення в обліку ПДВ. При цьому необхідно враховувати наступні вимоги законодавства:

• ПДВ відображається в обліку, якщо запаси оприбутковано і оплачено; запаси повинні використовуватись на виробничі потреби;

• у випадках, коли в первинних облікових документах (рахунках, рахунках-фактурах, накладних, прибуткових касових ордерах, актах виконаних робіт тощо), що підтверджують вартість придбаних запасів, не виділено суми ПДВ, то в розрахункових документах (дорученнях, вимогах-дорученнях, вимогах, реєстрах чеків і реєстрах на одержання коштів з акредитиву) обчислення її розрахунковим шляхом не відбувається. Тому вартість придбаних матеріалів, включаючи ПДВ, оприбутковується на рахунки запасів на всю суму пред'явленого рахунку з наступним списанням у встановленому порядку на витрати виробництва;

• сума ПДВ по запасах, придбаних для виробничих потреб у підприємств роздрібної торгівлі та у населення, до заліку у покупця не приймається.

Перевірка своєчасності пред'явлення претензій за якістю і кількістю запасів та за кількістю виконаних робіт і наданих послуг. Під час перевірки операцій з оприбуткування запасів, виконаних робіт і наданих послуг, по яких було виявлено розбіжності в якості та кількості з характеристиками та кількістю, вказаними в документах постачальника, необхідно встановити наявність акту про виявлені невідповідності. На суму недостачі продукції підприємство-одержувач пред'являє відправнику (постачальнику) претензію. Для перевірки своєчасності пред'явлення претензії аудитору слід перевірити наявність:

• супровідних документів або порівняльних відомостей фактичної наявності продукції з даними, які вказані в документах постачальника;

• квитанцій станції (порту) про перевірку ваги вантажу, якщо вона здійснюється;

• актів про виявлену недостачу продукції;

• інших документів, які засвідчують причини виникнення недостачі (аналіз показників вологості продукції, комерційні акти тощо).

Перевірка організації контролю за зберіганням і використанням довіреностей. Перевірці підлягає правильність нумерації аркушів книг довіреностей. При масовому характері видачі довіреностей перевіряється наявність їх реєстрації в журналі з обліку виданих довіреностей. При цьому звертається увага на те; щоб довіреності видавались повністю заповненими.

Шляхом зустрічної перевірки аудитор виявляє можливі факти надання постачальнику підроблених довіреностей за такими ж номерами, які зареєстровані в журналі. Дата видачі довіреностей дає можливість визначити термін її дії, який встановлюється залежно від можливості отримання і ввезення відповідних запасів. Ці дані можна перевірити за корінцем книги довіреностей. По прибуткових документах перевіряється, чи не було випадків передачі довіреностей іншим особам, зміни назви постачальника, внесення підробок до документів на отримання запасів (наряди, рахунки, договори, замовлення тощо).

Вивчення організації контролю за погашенням довіреностей. З метою перевірки правильності погашення довіреностей аудитор порівнює дані граф "Відмітка про виконання довіреностей" в журналі обліку довіреностей і первинних документів, що характеризують надходження запасів на склад. При цьому необхідно звернути увагу на те, чи не видаються нові довіреності особам, які не відзвітувались у використанні попередньо одержаних довіреностей.

Важливе значення має і своєчасність здачі до бухгалтерії невикористаних довіреностей. Такі довіреності повинні бути повернені на наступний день після закінчення терміну їх дії, про що робиться відмітка в корінці книги довіреностей або в журналі їх обліку.

Приклад робочого документу, в якому аудитором відображаються результати перевірки організації контролю за зберіганням, використанням і погашенням довіреностей, наведено нижче (зразок 2.1).

Зразок 2.1

Перевірка організації контролю за зберіганням,

використанням і погашенням довіреностей

№ з/п	Довіреність				Найменування постачальника	Оприбутковано (неоприбутковано) запаси		Погашено (непогашено) довіреність
	№	дата	строк дії	кому видано		№ і дата документу	хто отримав запаси	дата	Акт на списання

Перевірка достовірності відображення руху запасів в бухгалтерському обліку. В ході такої перевірки аудитору необхідно з'ясувати:

• як обліковувались надходження і витрачання запасів в коморах, на складах та інших об'єктах;

• чи не було фактів неоприбуткування (повного або часткового) запасів, що надійшли;

• чи не списувалися на витрати запаси понад встановлених норм і без достатніх підстав;

• чи відповідало фактичне витрачання запасів документальним даним;

• чи не було фактів вуалювання недостач запасів в бухгалтерському обліку;

• чи не приховувались недостачі запасів різними необґрунтованими бухгалтерськими проводками.

Для з'ясування наведених питань важливе значення має детальний аналіз первинних документів з обліку руху запасів за місцями зберігання. Порівнянням первинних документів із записами в картках складського обліку необхідно перевірити, чи відповідають записи про кількість і найменування запасів, що надійшли і відпущені, даним, що містяться в документах. При цьому можуть бути виявлені факти неоприбуткування або необґрунтованого списання запасів на витрати.

В ході перевірки операцій з відпуску матеріалів необхідно перевірити відпуск матеріалів у виробництво і обґрунтованість їх списання на витрати. Також необхідно переконатись, чи не списуються виробничі запаси на витрати виробництва без попереднього їх оприбуткування і без оформлення по них видаткових документів.

Окрему увагу аудитор повинен приділити вивченню стану складського обліку (переглянути книги (картки), перевірити своєчасність записів тощо), уточнити, чи мають комірники положення або посадові інструкції про порядок ведення складського господарства і складського обліку, чи проводиться інструктаж матеріально відповідальних осіб з питань обліку і звітності.

Для дослідження операцій з руху запасних частин аудитору необхідно перевірити:

• організацію кількісного обліку запчастин за назвами і номенклатурними номерами (з обов'язковим зазначенням прейскурантних цін), який повинен вестись в місцях їх зберігання;

• чи вимагає комірник при відпуску нових запасних частин зі складу здачі старих, зношених і зламаних (останні повинні оприбутковуватись як частини, що вимагають реставрації, або як металобрухт);

• чи відповідає кількість оприбуткованих дефіцитних запасних частин кількості по рахунках і накладних постачальників. Для цього необхідно порівняти кількість запчастин, що надійшли згідно з рахунками і накладними, з фактично оприбуткованою кількістю деталей по складу і бухгалтерії. Якщо при порівнянні буде встановлено, що по тих чи інших рахунках на підприємство надійшло більше запчастин, ніж оприбутковано, аудитор складає спеціальну порівняльну відомість;

• правильність списання (вибірково) запчастин, за відомостями дефектів, окремими накладними і лімітно-забірними картками, а також за звітами механіків, завідувачів майстернями;

• кому з працівників підприємства видавались кошти для придбання запчастин і ремонтних матеріалів, суму таких видач, за якими цінами і у кого придбано за готівку запчастини і ремонтні матеріали, якими документами підтверджується їх оплата, чи оприбутковані ці запчастини і ремонтні матеріали.

При перевірці використання запасних частин необхідно перевірити, чи виписуються на їх отримання прибуткові накладні. Якщо буде встановлено, що деталі, які підлягають обміну, на склад не здаються, необхідно з'ясувати причини цього. Слід також перевірити, чи складається на відпуск запасних частин для ремонту автомобілів відомість дефектів.

У деяких випадках за даними бухгалтерського обліку не проводиться списання запасів. Тому, перевіряючи факти списання запасів, аудитор повинен знати, чи використовуються зазначені запаси у технологічному процесі та якими є норми їх витрачання на виготовлення одиниці продукції.

У разі встановлення фактів списання запасів в обсягах, не передбачених технологічним процесом, аудитор повинен перерахувати собівартість на суму незаконно списаних запасів та поставити питання про відшкодування їх вартості.

При аудиті операцій із запасами необхідно перевірити, чи не допускалась їх передача без оплати. Якщо запаси реалізовувались на сторону, необхідно виявити, коли і за якою ціною вони придбані, коли і кому продані, їх ціну, ПДВ, транспортні витрати, уточнити роздрібні ціни на момент реалізації. Також необхідно перевірити, чи не було випадків реалізації виробничих запасів за низькими цінами під виглядом відходів.

При реалізації матеріалів на сторону перевіряється наявність накладних, довіреностей, оцінка вартості реалізації, надходження виручки від реалізації в повному обсязі на поточний рахунок або в- касу підприємства з дотриманням встановленого ліміту розрахунків готівкою.

При перевірці документів на витрачання запасів особливу увагу потрібно звернути на обґрунтованість їх списання за цільовим призначенням та відповідність нормам і порядку оформлення документів.

Окрема увага аудитором приділяється перевірці правильності оцінки запасів при їх вибутті. Приклад робочого документу, в якому аудитором відображаються результати перевірки оцінки запасів при їх вибутті, наведено нижче (зразок 2.2).

Зразок 2.2

Перевірка застосування методів оцінки запасів при вибутті

№ з/п	Найменування запасу, що вибув	Метод оцінки		Відхилення
		згідно наказу про облікову політику	фактично

Перевірка правильності встановлення лімітів з відпуску запасів та дотримання їх виконання. Правильність встановлення лімітів з відпуску конкретних видів запасів здійснюється виходячи з обсягу випуску продукції, І норм витрачання матеріалів на одиницю виробів або робіт і залишку матеріалів на початок запланованого періоду. Коригування лімітів в поточному періоді дозволяється у випадках уточнення кількості матеріалів, що знаходяться в незавершеному виробництві, а також при заміні одних запасів іншими і зміні виробничої програми. Під час проведення перевірки необхідно звернути увагу на те, чи здійснюється зміна ліміту тими ж особами, яким надано право їх затвердження, а також, чи не допускається зміна лімітів по окремих видах запасів на поточний період часу, оскільки такими змінами, як правило, намагаються приховати перевитрачання запасів.

