Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы Консультант Плюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", затраты на реконструкцию арендованного здания, если в соответствии с договором аренды неотделимые улучшения арендованного здания являются собственностью арендатора и произведенные при этом расходы арендодатель не возмещает?

Реконструкция проведена с разрешения арендодателя в апреле - мае 2007 г. подрядным способом. Стоимость проведения реконструкции составила 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Оставшийся срок аренды здания после окончания реконструкции - 10 лет.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды здания арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным зданием в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением здания), а также поддерживать здание в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание здания (если иное не установлено законом или договором аренды) (п. 1 ст. 650, п. 1 ст. 615, п. 2 ст. 616, ст. 625 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В рассматриваемом случае договором аренды предусмотрено, что стоимость произведенных улучшений арендодатель не возмещает.

Бухгалтерский учет

Расходы по реконструкции зданий признаются долгосрочными инвестициями (капитальными затратами), учет которых ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Указания), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость выполненных подрядчиком и оформленных в установленном порядке работ по реконструкции здания отражается на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств <*>, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (т.е. учитываются до завершения договора аренды на балансе арендатора, а не передаются на баланс арендодателя), принимаются на учет в состав основных средств арендатора (в данном случае - по стоимости выполненных работ по реконструкции с учетом НДС, предъявленного подрядчиком) (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 3, 10, 35 Указаний) <**>.

Амортизация основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество производится в общеустановленном порядке (например, линейным способом) в течение срока их полезного использования, установленного на дату принятия указанных объектов в состав основных средств (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования указанных основных средств может быть установлен равным оставшемуся сроку действия договора аренды либо оставшемуся сроку полезного использования самого основного средства (если, например, предполагается его выкуп у арендодателя) (п. 20 ПБУ 6/01). В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи производятся исходя из допущения, что организация установила срок полезного использования равным оставшемуся сроку аренды здания. В таком случае по окончании срока действия договора аренды объект основных средств в виде капитальных вложений в реконструкцию арендованного здания будет полностью самортизирован.

Единый налог по УСН

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).

В состав основных средств в целях ст. 346.16 НК РФ включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в целях гл. 25 НК РФ признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, на основании изложенного затраты организации на проведение реконструкции арендованного здания в целях применения гл. 26.2 НК РФ признаются расходами на приобретение основных средств.

По основным средствам, приобретенным в период применения УСН, расходы на приобретение учитываются в целях исчисления единого налога с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (пп. 1 п. 1, пп. 1, абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в данном случае расходы на реконструкцию арендованного здания признаются равными долями (по 393 333 руб. (1 180 000 руб. / 3 периода) на конец первого полугодия, 9 месяцев и конец 2007 г. <**>.

Обращаем внимание на то, что согласно абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной Классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (абз. 11 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В данном случае оставшийся срок аренды здания составляет 10 лет, следовательно, обязанность по пересчету налоговой базы у организации может возникнуть только в случае досрочного расторжения договора аренды.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи, связанные с реконструкцией арендованного здания<*>
Затраты на реконструкцию арендованного здания учтены в составе вложений во внеоборотные активы (с учетом НДС) <**>	08	60	1180000	Акт о приемке выполненных работ
Произведена оплата подрядчику	60	51	1180000	Выписка банка по расчетному счету
Капитальные вложения в арендованное здание учтены в составе объектов основных средств	01	08	1180000	Акт о приеме- передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка учета объекта основных средств
Ежемесячные бухгалтерские записи в течение оставшегося срока действия договора аренды
Начислена амортизация (1180000 / 10 / 12)	20	02	9833,33	Бухгалтерская справка-расчет

<*> Стоимость арендованного здания, указанная в договоре аренды, отражается арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов). В данной схеме записи по принятию арендованного здания на забалансовый учет и его списанию с учета по окончанию срока действия договора аренды не приводятся.

<**> В расходы на приобретение основных средств для организаций, применяющих УСН, включается сумма НДС, предъявленная контрагентами при их приобретении, которая является невозмещаемым налогом (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению