глава 1

- общенаучные методы, такие как анализ, синтез, моделирование, статистический метод и т. д.;

- специальные методы исследования, такие как проверка документов, экономический анализ, экспертиза, инвентаризация, осмотр предметов, помещений, территорий, применение которых характерно для определенных видов деятельности, в частности, для контрольной деятельности;

- методы воздействия на проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля, такие как убеждение, поощрение, принуждение и др.¹⁹

Таким образом, российские финансовые школы предлагают классификацию налогового контроля, в основу которой положены принципы, характеризующие данный феномен с разных сторон, что позволяет рассматривать контролирующую деятельность налоговых органов во многих аспектах. Однако следует иметь в виду, что представленная выше классификация ориентирована на государственный налоговый контроль. Кроме него, можно выделить еще и аудиторский налоговый контроль. А также формы, методы и виды налогового контроля тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены. Они представляют собой важнейшие характеристики контрольной деятельности, осуществляемой налоговыми органами, рассмотрение которых является необходимым для понимания сущности налогового контроля.

1.3.Сущность налогового контроля в зарубежных странах

В ряде стран структура налоговых органов включает таможенные органы, службы судебных приставов и др. Несмотря на структурные различия, основные процессы налогового администрирования всюду достаточно схожи.

В структуру налоговых органов включен Государственный налоговый трибунал – орган, являющийся высшей административной инстанцией, рассматривающей апелляции по вопросам налогообложения. Есть примеры, когда в структуру налоговых органов входят организации, осуществляющие перепись населения или занимающихся пенсионным и социальным обеспечением, и т.п.²⁰

Во многих странах в зависимости от особенностей политического устройства помимо государственного налогового ведомства существуют муниципальные налоговые (или иные) структуры. В ряде стран муниципальные образования находятся во взаимосвязи с государственными структурами. При этом государственная структура осуществляет определенный мониторинг муниципальных образований. В других странах эти структуры, напротив являются совершенно независимыми не ведут никакого информационного обмена между собой.

В многих странах распространена схема межрегионального управления. Соответственно у них образуются определенные подчиненные структуры, непосредственно работающие с налогоплательщиками. В Швеции и Дании, например, это общественные конторы, которые обслуживают налогоплательщиков, помогая им исполнять свои налоговые обязанности: раздают формы деклараций, консультируют по различным вопросам, информируют о состоянии расчетов с бюджетами и т.д. (такое явление, как сверка, характерно для очень немногих странах). Эти конторы осуществляют все функции, которые в России выполняют отделы по работе с налогоплательщиками.

Наряду с этим существуют муниципальные инспекции, финансируемые из муниципального бюджета, которые администрируют ряд налогов, в том числе подоходный налог. Они подчиняются межрегиональным управлениям. Последнее время наметилась тенденция их резкого сокращения (примерно в 5 раз) и соединение с межрегиональными управлениями. При этом финансирование становится не муниципальным, а государственным.

Так, например Швеция до недавнего времени имела центральный аппарат и 10 межрегиональных территориальных управлений – самостоятельных юридических лиц, которые полностью автономно вели свою работу, имели собственную бухгалтерию и т.п. В настоящее время они предоставляют собой одно юридическое лицо, с единым руководством и бухгалтерией. Кроме того, к ним еще подсоединился центральный аппарат. Безусловно, Швеция сознательно пошла на такой шаг. Таким образом, тенденция к укрупнению налоговых структур является общей тенденцией для разных стран.

Кроме того, повсеместно прослеживается тенденция к сокращению персонала налоговых служб за счет автоматизации различных процессов, а также совершенствования управления. Это является национальной политикой всех стран с развитым налоговым администрированием.

Количество обслуживаемых одним инспектором налогоплательщиков (людей или организаций) в разных странах очень отличается: в Дании – 1000, в Швеции немного менее 700, в Австралии – 500. Для сравнения отметим, что в России на одного инспектора приходится около 1000 налогоплательщиков.²¹

Большим подспорьем для всех налоговых структур и странах с развитым налоговым администрированием является так называемые налоговые агенты. За рубежом налоговыми агентами называют частные компании, фирмы, оказывающие налогоплательщикам содействие в исполнении ими налоговых обязанностей. Например, они помогают подготовить декларацию, в том числе – в электронном виде. Одно дело, когда налоговый орган получает декларацию, не слишком аккуратно составленную на бумаге, с допущением ряда ошибок, и другое – когда поступает декларация, грамотно составленная на электронном носителе информации.