Дотримання ліміту на відпуск запасів зі складу у виробництво перевіряється на підставі лімітно-забірних карток. При цьому доцільно застосовувати зустрічну перевірку для порівняння записів у документах на витрачання, що зберігаються в різних місцях (на складі, в цехах, бухгалтерії, відділах постачання). Зустрічаються випадки, коли навмисно завищуються ліміти відпуску запасів з метою подальшого їх розкрадання або виробництва неврахованої продукції.

Перевірка фактів псування запасів. В результаті детальної перевірки актів на списання зіпсованих запасів аудитори повинні висвітлити в узагальнюючих документах такі питання: коли, де і в якій кількості зіпсувалися запаси, повністю чи частково вони зіпсовані, внаслідок яких причин відбулось псування; в чому виявилась бездіяльність посадових осіб, відповідальних за збереження запасів; чи можна було запобігти псуванню, а якщо так, то чому своєчасно не вжито відповідних заходів.

Якщо є можливість оглянути зіпсовані запаси, тоді в присутності матеріально відповідальних осіб необхідно взяти проби для аналізу з усіх місць зберігання запасів. Перед спеціалістами, які беруть участь у контролі, рекомендується поставити питання про причини і ступінь зіпсованості запасів, про відповідність стану комор і сховищ технологічним умовам, про можливість запобігання псуванню запасів при фактично наявних пристосуваннях, а також про можливість використання зіпсованих запасів.

Перевірка законності списання запасів при їх втратах. Під час перевірки необхідно встановити правильність визначення розміру допустимих втрат при зберіганні і виявленні фактів пересортування запасів, а також правильність оформлення актів. Таким питанням слід приділяти особливу увагу, оскільки відомі випадки, коли за відсутності фактичних втрат або при втратах у менших розмірах, ніж передбачено нормами, на практиці актами фіксуються недостача і природна втрата при зберіганні, що виправдовують розкрадання.

У зв'язку з цим необхідно ґрунтовно перевірити, як підприємство дотримується встановленого порядку оформлення втрат кількості і якості запасів. Особливо ретельно при цьому слід вивчати факти списання запасів внаслідок псування при зберіганні.

В ході перевірки необхідно дослідити акти інвентаризації за період, що вивчається, і висновки інвентаризаційної комісії, лабораторні аналізи, які підтверджують якісні зміни запасів на час складання акту, картки складського обліку про рух запасів на складі, акти на списання продукції з інших причин, а також документи, що підтверджують вивезення і використання відходів.

Перевірка правильності застосування норм природного убутку при виявленні недостач. Аудитору необхідно перевірити, чи відповідають норми природного убутку запасів, що застосовуються підприємством, нормам, які передбачені законодавством. При цьому слід встановити, чи не проводить підприємство списання запасів при їх перевезенні в герметичній упаковці, рідких запасів в скляній тарі, а також ряду фасованих товарів і консервантів.

Перевірка операцій з тарою, як правило, розпочинається з ознайомлення зі станом контролю за отриманням, зберіганням, відпуском та списанням тари. Перевіряючи наявність договорів з комірниками, завідуючими складів та іншими працівниками про матеріальну відповідальність, аудитор визначає правильність їх складання. Якщо тара і матеріали знаходяться під відповідальністю однієї і тієї ж особи, то в договорі окремо повинна бути вказана відповідальна за тару особа. В бухгалтерії і у комірника перевіряється наявність переліку посадових осіб, яким надане право підписувати документи на отримання і відпуск зі складу, вивезення або винесення тари з підприємства.

На тих підприємствах, де списання тари має значну питому вагу в сумі витрат діяльності, важливо детально перевірити правильність оцінки тари і достовірність даних по списанню. В аналітичному обліку тара може оцінюватись за плановою собівартістю, відпускними, здавальними, заставними, середніми відпускними та іншими цінами. Аудитор може перевірити, які саме облікові ціни використовуються підприємством, переглянувши номенклатуру-цінник та картки складського обліку.

Перевірка операцій, пов'язаних з обліком незавершеного виробництва. Одним з важливих напрямів перевірки витрат на виробництво і калькуляції собівартості продукції є формування думки про відповідність оцінки незавершеного виробництва.

