международный аудит

ных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более что объектами проверок стали не только головные отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя и связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты.

С 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций Института ревизии и попечительства. Он просуществовал до 1945 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

8.2. Организация аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность в Германии осуществляется в соответствии с Законом о профессиональном уставе аудиторов от 24.07.01 г. Этим законно определено, что аудитором является лицо, призванное публично исполнять данную профессию и подтвердившее личную и профессиональную пригодность путем сдачи соответствующего экзамена.

Содержание профессиональной деятельности аудитора состоит в осуществлении аудиторских проверок в экономической среде, оказании консалтинговых услуг по налоговым вопросам; работе в качестве эксперта в сфере управления производством и опекунской деятельности.

Задачи Института аудиторов Германии заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие

всвой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого – один раз

вдва месяца, и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

61

Внастоящее время в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т. е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства

–добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм.

Для обозначения профессии аудитора в Германии используется термин «вирштафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии, в профессиональном обиходе не встречаются.

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказании консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

Всвоих профессиональных организациях аудиторы постоянно обсуждают теоретические и практические проблемы аудиторской деятельности. Если раньше аудиторская деятельность понималась прежде всего как контроль бухгалтерских книг того или иного общества, то в настоящее время под аудитом понимается контроль со стороны независимого аудитора балансов, расчетов прибылей и убытков, ведения финансовых дел и прежде всего контроль всех экономических областей и экономического состояния дел предприятия.

Сам аудиторский контроль в Германии осуществляется в нескольких взаимосвязанных вариантах. Одним из первостепенных является аудиторский контроль предприятия в конце финансового года. В этом случае аудиторской проверке подвергается правильность ведения бухгалтерских книг (это так называемый формальный контроль). В обязательном порядке подвергается проверке также материальная часть того или иного контролируемого предприятия или акционерного общества. Результаты работы фирмы за год контролируются аудитором.

Особое значение имеет специальный аудиторский контроль, который ни в коей мере не связан с календарными сроками работы акционерного общества. Сюда относятся:

62

–аудиторский контроль общества в период его основания на предмет соответствия законодательству Германии;

–аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров общества (как правило, общее собрание акционеров поручает аудиторам подвергнуть контролю лишь отдельные области деятельности акционерного общества);

–аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, такому контролю согласно законодательству Германии могут подвергаться депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

–аудиторский контроль на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные аудиторские контрольные проверки с целью обнаружения возможных нарушений;

–контрольная проверка всего предприятия или его части, например в случае купли-продажи данной производственной или торговой единицы.

В Германии также сложились достаточно разработанные методы аудиторского контроля. Наряду с проверкой бухгалтерских книг, кон-

трольными проверками правильности представленных документов (в частности, документов о передаче имущества и т. п.) проводится чисто математический контроль информации. Систематический контроль бухгалтерских книг осуществляется, как правило, путем выборочного анализа, результаты которого фиксируются в аудиторском отчете. По мнению аудиторов, наиболее пристальной проверке должны быть подвергнуты счета при денежном трансфере (совокупность денежных операций, направленных на погашение долга), счета при товарном трансфере, а также личные счета.

При проверке баланса аудитор обязан проконтролировать такие вопросы, как существование и полнота отдельных позиций баланса, соответствие его структуры имеющимся законодательным предписаниям. При контроле банковских и почтово-чековых счетов особое внимание должно обращаться на разницу, возникающую в результате задержки во времени. При проверке пассивной части баланса должен господствовать принцип контроля за степенью полноты долговых обязательств и характера возможного риска.

Большую работу в области теории и практики аудита проводят аудиторские общества. С согласия властей отдельных федеральных земель после заслушивания представления Аудиторской палаты в состав этих обществ могут включаться принявшие присягу бухгалтеры, советники в налоговой области, а также показавшие особо выдающиеся профессиональные знания в своей области представители других на-

63

правлений (например, юристы, представители технических специальностей), которые не являются аудиторами.

Краткий анализ некоторых проблем современного профессионального статуса аудитора в Германии показывает, что, не проявляя никаких особых тенденций кастовой замкнутости, немецкие финансисты сумели выработать весьма четкие критерии, позволяющие сформировать развитую систему аудиторской иерархии и служебного продвижения. Подобная скрупулезно разработанная и порой кажущаяся излишне педантичной система в ряде случаев вызвала некоторую чуть ироническую критику со стороны отдельных зарубежных коллег. Однако нельзя забывать, что именно продуманные и разработанные правовые «правила игры» (а Германия всегда была одним из лидеров по четкости разработки подобных правил) на протяжении весьма длительного исторического отрезка времени помогали западным бизнесменам и финансистам отобрать в качестве своего кадрового потенциала наиболее профессионально подготовленные кадры, на деле осуществляя известный принцип «правильный человек – на правильном месте».

Бухгалтер-аудитор является представителем свободной профессии, как, например, частнопрактикующие врачи, адвокаты, музыканты, художники, писатели. Как отмечается в германском законодательстве, он обязан выполнять свой профессиональный долг независимо, беспристрастно, добросовестно, конфиденциально и ответственно. Однако аудитор-одиночка ныне встречается все реже. Большинство из них стремятся работать в аудиторских фирмах, располагающих гораздо бóльшими материальными и финансовыми возможностями для успешной деятельности в условиях рынка услуг и конкуренции, нежели отдельные частнопрактикующие аудиторы.

Кроме аудиторов, профессионально занимающихся аудиторским делом, многие специалисты, удостоенные этого звания, работают в других сферах деятельности (в высших учебных заведениях, государственных органах, частных компаниях и т. д.). Если аудитор занимает государственный пост или является служащим частной (неаудиторской) компании, например ревизором или контролером (т. е. главным бухгалтером компании), то он временно приостанавливает свое членство в профессиональной аудиторской организации. Это правило не распространяется на преподавателей высших и средних учебных заведений.

По имеющимся данным, примерно треть немецких специалистов, имеющих звание аудитора, работает в качестве ревизоров внутренних контрольных органов капиталистических компаний. В этом заключается их основное отличие от аудиторов, занимающихся внешней проверкой в качестве приглашаемых ревизоров со стороны и выполняющих эту проверку за соответствующий гонорар. Какова же величина гоно-

64

рара? Как явствует из данных, приведенных в немецкой печати, за аудиторскую проверку годового отчета, которая длится в среднем две недели, размер платы (в зависимости от величины предприятия) в Германии составляет от 5000 до 10 000 евро. Очевидно, эти суммы отражают мировые расценки за проведение аудиторских проверок.

За нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная от предупреждения или замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры

– денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.

8.3. Система подготовки аудиторских кадров

Германия имеет в настоящее время весьма развитую систему подготовки и аттестации профессиональных аудиторов. Вопрос о том, допускается тот или иной кандидат к экзамену, решают специальные аудиторские экзаменационные комиссии, которые создаются властями отдельных федеральных земель. Кандидат может экзаменоваться по месту своей профессиональной деятельности, а в случае отсутствия такового места – в округе, где он проживает. Комиссия имеет право запросить у кандидата дополнительные сведения о нем, а также рекомендательные отзывы. Решающей предпосылкой допуска к экзамену является окончание кандидатом высшей школы по одной из специальностей. Чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь по меньшей мере шестилетнюю практическую деятельность в экономической области и не менее четырех лет участвовать в исполнении тех или иных контрольных функций. В исключительных случаях к экзамену могут быть допущены кандидаты, не имеющие законченного высшего образования. Это возможно лишь в том случае, если соискатель не менее 10 лет практиковал в качестве аудитораассистента, работал в аудиторском обществе, в профессиональном союзе аудиторов и т. п.

К экзамену не допускаются лица, которые:

–в силу какого-либо нарушения законодательства не имеют права занимать посты в немецких официальных ведомствах;

–получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;

–имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие ему возможность правильно исполнять обязанности аудитора;

65

–не урегулировали должным образом финансовые и экономические отношения;

–имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;

–из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора.

Кроме того, соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Основного закона (Конституции).

Вслучае своего допуска к экзамену кандидат сдает экзамен экзаменационной комиссии. Экзамен включает письменную и устную части. Письменный экзамен состоит из научной работы по специальности, выполняемой в присутствии экзаменаторов. Ко всем соискателям вне зависимости от предыдущего течения их карьеры предъявляются равные требования. Соискателям в области налогового контроля может быть предложено пройти экзаменационные испытания в несколько меньшем объеме.

Если кандидат выдержал экзамены, власти федеральной земли Германии, где данные экзамены проводились, выдают ему специальный документ, удостоверяющий его профессиональный статус аудитора. Однако даже в случае успешно сданных экзаменов указанный до-

кумент может быть не выдан, если в период между допуском и окончанием экзаменов на аудиторскую должность стало известным, что в допуске к экзамену в свое время должно было быть отказано. Равным образом документ о профессиональном статусе аудитора не выдается, если прошедший экзамен кандидат не проживает более в данной стране.