В Австралии, например, налоговых агентов около 30 тыс., в США – тоже несколько десятков тысяч. Это гигантская армия частных компаний, работающих с налогоплательщиками. Можно представить, как эти крупные страны, территориально сопоставимые с Россией, охвачены сетью налоговых агентов: в Соединенных Штатах Америки только одна из наиболее крупных корпораций, предоставляющих такие услуги, имеет 26 тыс. пунктов по консультированию налогоплательщиков и оказанию им содействия в заполнении деклараций.

В Австралии услугами налоговых агентов пользуется 75% налогоплательщиков. Для оказания оперативных и качественных услуг налогоплательщикам налоговые агенты получают через свой отдельный портал сведения о состоянии расчетов клиентов с бюджетом, благодаря чему они имеют возможность заранее уведомить их о возникновении какой-либо нежелательной ситуации, отслеживают сроки платежей, регулируют разные процессы и своевременно информируют налоговые органы. При этом стоимость подготовки декларации в электронном виде в Австралии составляет около 30 долларов.

Существенная особенность стран с развитым налоговым администрированием – территориальное расположение налогоплательщика, равно как и налогового органа, имеет все меньше значения. Администрирование осуществляется вне зависимости от того, где находится налоговый орган или налогоплательщик. В этих странах нет такого понятия, как «постановка налогоплательщика на учет в конкретном налоговом органе». Там налогоплательщик состоит на налоговом учете в своей стране и администрирует в каком-либо месте в зависимости от специализации налоговых органов.

Специализация налоговых органов осуществляется по функциям либо по категориям налогоплательщиков. В Швеции она называется специализацией по компетенции. Например, крупнейшие налогоплательщики администрируются только в двух регионах – Стокгольме и Гётеборге. Информирование с использования Интернета осуществляет «Судерхам», а ведение информационных ресурсов – только центральный офис, центральный аппарат. Декларации по акцизам, их обработка и контроль осуществляются только в одном региональном офисе.

Во всех странах много лет существовала тенденция к усилению контроля, но практически все пришли к заключению, что это не дает желаемого результата. Так, например, шведские налоговые органы, как и налоговые службы других стран, делают акцент на совершенствование сервисных услуг, оказываемых налогоплательщикам. Большинство стран с развитым налоговым администрированием пришло к выводу, что это позитивно влияет на повышение законопослушности налогоплательщиков, влияет на повышение законопослушности налогоплательщиков, добровольную уплату ими налогов и в конечном итоге – на сбор налоговых поступлений.

В США за последние 10-15 лет дважды происходили модернизация налоговой структуры с применением различных концепция. Последняя концепция в качестве стратегических целей на первое место ставит улучшение обслуживания налогоплательщиков публичного характера, на второе – улучшение персонифицированного обслуживания и на третье – повышение эффективности организации деятельности (снижение затрат и повышение сбора налогов при минимальном вложении со стороны государства). Отметим, что сбор налогов как стратегическая цель не входит в число этих трех мест. Это характерно для многих стран.²²

Сегодня принято ссылаться на то, что зарубежные страны имеют очень простое законодательство. На самом деле есть страны, у которых законодательство достаточно сложное, - например, Швеция. Налоговым органам пришлось доработать к налоговому законодательству еще 8 томов, каждый из которых включает до 300 листов разъяснений по различным вопросам.

Центральный аппарат налоговых органов большинства стран достаточно многочислен (от 4 до 10% от общего числа работников налоговых органов). В России его доля составляет 0,6%.

За рубежом считают, что мощный центральный аппарат решит все проблемы территориальных налоговых органов, снимет множество вопросов, учтет все факторы. Поэтому на численности центрального аппарата не экономят. В этом плане интересен опыт Австралии. Вся деятельность австралийских налоговых органов разбита на четыре блока:

1. Структуры, которые занимаются повышением собираемости налогов;

2. Структуры, осуществляющие текущие процессы налогового администрирования;

3. Информатизаторы;

4. Управления кадров и ресурсов.