Для цього аудитору слід перевірити:

• склад незавершеного виробництва та наявність нормативів запасів незавершеного виробництва;

• метод оцінки незавершеного виробництва;

• процедури поточного контролю за величиною незавершеного виробництва;

• особливості незавершеного виробництва за звітний період;

• дотримання встановлених норм незавершеного виробництва (якщо вони прийняті на підприємстві) та правильність їх оцінки.

Якщо в процесі господарської діяльності підприємства мали місце випадки припинення виготовлення раніше розпочатих замовлень, аудитор повинен перевірити, як використовувались запаси, що залишились, як визначені та відображені в бухгалтерському обліку витрати по анульованих замовленнях.

Перевірка операцій з руху малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) Аудитору необхідно ретельно перевірити, кому видаються МШП (робітникам яких професій і на яких підставах), чи дотримуються термінів використання і порядку списання зношених МШП, чи складаються акти на списання МШП, що прийшли в непридатність. Також необхідно встановити, чи ведуться на підприємстві відомості із зазначенням, коли, кому, які МШП видано, на який термін, а також коли і в якому стані їх повернуто. Отримання і повернення на склад МШП повинно підтверджуватись підписами осіб, що їх отримують і здають.

По МШП, списаних на утилізацію або переведених у брухт, перевіряється наявність відповідних документів.

Перевірка правильності та повноти відображення в обліку та звітності готової, відвантаженої та реалізованої продукції. При проведенні такої перевірки аудитор встановлює: відповідність фактичної оцінки готової продукції методу оцінки, лкий обрано обліковою політикою підприємства; відповідність оцінки відвантаженої продукції, яка встановлюється обліковою політикою підприємстві; правильність відображення в обліку продукції, виготовленої з давальницької сировини; повноту відображення в обліку відпущеної, відвантаженої та реалізованої продукції; правильність складського обліку готової продукції; та обмеження доступу до готової продукції; правильність відображення в обліку результатів інвентаризації готової продукції.

Аудит операцій з випуску та продажу готової продукції проводиться за напрямами:

• вивчення облікової політики в частині використання рахунку 26 "Готова продукція";

• здійснення арифметичної перевірки розрахунків відхилень фактичної виробничої собівартості, випущеної з виробництва продукції, від нормативної (планової) собівартості;

• контроль правильності організації .обліку оприбуткування готової продукції та її списання;

• аналіз операцій з реалізації, який включає перевірку достовірності відображення сум фактичної собівартості відвантаженої продукції на основі даних аналітичного обліку та первинних документів складського обліку та правильності (своєчасності) відображення сум виручки за відвантажену продукцію на підставі первинних документів.

В ході перевірки операцій з обліку випуску та продажу готової продукції слід ознайомитись з обліковою політикою підприємства, проаналізувати елементи облікової політики:

• методи визначення моменту реалізації продукції з метою оподаткування;

• методи обліку витрат на виробництво та калькулювання фактичної собівартості продукції;

способи обліку випуску готової продукції;

• методи оцінки готової продукції і товарів, відвантажених для цілей аналітичного обліку;

• методи розподілу витрат допоміжного виробництва за видами продукції, що виготовляється;

• методи розподілу загальновиробничих витрат за видами продукції, що виготовляється;

• порядок оцінки незавершеного виробництва й готової продукції.

Також аудитору слід перевірити наявність наказу на призначення матеріально відповідальних осіб і договорів на повну матеріальну відповідальність з працівниками підприємства; ознайомитись з договорами постачання готової продукції; перевірити наявність і відображення в бухгалтерському обліку результатів інвентаризації готової продукції та розрахунків з покупцями.

В ході аудиту операцій з готовою продукцією і товарами аудитору слід перевірити:

• правильність складання документів з обліку руху готової продукції;

• проведення бухгалтерією перевірки правильності і повноти записів в картках кількісного обліку і затвердження результатів перевірки підписом бухгалтера;

• випадки неповного оприбуткування продукції або повного оприбуткування, але за заниженою оцінкою, реалізації не відображеної в обліку продукції (як в минулому, так і в поточному періоді);

• повна укомплектованість продукції, що відображена в обліку на рахунку 26 "Готова продукція", а також проходження випробувань і приймання (відмітки в паспортах, сертифікатах, ярликах тощо);

• правильність визначення виробничої собівартості готової продукції та відвантаження товарів;

• правильність розрахунку відхилень фактичної собівартості від планової;

• спосіб оцінки готової продукції, що використовується на підприємстві;

• випадки зниження ринкових цін на товари протягом року, морального старіння або часткової втрати первинної якості. Якщо вони були, то потрібно перевірити віднесення від'ємних цінових різниць на фінансові результати;

• повернення товарів покупцям через низьку їх якість (а також ступінь значимості цих сум);

• випадки відмови від акцепту і причини цього;

• дотримання строків подання документів на оплату в банк;

• випадки розрахунків за продукцію у валюті і правильність перерахунку її у гривневий еквівалент.