Документ также не выдается в том случае, если аудитор не в состоянии более осуществлять свою профессиональную деятельность самостоятельно, занимается деятельностью, не совместимой со статусом данной профессии, потерял право (в результате совершения какоголибо уголовно наказуемого действия) занимать посты в государственных учреждениях страны, не способен в течение длительного времени выполнять свои профессиональные обязанности и т. д. После получения специального документа аудитора со стороны властей данной федеральной земли аудиторы становятся членами Аудиторской палаты, специальной профессиональной организации, сформированной с целью осуществления задач «профессионального самоуправления». Каждый аудитор должен иметь собственную печать, которая удостоверяет его профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных предписаний.

66

ГЛАВА 9. АУДИТ В ЯПОНИИ

9.1.Становление японского аудита

Всоответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 г. бухгалтерский учет в Японии в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов. Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера. Фактически эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.

Кпримеру, в 1909 г. были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co (впоследствии этот прецедент стал известным как «дело Nitto Inc»). Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых «дивидендов», которыми эффективно «закрывали глаза» членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании. После этого случая сэр Клод Максвелл МакДональд, в то время британский посол в Японии, решительно указал на необходимость аудиторов. Таким образом было положено начало формированию японского аудита по примеру Великобритании, система учета и аудита в которой считалась в начале XX в. наиболее развитой и прогрессивной.

Министерство сельского хозяйства и торговли Японии, которое в то время имело наибольшие полномочия в этом вопросе, немедленно провело исследование систем учета в Великобритании, США и Европе. Резюме этого исследования было опубликовано в 1909 г. под названием «Отчет об исследовании систем подготовки дипломированных общественных бухгалтеров». Следует заметить, что среди японских бухгалтеров в это время началось активное движение в пользу принятия Закона о зарегистрированных бухгалтерах. Первый проект такого закона был подготовлен в 1914 г., но был отклонен из-за неразрешенных спорных моментов. Всего проекты данного закона выносились на обсуждение восемь раз и лишь через 13 лет (в 1927 г.) Закон о зарегистрированных бухгалтерах был наконец-то принят.

Причина, из-за которой ранние проекты этого закона были отвергнуты, состоит в том, что в Японии начала XX в. еще не было атмосферы, способствовавшей принятию аудиторов обществом. Многие сомневались в необходимости такого законодательства. Даже принятый в 1927 г. Закон о зарегистрированных бухгалтерах был еще очень далек

67

от совершенства и имел множество отличий от британской системы учета, которая была с самого начала определена как образец. В него не было включено ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете (колледже) или имел по крайней мере один год практического опыта, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.

Вконце 20–30-х гг. XX в. возросло количество налоговых агентов, желающих легализировать свою деятельность по примеру бухгалтеров. Необходимые предпосылки для этого сложились во время Второй мировой войны, когда налоги существенно возросли. Для обеспечения успешного проведения политики национального правительства Японии, связанной с налоговыми реформами, в 1942 г. был принят Закон о налоговых агентах.

После поражения Японии во Второй мировой войне все последующие реформы проводились исключительно как часть оккупационной политики, проводимой Главным штабом союзнических оккупационных сил (GHQ). Одним из главных направлений этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском дзайбацу – японских финансовых объединений. Командование оккупационных сил стремилось обеспечить демократизацию рынка ценных бумаг и необходимые условия (в том числе и юридические) для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала.

В1948 г. был принят Закон о ценных бумагах и фондовом рынке, который для защиты интересов инвесторов предусматривал обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчетности и подтверждение ее независимыми аудиторами. Этот закон почти полностью копировал американское законодательство, а именно Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о фондовой бирже, принятый в США в 1934 г.

Проблемы возникли в связи с созданием системы аудита, так как профессиональных аудиторов в Японии не существовало, а зарегистрированных бухгалтеров командование оккупационными силами считало неподготовленными для работы в условиях нового законодательства. Вследствие этого в 1948 г. был принят Закон о дипломированных общественных бухгалтерах (CPA).

Новый закон предусматривал проведение специального экзамена для зарегистрированных бухгалтеров, которые имели как минимум три года практического опыта. Существовавшая ранее система учета была отменена. Если ранее многие бухгалтеры никогда даже не пробовали проводить аудиторские процедуры, то теперь благодаря усилиям командования оккупационных сил они должны были научиться этому.

Экономические реформы, проводимые под эгидой командования оккупационных сил, коснулись также японской налоговой системы.