Под повышением собираемости налогов понимаются выездные проверки налогоплательщиков, а также проведение камерального контроля (но не обработки декларации, а только той части работы инспектора, когда он начинает общаться с налогоплательщиком, запрашивает у него дополнительные документы, подтверждающие суммы заявленной декларации, и производит определенные действия). К задачам этого блока относятся также определение сегментов повышенного риска в области налогообложения, разработка процедур и методов, снижающих вероятность ухода от уплаты налогов, маркетинг, связь со средствами массовой информации.

Очень важны услуги, оказываемые советам и ассоциациям налогоплательщиков. Налоговый орган Австралии очень много работает именно с подобными организациями, считает такую работу очень важной и не жалеет на нее времени. Для этого специально подбирают наиболее ответственных людей, умеющих оперативно и детально решать возникающие вопросы.

На повышение собираемости налогов самым непосредственным образом влияет функция информирования, консультирования налогоплательщиков. Сюда же следует отнести наложение штрафов, совершенствование механизма досудебного разбирательства и судебные разборки.

К текущим процессам налогового администрировании относятся: учет налогоплательщиков; присвоение им ИНН; оперативный бухгалтерский учет; обработка деклараций; обработка платежей; управление задолженностями; урегулирование задолженности.

Можно не пояснять, что относится к функциям информатизаторов. Это очевидно. То же самое кадрового и ресурсного управления персоналом. Таким образом, все планирование осуществляется по рассмотренным четырем блокам. Существуют также отдельные планы повышения собираемости (операционных фрагментов; информационного фрагмента; кадрового фрагмента и прочее).

Налоговый контроль в зарубежных странах Все государства мира исходят из необходимости бороться с противоправным поведением налогоплательщиков, однако ими используются различные подходы при установлении ответственности за налоговые преступления и правонарушения, в частности, в значительной степени различаются её основания, соответствующие процедуры и санкции.²³

В Австралии с нарушителей налогового законодательства взыскивается дополнительный налог англ additional, penalty tax . Подобное наказание налагается налоговыми органами за неподачу, несвоевременную подачу или отказ от подачи декларации, за непредставление или отказ предоставить запрашиваемую информацию, за предоставление недостоверной или искажённой информации о налогах, а также за неуплату или несвоевременную уплату налога либо уклонение от его уплаты. Размер санкции определяется должностным лицом налогового органа исходя из обстоятельств совершённого налогового правонарушения. Минимальный размер дополнительного налога составляет 20 австралийских долларов, а максимальный - в любом случае не может превышать 200 от суммы неуплаченного налогоплательщиком налога. Повторное нарушение не влечёт увеличения размера дополнительного налога. Штрафные санкции налагаются по решению суда общей юрисдикции в рамках рассмотрения дел, возбуждаемых налоговыми органами. За нарушение порядка декларирования, представления налоговым органам информации и документов с физических лиц и компаний взыскивается штраф в размере от 500 до 2000 австралийских долларов, при втором нарушении штраф увеличивается до 4000, а при третьем нарушении - для физических лиц до 5000 австралийских долларов в сочетании с тюремном заключением сроком на 12 месяцев или без такового, а для компаний - до 25000 австралийских долларов. Аналогичные санкции применяются в случае невыполнения налогоплательщиком приказа суда о подаче декларации или даче свидетельских показаний. Подделка, уничтожение бухгалтерской отчётности или незаконное внесение в неё изменений влекут наказание для физических лиц в виде штрафа в размере 5000 австралийских долларов и или тюремного заключения на срок 12 месяцев, а за повторное нарушение - соответственно 10000 австралийских долларов и тюремного заключения на срок до 2 лет. Компании же наказываются в первом случае штрафом в 25000 австралийских долларов, а во втором - 50000 австралийских долларов. В качестве дополнительного наказания предусмотрено взыскание сумм неуплаченных налогов в двукратном размере, а при последующих нарушениях - в трёхкратном размере. Такое правонарушение, как оказание сопротивления должностным лицам налоговых органов, влечёт взыскание штрафа с физических лиц в размере 2000 австралийских долларов, а с компаний - в размере 10000 австралийских долларов. Физические лица, имеющие недоимку, могут быть ограничены налоговым органом в праве покидать пределы страны. В Австрии неуплата налога на корпорации наказывается повышением соответствующей ставки на 2 . Данная мера не применяется, в случае если задержка с уплатой налога не превышает трёх дней. Компетентные органы вправе изменить размер дополнительного налога по ходатайству налогоплательщика. Такое нарушение, как непредставление налоговой декларации в установленный срок, влечёт взыскание штрафа в размере, не превышающем 10 от суммы исчисленного налога. ²⁴