В ході аудиторської перевірки потрібно також проконтролювати тотожність даних синтетичного, аналітичного обліку і звітності. Для цього перевіряється: точність арифметичних розрахунків, правильність перенесення оборотів і залишків по рахунках в регістри синтетичного обліку, Головну книгу, звітність.

Аудит операцій з обліку продукції рослинництва рекомендується починати з проведення інвентаризації.

Після проведення інвентаризації аудитор приступає до документальної перевірки операцій з обліку продукції рослинництва. Первинні документи, що є підставою для відображення таких операцій в регістрах синтетичного і аналітичного обліку наведені нижче (табл. 2.4).

Таблиця 2.4 – Документування операцій з обліку продукції рослинництва

№ з/п	Назва документу	Призначення документу
1	2	3
1	Акт на засипання насіннєвого матеріалу	Застосовується при засипанні насіннєвого зерна у зерносховище
2	Акт витрачання насіння і посадкового матеріалу	Застосовується при використанні насіння того чи іншого посадкового матеріалу на посів і посадку
3	Атестат на насіння, свідоцтво на насіння, сортове свідоцтво, акт апробації	При міжгосподарському обміні суперелітного та елітного насіння, його купівлі-продажу, здачі на хлібоприймальні пункти складається атестат на насіння. У тих же випадках, але по відношенню до сортового насіння і насіння першої та наступної репродукції, якщо воно відповідає вимогам посівного стандарту, складається свідоцтво на насіння. Якщо насіння не відповідає вимогам посівного стандарту по чистоті і вологості, а також при продажу товарного зерна сильних і твердих сортів пшениці складається сортове свідоцтво. Для обліку насіння олійних культур і насіння трав використовуються ті ж форми документів. Сортові якості насіння пшениці вказуються в документах на основі актів апробації
4	Реєстр відправки зерна та іншої продукції з поля	Використовуються для обліку виходу продукції рослинництва на сільськогосподарських підприємствах
5	Реєстр приймання зерна та іншої продукції	ведеться завідуючим током для обліку отриманого від шофера зерна чи іншої продукції
7	Акт сортування і сушки продукції рослинництва	Відображаються результати підсушки і сортування зерна на току.
8	Товарно-транспортна накладна	Складається при відправленні зерна на відправку-приймання зерна, насіння олійних культур і трав
10	Накладна внутрішньогосподарського призначення	Застосовується при відправленні зерна з току на склади підприємства
11	Відомість руху зерна та іншої продукції	Використовується при надходженні та витрачанні зернової продукції на току. її складає завідуючий током (вагар) щоденно на кінець робочого дня по кожній культурі та сорту і разом з первинними документами передає до бухгалтерії
16	Накопичувальна відомість руху зерна по кожній культурі, зведена відомість руху зерна по підприємству в цілому	В бухгалтери відділення складається накопичувальна відомість руху зерна по кожній культурі, а в бухгалтерії підприємства - зведена відомість руху зерна по підприємству в цілому
13	Щоденник надходжень сільськогосподарської продукції	Ведеться первинний облік виходу продукції овочівництва, садівництва, картоплі і баштанних культур. Записи в цьому документі здійснюються на основі зважування продукції
14	Талон	Складається при відвантаженні продукції приймальником. В талоні зазначається номер відвантаження і маси. На підставі цих талонів бригадир здійснює записи в облікові листки виробітку кожного робітника для визначення суми його заробітку
15	Путівка на вивіз продукції	Складається при перевезенні продукції з поля на пункти сортування, в комори підприємства, на пункти переробки тощо
16	Книга (картки) складського обліку	Ведеться на пунктах сортування, сушки чи переробки продукції
17	Акт на сортування та переробку овочів і фруктів	В цьому документі зазначається скільки і якого сорту продукції прийнято на сортування чи на переробку
18	Товарно-транспортна накладна на відправку-приймання овочів	Складається в трьох примірниках при відправці перероблених культур (плодів, ягід, луб'яних культур та інших культур) заготівельним підприємствам. Перший примірник залишається в пункті відправки, другий передається водію, третій, з відміткою про прийом - повертається на підприємство

Невраховані лишки картоплі, баштанних культур, продукції садівництва, овочівництва, на етапі приймання від робітників і складування нерідко створюються за рахунок заниження ваги продукції, що приймається, порівняно з її фактичною вагою. Заниження ваги може відбуватись з різних причин, використання несправних ваг - в бік заниження фактичної ваги зваженої продукції; неправильне маркування обмірюваної тари - в бік заниження порівняно з її фактичним вмістом; заниження ваги при вибірковому зважуванні; заниження облікової ваги 1м³ коренебульбоплодів, що зберігаються в буртах, в порівнянні з вагою коренебульбоплодів, що фактично вміщуються в цьому об'ємі; заниження середньої маси при вибірковому зважуванні 100 штук чи 100 пучків порівняно з фактичною вагою продукції, що зважується; завищення в актах вмісту домішок порівняно з їх фактичною наявністю при вибірковому зважуванні партій продукції до та після очищення.