68

В 1949 г. в Японию прибыла группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета Карлом С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и сейчас. Кроме того, в рекомендациях Шоупа было указано на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате проведенного совещания старая система, связанная с деятельностью налоговых агентов, была отменена, а в 1951 г. был принят Закон о дипломированных общественных налоговых бухгалтерах, действующий и сегодня.

Таким образом, пройдя довольно сложный путь, возникли две профессиональные категории японских бухгалтеров. Первая из них – дипломированные общественные бухгалтеры – выполняет собственно бухгалтерские и аудиторские функции, а вторая, объединяющая налоговых бухгалтеров, специализируется на вопросах налогового учета. Обе профессиональные группы установили довольно сложные требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера и создали свои организации.

Системы публичного раскрытия финансовой информации и независимого аудита в негосударственном секторе экономики Японии до окончания Второй мировой войны фактически не существовали. Вся экономика Японии контролировалась дзайбацу, и после его распада образовался вакуум, который надо было как-то заполнить. В послевоенной Японии компании начали объединяться на несколько других началах, чем это происходило ранее в США или Великобритании. После роспуска дзайбацу более выгодным путем получения необходимых средств для большинства компаний было непрямое банковское финансирование, а не прямое финансирование с помощью фондового рынка.

Соответственно, консолидированная система учета, характерная для западных компаний (корпораций), в послевоенной Японии не была создана, и многие компании продолжали вести дела со своими многочисленными отделениями по старинке. Учет таких операций изобиловал сокрытиями доходов, манипулированием прибылями и случаями мошенничества.

В то время немногие дипломированные японские бухгалтеры имели хоть какой-то опыт проведения аудита. Осуществление аудита, естественно, было ограниченным из-за отсутствия квалифицированных кадров. Аудиторской проверке подвергались лишь те корпорации, которые были зарегистрированы на фондовой бирже и поэтому подпадали под действие положений Закона о ценных бумагах и фондовом рынке 1948 г. В те же времена ряд крупных корпораций не подвергался

69

независимому аудиту, а практически все средние и небольшие компании были охвачены лишь проверками внутренних аудиторов, работающих в соответствии с Коммерческим кодексом. Многие внутренние аудиторы всю жизнь работали на одну компанию, имели недостаточные знания в области бухгалтерского учета и методологии контроля и испытывали недостаток независимости для того, чтобы быть объективными.

Таким образом, вследствие нереформированной системы аудита корпоративный контроль в Японии до второй половины 40-х гг. ХХ в. был довольно слабым и неэффективным. На фоне весьма ненадежного бухгалтерского учета такой контроль ставил под большой вопрос скорое появление столь нужных Японии иностранных инвестиций. Наконец, в первые послевоенные годы аудиторские фирмы в Японии полностью отсутствовали, а редкие аудиторские проверки проводились отдельными дипломированными бухгалтерами.

Случались, правда, ситуации, когда аудит проводился согласованно несколькими объединившимися аудиторами, но многие компании заключали соглашения на сотрудничество с индивидуальными экс- пертами-бухгалтерами, имеющими сертификат СРА. Конечно, один аудитор физически не мог выполнить всю необходимую работу, если речь шла о большой корпорации, однако он был заинтересован в очень высокой оплате, которую такая корпорация предлагала и которую не надо было делить с коллегами. Таким образом, создавались условия для утраты независимости, так как аудиторы-одиночки очень дорожили своими корпоративными клиентами и никоим образом не хотели их терять. Кроме того, независимость была довольно проблематичным вопросом для японских аудиторов из-за проблем культурного и ментального характера.

Прошло довольно много времени, пока в Японии ввели полномасштабный аудит. Это произошло только в 1957 г., а до того японские аудиторы в экспериментальном порядке «набивали себе шишки», пытаясь путем проб и ошибок овладеть профессией аудитора.

После внедрения обязательного аудита, которое прошло без особых недоразумений, казалось, что аудит прочно утвердился на японской земле, но фактически бытовавшие много лет мошеннические схемы получения скрытых дивидендов так и не были искоренены. Внимание к многочисленным фактам сокрытия реальной информации компаниями временно ослабло, чему способствовал быстрый экономический рост Японии, продолжавшийся до начала 60-х гг. ХХ в.

В 1963 г. в японской экономике начался кризис, который привел к банкротству многих компаний, особенно в 1964–1965 гг. Именно тогда вскрылись случаи незаконных действий руководства компаний, связанные с маскировкой реальной прибыли и ведением двойного учета.

70