В Азербайджане налогоплательщики освобождены от обязанности, доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Бремя доказывания возложено на налоговые органы, которые устанавливают и доказывают соответствующие обстоятельства. Неуплата налога налогоплательщиком или не перечисление его в бюджет налоговым агентом наказывается взысканием пени, начисляемой из расчёта 0,05 за каждый день просрочки, если она не превышает 90 дней, и - 0,1 , если этот срок превышен. За непредставление налоговой отчётности к нарушителю применяется санкция в виде штрафа в размере 1 от суммы налога, подлежащей уплате за каждый месяц, но не более 12 . При отсутствии обязанности по уплате налога данная санкция не применяется. Занижение размера налога, подлежащего уплате, наказывается взысканием штрафа в размере 20 от соответствующей суммы, а при повторном в течение года нарушении - 40 . В Армении неуплата налога влечёт взыскание пени в размере 0,15 за каждый день неисполнения налоговой обязанности, но не более 365 дней. Эта санкция распространяется на все суммы неуплаченных налогов, включая авансовые платежи. За непредставление налоговой декларации расчёта более двух месяцев взыскивается пеня в размере 5 за каждые 15 дней просрочки, начиная с третьего месяца. Однако общая сумма пени не может превышать суммы налога, подлежащего уплате.

В Бразилии основанием для взыскания налоговых санкций с налогоплательщика является налоговый дефицит,т. е. наличие недоплаченной суммы налога. В этом случае взыскивается штраф в размере 50 от суммы налога, подлежащей уплате, а при наличии признаков умышленного занижения суммы налога или налогового мошенничества - 150 . Недоплата налога в результате технических ошибок влечёт взыскание штрафа в размере 20 , а в случае если налогоплательщик исправно уплачивал налоги в течение года 10 . Независимо от этого взимается пеня в размере 1 в месяц. Допускается снижение размера штрафа в два раза в случае незамедлительной уплаты недоимки. Законодательство Дании за несвоевременную уплату налога предусматривает взыскание пени в размере 1 в месяц, а за непредставление декларации - увеличение ставки налога на 1 . Общее увеличение налоговой обязанности, например по налогу на прибыль, не может быть больше 10 . В Италии несоблюдение компанией сроков уплаты налога наказывается взысканием дополнительного налога в размере 40 неуплаченной суммы, а также пени в размере 12 в год. В Испании нарушения, связанные с порядком декларирования, наказываются штрафом в размере от 50 до 300 от суммы подлежащего уплате налога. Такие нарушения, как сокрытие доходов, незаконное использование налоговых льгот, наказываются штрафом в максимальном размере. В законодательстве Казахстана также предусматривается несколько видов санкций за налоговые правонарушения.

Практика наложения и взыскания во Франции налоговых санкций предусматривает возможность снижения предъявленного налогоплательщику штрафа. Снижение санкции, в принципе, может быть произведено, не только по договорённости налогоплательщика с налоговым органом и в том случае, когда налогоплательщик обязуется уплатить доначисленный налог в срок, оговоренный налоговой инспекцией. Однако снижение размеров санкции не исключает исчисление сумм пени за всё время нарушения срока уплаты налога по день уплаты включительно. В тоже время в ряде случаев размер самой санкции зависит от срока совершения нарушения. Так, если налогоплательщик не подаёт декларацию в течение определённого срока применяется санкция в размере 40 , если более этого срока - 80 . Такой же подход применяется и в российском законодательстве. Например, ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от того, в течение какого срока не представлялась налоговая декларация, взыскивается 5 или 30 от суммы неуплаченных налоговых платежей в результате задержки представления налоговых деклараций. Срок, за который можно проверять, начислять и взыскивать налог во Франции составляет 3 года, предшествующих проверке.²⁵ В случае если проверяющие не укладываются закончить проверку в данном календарном году и справку о результатах проверки оформляют и подписывают на следующий год, из материалов проверки выпадают, то есть не учитываются, нарушения, допущенные в первый из трёх проверенных предшествующих лет. Правда такой подход может не применяться в тех случаях, когда налоговое преступление носит большие масштабы. В некоторых случаях налоговый орган в лице инспектора может предоставить налогоплательщику отсрочку по уплате налогов. Как правило, это делается в том случае, когда сумма налога невелика, и налогоплательщик в состоянии представить гарантию уплаты налога. Но при этом, в отличие от правил предоставления отсрочек в РФ, процент по отсроченной сумме налога в любом случае будет начисляться, и он равен 9 годовых. В целом можно сделать вывод, что налоговые органы Франции имеют большой опыт работы с налогоплательщиками, изучение и заимствование такого опыта может быть весьма полезно в условиях развивающейся налоговой системы Российской Федерации. 7 Заключение В настоящее время, когда важнейшей задачей экономической политики большинства государств мира является привлечение инвестиций , особую актуальность приобретает вопрос формирования благоприятного климата для ведения бизнеса в России. Одно из важнейших составляющих такого климата по праву считается режим налогообложения и налогового контроля в стране, та правовая среда, которая сложилась в национальной экономике в сфере взаимопониманий налогоплательщиков и контролирующих органов государства, распределения полномочий между ними.