Для виявлення причин виникнення неврахованих лишків продукції аудитору необхідно використовувати прийоми фактичного контролю: контрольне зважування і контрольний замір.

До предметів праці, специфічних для галузі рослинництва, відноситься, в першу чергу, насіння. У випадку, якщо за результатами інвентаризації виявлено невраховані лишки насіння на складі, створені шляхом його неповного оприбуткування, аудитору необхідно порівняти кількість насіння, вказану в акті на засипання насіннєвого матеріалу, з даними складського і бухгалтерського обліку, а також встановити достовірність підписів в акті.

Якщо виявлено створення неврахованих залишків насіння під виглядом їх витрачання на посів, необхідно порівняти кількість насіння, вказану в акті витрачання насіння і посадкового матеріалу, з даними про витрачання матеріальних звітів складу. Крім того, аудитору доцільно перевірити дотримання норм висіву насіння на одиницю площі, оскільки невраховані лишки можуть бути створені шляхом їх завищення, а також провести опитування осіб, що вносили насіння в грунт, на предмет відповідності кількості фактично висіяного насіння даним акту.

У випадку виявлення матеріальної шкоди від неповного оприбуткування грошових коштів за реалізоване насіння необхідно перевірити документи, що були оформлені в процесі продажу такого насіння. При безготівковій формі розрахунків для наступного вилучення грошових коштів може створюватись фіктивна кредиторська заборгованість шляхом відображення в бухгалтерському обліку реалізації, наприклад, не суперелітного та елітного насіння, а насіння, що не відповідає вимогам посівних стандартів і, відповідно, тих, що мають нижчу ціну. Для виявлення таких фактів аудитору необхідно провести зустрічну перевірку з покупцем насіння і перевірити дані атестату на це насіння у покупця і дані-сортового посвідчення на підприємстві, що перевіряється.

Може виникнути і зворотна ситуація, коли при закупівлі суперелітного та елітного насіння частина їх вилучається, а кількість, якої не вистачає, заміщується насінням, що не відповідає вимогам посівних стандартів. Для виявлення таких дій необхідна зустрічна перевірка. Якщо продавцем видано атестат на всю кількість реалізованого насіння, то на підприємстві покупця необхідно провести товарознавчу експертизу на предмет визначення сортності завезеного насіння.

Для виявлення повноти передачі готової продукції на тік або повноти оприбуткування на току аудитору необхідно провести зустрічну перевірку, використовуючи різні примірники одного й того ж реєстру відправки зерна та іншої продукції з поля. Документи слід вивчити на предмет наявності в них матеріальної підробки.

Так, якщо вилучення продукції здійснювалось шофером, який вніс зміни до реєстру, тоді виправлення міститимуться в тих примірниках реєстру, які передані комбайнером для шофера і завідуючого током.

Якщо ж неповне оприбуткування зерна має місце на току, тоді виправлення можуть бути виявлені в примірнику реєстру, що призначений для завідуючого током чи комірника. Можливий також інший варіант, коли записи в складському обліку на току будуть занижені порівняно з даними реєстру.

При неповному оприбуткуванні зерна на току аудитором може бути виявлена розбіжність даних, вказаних в реєстрі відправки зерна та іншої продукції з поля і реєстрі приймання зерна та іншої продукції.

При виявленні недостачі зернової продукції на току аудитору необхідно пам'ятати, що її невраховані лишки можуть бути створені за рахунок завищення вологості зерна до його підсушки. В цьому випадку вони утворюються за рахунок різниці у вазі, що втрачається на усушку, виходячи з реальної вологості зерна, що підлягало сушці, та із завищеної вологості зерна, вказаної в акті на сортування і сушку продукції рослинництва. Для виявлення факторів завищення вологості зерна в акті на сортування і сушку продукції рослинництва необхідно порівняти його дані з результатами лабораторних досліджень, які і повинні служити основою для визначення відсотку вологості зерна, цю зазначається в акті на сортування і сушку продукції рослинництва. В цьому випадку може бути встановлено розходження даних, зазначених в акті, і даних лабораторних досліджень.

Аналогічний прийом може бути використаний у випадку, якщо виявлено створення неврахованих лишків після сортування зерна за рахунок завищення в акті на сортування і сушку продукції рослинництва його засміченості "мертвими" відходами (земля, сміття тощо). Ці товарно-транспортні накладні реєструються за місцем їх виписки в реєстрі документів на вибуття продукції. На заготівельному пункті при розходженні маси зерна, відображеної в товарно-транспортній накладній, і маси, фактично прийнятої, складається акт, який передається до бухгалтерії.

При створенні неврахованих лишків на зерновому току під виглядом відправки зерна на заготівельний пункт може бути встановлена розбіжність даних, зазначених в товарно-транспортних накладних на відправку-прийом зерна, насіння олійних культур і трав, з одного боку, і у відомості руху зерна та іншої продукції, а також у книзі складського обліку - з іншого. При створенні неврахованих лишків кількості зерна, відправленого на заготівельни пункт, зазначена у відомості чи книзі складського обліку кількість може виявитись завищеною порівняно з даними товарно-транспортних накладних.

При вилученні зерна в процесі його транспортування з зернового току до заготівельного пункту виникає невідповідність між даними відомості руху зерна та іншої продукції і книги складського обліку, з одного боку, і даними товарно-транспортних накладних - з іншого. Це може відбутись в результаті матеріальної підробки в товарно-транспортній накладній, наприклад, при виправленні кількості прийнятого для перевезення зерна в бік зменшення. В цьому випадку у відомості і книзі складського обліку кількість відправленого зерна на заготівельний пункт буде більшою, ніж зазначено в товарно-транспортних накладних.

При створенні неврахованих лишків зерна на заготівельному підприємстві за рахунок зниження його ваги при прийманні від підприємства може виникнути невідповідність між кількістю зерна, відвантаженого з сільгосппідприємства, і кількістю зерна, прийнятого на заготівельному підприємстві. Це може бути виявлено аудитором шляхом проведення зустрічної перевірки. Ознакою вилучення може бути несвоєчасна і неповна оплата заготівельним підприємством прийнятого зерна. Ця ознака виникає за рахунок того, що в обліку на заготівельному підприємстві буде оприбутковано менше зерна, ніж прийнято фактично.

У зв'язку зі збиранням врожаю ряду культур може мати місце не тільки створення неврахованих лишків сільськогосподарської продукції, але й незаконне вилучення грошових коштів шляхом виплати заробітної плати за обсяг робіт, що фактично не виконувався (тобто шляхом приписування обсягів зібраного врожаю в щоденниках надходження сільськогосподарської продукції, дані з яких є основою для нарахування заробітної плати робітників). Виявити такі приписки можна шляхом застосування прийому взаємного контролю, тобто шляхом порівняння даних зі щоденників з даними складського обліку. При цьому може бути встановлено, що загальна кількість продукції по відповідних культурах, оприбуткована на склад, менше, ніж зібрано відповідно до щоденників.

В ході аудиту руху запасів аудитор може виявити наступні типові порушення (див. табл. 2.5).

Таблиця 2.5 – Порушення відображення в обліку операцій із запасами

№ з/п	Можливі порушення	Характеристика порушення
1	2	3
1	Порушення організаційних питань з обліку запасів	не укладено договори про матеріальну відповідальність з комірниками не ведеться аналітичний облік руху запасів в бухгалтерії
2	Списання запасів у виробництво в розмірі, що перевищує дійсну потребу в них, зумовлює утворення лишків	списання запасів у виробництво не за фактичним їх витрачанням на випуск продукції, а з розрахунку необхідності, встановленої і затвердженої нормами, які в ряді випадків є завищеними і не відображають зниження матеріальних витрат порушення технічних умов при відпуску продукції: погіршення її якості внаслідок використання сировини нижчої якості, ніж передбачено технічними нормами; заміна одних компонентів іншими тощо необгрунтоване списання сировини і матеріалів на втрати в кількостях, що перевищують їх фактичне і допущене нормами витрачання, а також списання цих запасів на витрати при окремих технологічних операціях, які фактично не використовувались
3	Незаконне утворення лишків запасів	необгрунтоване складання комерційних та внутрішніх актів на недостачу, бій, псування запасів при прийманні, - навантаженні, транспортуванні і розвантаженні їх на складах, базах тощо; завезення запасів від постачальників в більших кількостях, ніж це зазначено в супровідних документах, або завезення запасів без документального оформлення завезення від постачальників доброякісних запасів замість відходів, що зазначені в супровідних документах завищення маси тари при складанні актів на її зважування; внесення до складу запасів сторонніх або однорідних речовин більш низької якості з метою збільшення їх кількості або маси
4	Нерегулярне проведення перевірки даних про рух запасів в бухгалтерії і на складах підприємства, не-проведення щорічної інвентаризації запасів	зниження рівня внутрішнього контролю за збереженням запасів
5	Зберігання на складах великої кількості запасів, які не використовуються	завантаження складів зайвими запасами. Якщо вони швидко псуються або втрачають свої властивості, це призводить до створення прямих витрат запасів
6	Неправильне списання виробничих запасів та МШП за напрямами витрат	завищення (заниження) окремих видів витрат, що може викривляти дані щодо розміру собівартості виготовленої продукції
7	Невідповідність оцінки готової продукції методу оцінки, обраного в обліковій політиці підприємства	порушення порядку дотримання принципів обліку
8	Неповне відображення в обліку випущеної продукції	створення не відображеної в обліку готової продукції з подальшим її привласненням
9	Несвоєчасне відображення в обліку відвантаженої та реалізованої продукції	порушення облікових принципів щодо відображення операцій в обліку в періоді, в якому вони виниклу. Це призводить до перекручування облікових даних, невідповідності даних первинних документів даним облікових регістрів
10	Відсутність налагодженого аналітичного обліку готової продукції за місцями її зберігання та окремими видами	зниження рівня внутрішнього контролю за збереженням готової продукції