Нестабильность наших налогов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Налоговые поступления являются основным доходным источником бюджетов всех уровней свыше 80 общего объема доходов консолидированного бюджета Российской Федерации формируется за счет налогов и сборов, взимаемых с физических и юридических лиц. Значимость налогов в процессе формирования денежных фондов государства определяет особую роль налогового контроля в системе государственного финансового контроля. Еще одним фактором, определяющим актуальность вопросов организации эффективной системы налогового контроля, является использование налогового механизма в процессе государственного регулирования. 

1 Крохина Ю. А. Налоговое право. М.: Юрайт-Издат, 2009. – 429 с.

2 Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. Финансовое право – М.:Проспект, 2010. – 528 с

3 Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. Финансовое право – М.:Проспект, 2010. – 528 с

4 Скрипниченко В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. 3-е изд., перераб. И доп. – СПб.: Питер; М.: Издательский дом БИНФА, 2010.- 464 с.

5 Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П. Финансовое право – М.:Проспект, 2010. – 528 с

6 Малис Н.И., Толкушкин А.В. Теория и практика налогообложения: сборник задач: учеб. Пособие. – М.: Магистр: ИНФРА-М, 2010. – 208 с.

7 Киреева Е.Ф., Лукьянова И.А. Налоговый контроль. Мн.: БГЭУ, 2008. – 219 с.

8 Киреева Е.Ф., Лукьянова И.А. Налоговый контроль. Мн.: БГЭУ, 2008. – 219 с.

9 Дадашев А.З., Пайзулаев И.Р. Налоговый контроль в Российской Федерации. М.: Кронус, 2009. – 128 с.

10 Дадашев, А. 3. Налоговое администрирование в РФ .- М.:Кронус, 2008. - 482 с.

11 Крохина Ю.А. Налоговое право.М.: Юрайт-Издат., 2009 – 429 с.

12Киреева Е.Ф., Лукьянова И.А. Налоговый контроль. Мн.: БГЭУ, 2008.- 219 с.

13 Крохина Ю.А. Налоговое право.М.: Юрайт-Издат., 2009– 429 с.

14 Крохина Ю.А. Налоговое право: учебник. – 5 изд., перераб.и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2011. – 451 с.

15 Дадашев А.З., Пайзулаев И.Р. Налоговый контроль в Российской Федерации. М.: Кронус, 2009. – 128 с

16 Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование. – М.: Кронус, 2009. 448 с.

17 Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование. – М.: Кронус, 2009. 448 с

18 Дадашев, А. 3. Налоговое администрирование в РФ .- М.:Кронус, 2008. - 482 с.

19 Дадашев А.З., Пайзулаев И.Р. Налоговый контроль в Российской Федерации. М.: Кронус, 2009. – 128 с

20 Красницкий В.А. Налоговый контроль в системе налогового администрирования. М.: Финансы и Статистика. 2008.168 с.

21 Красницкий В.А. Налоговый контроль в системе налогового администрирования. М.: Финансы и Статистика. 2008.168 с.

22 Косолапов А.И. Налоги и налогообложение. М.: Дашков и К, 2008.- 872с

23 Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. М: международный центр финансово-экономического развития, 2008. – 240 с.

24 Василенко Г.Н. Правовые основы финансового контроля в России и Европейском Союзе. М.: Юнита-Дана, 2010. – 188 с.

25 Данилькевич Л. И. Налоговый контроль и санкции за налоговые нарушения французский опыт //Финансы. №10, 2008.