При дослідженні операцій із запасами аудитору необхідно знати можливі порушення норм П(С)БО 9 "Запаси", вимоги якого поширюються на юридичних осіб всіх форм власності, крім бюджетних установ (табл.. 2.6).

Таблиця 2.6 – Порушення П(С)БО 9 "Запаси", які виявляються аудиторами при

дослідженні документів, операцій і записів

№ з/п	Питання, що досліджуються	Можливі порушення	Пункти, що порушуються
1	2	3	4
1	Перевірка правильності визнання запасів активами підприємства	До складу запасів віднесено об'єкти, які не можуть бути визнані активами (завищення вартості активів, порушення принципу обачності); відсутність ймовірності того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням. Вартість запасів не може бути достовірно визначена	гга. 3,4, 6
2	Перевірка правильності визначення первісної вартості запасів	Неправильне визначення первісної вартості запасів ари їх придбанні: завищення первісної вартості (призводить до завищення валових витрат) витрати, що включені до первісної вартості, документально не обґрунтовані або не передбачені П(С)БО 9	пп. 9, 14
		Неправильне визначенні первісної вартості готової продукції (включення адміністративних витрат до первісної вартості)	п. 10
		Неправильне визначеній справедливої вартості запасів яри їх внесенні до статутного капіталу, безоплатному отриманні	пп. 11, 16
		Неправильне визначення справедливої вартості запасів при їх бартерному обміні	п. 13
		Безпідставна зміна первісної вартості запасів в обліку	п. 15
3	Перевірка правильності відображення в обліку операцій по списанню запасів	Використання декількох методів оцінки при відпуску запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання (перекручення собівартості продукції (робіт, послуг))	п. 16
		Неправильне визначення середньозваженої собівартості	п. 18
		Недотримання порядку використання методів ФІФО та ЛІФО	пп. 19, 20
		Неправильне визначення норм витрат на одиницю продукції	п. 21
		Застосування методу оцінки за цінами продажу при доцільності застосування інших методів оцінки (неточність обліку); неправильний розрахунок товарної надбавки на реалізовані товари; відсутність первинних документів, які б підтверджували нарахування надбавки та її розподіл (викривлення фінансових результатів)	п. 22
4	Перевірка відповідності даних обліку положенням облікової політики в частині обліку МШП	Відображення в балансі (на балансовому рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети") вартості МШП, переданих в експлуатацію (завищення вартості активів); відсутність або неналежна організація оперативного кількісного обліку переданих в експлуатацію МШП	п. 23
5	Перевірка достовірності даних щодо залишків запасів у фінансовій звітності	Відображення запасів в балансі за первісною вартістю, коли чиста вартість їх реалізації є нижчою (завищення вартості активів, порушення принципу обачності)	пп. 24, 25
		Неправильно (безпідставно) визначена чиста вартість реалізації (перекручення даних обліку, недостовірність даних звітності)	п.26
		Неналежна організація обліку сум уцінки, що підлягають відшкодуванню винними особами (або належать до відшкодування)	п.27
		Проведення дооцінки запасів після їх уцінки до чистої вартості реалізації на суму, що перевищує первісну вартість (завищення вартості активів, порушення принципу обачності)	п. 28
6	Перевірка достовірності інформації про запаси, що відображаються в Примітках до річної фінансової звітності	Відсутність інформації про методи оцінки вибуття запасів; неповнота інформації щодо балансової вартості запасів у розрізі окремих класифікаційних груп або її відсутність; неповнота інформації щодо запасів, які відображені за чистою вартістю реалізації або її відсутність; неповнота інформації щодо запасів, які передані в переробку, на комісію, в заставу або її відсутність; неповнота інформації щодо збільшення чистої вартості реалізації або її відсутність	п. 29
		Відсутність інформації щодо порівняння оцінок запасів на дату балансу, обчислених із застосуванням методів середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації (за умови використання методу ЛІФО)	п. 29

1 Залежно від способу доставки і за умови виділення в первинних документах факту переміщення саме об’єкта основних засобів, придбаного підприємством.

66