4136

Организации-плательщики экспортных пошлин могут открывать к счёту

90 «Продажи» субсчёт 90–5 «Экспортные пошлины» для учёта сумм экспортных пошлин.

Субсчёт 90–9 «Прибыль (убыток) от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчётный месяц.

Записи по субсчетам 90–1 «Выручка», 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость», 90–4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчётного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90–2 «Себестоимость продаж», 90–3 «Налог на добавленную стоимость», 90–4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчёту 90–1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчётный месяц.

Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами)

списывается с субсчёта 90–9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счёт 99

«Прибыли и убытки».

Таким образом, синтетический счёт 90 «Продажи» сальдо на отчётную дату не имеет.

По окончании отчётного года все субсчета, открытые к счёту 90 «Продажи» (кроме субсчёта 90–9 «Прибыль (убыток) от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчёт 90–9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Операции по счёту 90 «Продажи» приведены в таблицах 5, 6, 7.

Таблица 5 – Типовые проводки по счету 90 «Продажи»

51

Таблица 6 – Типовые проводки по счету 90 «Продажи» выручка от продажи продукции

Таблица 7 – Типовые проводки по счёту 90 «Продажи» поступления, связанные с выполнением работ (оказанием услуг)

Аналитический учёт по счёту 90 «Продажи» ведётся по каждому виду проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Кроме того, аналитический учёт по этому счёту может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Продажа готовой продукции относится к обычным видам деятельности организации.

Для целей бухгалтерского учёта выручка от продажи готовой продукции определяется исходя из допущения временной определённости фактов хозяйственной деятельности (т. е. по принципу начисления).

Готовая продукция считается реализованной (проданной) в момент её отгрузки покупателю и переходом к нему права собственности на продукцию.

Продажа готовой продукции осуществляется организациями по ценам, включающим налог на добавленную стоимость. При отгрузке (отпуске) готовой продукции определяются суммы, подлежащие оплате покупателем, оформляется и предъявляется ему к оплате расчётный документ.

Форма расчётов за отгруженную в пределах территории РФ готовую продукцию устанавливается условиями договора, однако, как правило, покупатели производят оплату полученной готовой продукции платёжными поручениями.

При продаже готовой продукции окончательной целью является выявление финансового результата от операции по её продаже на счетах бухгалтерского учёта.

В общем случае выручка принимается к бухгалтерскому учёту в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учёту, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Кроме этого, нормативно установлены следующие особенности определения выручки от продажи готовой продукции:

при продаже продукции на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учёту в полной сумме дебиторской задолженности;

величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учёту по стоимости товаров

53

(ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Выручка от продажи продукции признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции

произойдёт увеличение экономических выгод организации (есть уверенность в том, что организация получит оплату деньгами или иным активом либо отсутствует неопределённость в отношении получения оплаты или актива);

право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю; расходы, которые произведены в связи с получением дохода от продажи

продукции, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в учёте организации признаётся кредиторская задолженность, а не выручка.

Организация может признавать в бухгалтерском учёте выручку от продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности продукции или по завершении изготовления продукции в целом.

Перечисленные выше нормы распространяются и на другие обычные виды деятельности организаций, такие как продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг сторонним юридическим или физическим лицам.

При соблюдении всех условий выручка от продажи готовой продукции отражается по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и

кредиту счёта 90 «Продажи» (субсчёт 90–1 «Выручка»).

Одновременно с формированием дебиторской задолженности за покупателями относятся в дебет счёта учёта продаж:

фактическая производственная себестоимость отгруженной (отпущенной) готовой продукции;

налог на добавленную стоимость; расходы на продажу, подлежащие списанию на счёт учёта продаж,

согласно принятому в организации порядку распределения расходов на продажу;

54

кредитовое или дебетовое сальдо по счёту учёта продаж относится на счета учёта финансовых результатов.

Фактическая себестоимость готовой продукции списывается со счёта 43 «Готовая продукция» в дебет счёта 90 «Продажи» (субсчёт 90–2 «Себестоимость продаж»).

Одновременно по дебету субсчёта 90–3 «Налог на добавленную стоимость» отражается НДС, причитающийся к получению от покупателя продукции.

При наличии расходов на продажу эти суммы списываются полностью или частично в дебет счёта 90 «Продажи» (субсчёт 90–2 «Себестоимость продаж»).

Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями, не подлежащие оплате покупателями продукции, списываются с кредита счёта учёта расчётов в дебет счёта 44 «Расходы на продажу».

Ворганизациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, при частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объёма, производственной себестоимости или других соответствующих показателей).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, ежемесячно списываются полностью.

Взависимости от принятой учётной политики общехозяйственные расходы, отражаемые на счёте 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться в качестве условно-постоянных непосредственно в дебет счёта 90 «Продажи» (субсчёт 90–2 «Себестоимость продаж»).

Получение оплаты от покупателя продукции отражается по дебету счетов учёта денежных средств, а при исполнении обязательств неденежными средствами – счетов расчётов с поставщиками и подрядчиками, в корреспонденции с кредитом счёта учёта расчётов.

Порядок синтетического учёта операций по продаже готовой продукции (равно как и товаров, работ, услуг) зависит от выбранного организацией метода учёта продажи продукции. Так как этот порядок одинаков для операций по продаже готовой продукции, товаров, работ, услуг, то в дальнейшем, когда речь будет идти о готовой продукции, при этом будут подразумеваться также и товары, и работы, и услуги.

Налоговые аспекты. В отличие от бухгалтерского учёта для целей налогообложения прибыли организации могут определять выручку от продажи готовой продукции либо по моменту отгрузки продукции и предъявления

55

расчётных документов покупателю (метод начисления), либо по моменту оплаты отгруженной продукции (кассовый метод).

Выбранный метод продажи готовой продукции или порядок признания доходов от реализации готовой продукции должен быть отражён в учётной политике организации для целей налогообложения.

При выборе метода начисления доходы (выручка) признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) в оплату отгруженной продукции.

При выборе кассового метода доходы (выручка) признаются после поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу или после поступления иного имущества в оплату отгруженной продукции.

Внастоящее время для целей налогообложения прибыли должен применяться один основной метод признания доходов от реализации — метод начисления.

Исключительное право на применение кассового метода имеют лишь те организации, у которых в среднем за четыре квартала отчётного года сумма выручки от реализации продукции без учёта налога на добавленную стоимость не превышает один миллион рублей за каждый квартал.

Всоответствии с НК РФ для организаций, принявших в учётной политике для целей налогообложения порядок признания доходов по методу начисления, датой получения дохода признаётся дата реализации продукции (товаров, работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) в их оплату.

Всоответствии с НК РФ для организаций, принявших в учётной политике для целей налогообложения порядок признания доходов по кассовому методу, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг), а также погашение задолженности перед организацией иным способом.

Для целей налогового учёта расходы, связанные с продажей готовой продукции, учитываются, т.е. могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Иными словами, организация вправе уменьшить доходы от реализации готовой продукции на сумму расходов, непосредственно связанных с её реализацией (продажей).

56

Применительно к готовой продукции в состав этих расходов включаются фактическая себестоимость её изготовления и расходы, связанные с её продажей (расходы по хранению, транспортировке и т. п.).

Прибыль, полученная от продажи готовой продукции, подлежит обложению налогом на прибыль в общем порядке по ставке 20%.

Операции по продаже готовой продукции покупателям являются, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Вобщем случае налоговая база при реализации организацией готовой продукции определяется как стоимость этой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизной продукции) и без включения в них НДС.

Всоответствии со ст. 40 НК РФ за рыночную цену готовой продукции (товара) принимается цена готовой продукции (товара), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

При реализации продукции по товарообменным (бартерным) операциям и реализации продукции на безвозмездной основе налоговая база по НДС также определяется как стоимость указанной продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизной продукции) и без включения в них НДС.

При отгрузке готовой продукции организация выписывает счёт-фактуру в двух экземплярах, оригинал счёта-фактуры передаётся покупателю, а второй экземпляр регистрируется в книге продаж организации.

При отгрузке готовой продукции начисление НДС отражается по дебету счёта 90 «Продажи» (субсчёт 90–3 «Налог на добавленную стоимость») в корреспонденции с кредитом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт 68–1 «Расчёты по НДС»).

Для данного случая операции по продаже готовой продукции (при списании общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных) отражаются в бухгалтерском учёте следующими проводками:

Вотдельных случаях, предусмотренных заключёнными договорами, организация может получать от покупателей предварительную оплату, частичную оплату (аванс) под поставку готовой продукции.

Вбухгалтерском учёте суммы полученных авансов отражаются по кредиту счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» (например, субсчёт 62–2

57

«Расчёты по авансам полученным») в корреспонденции с дебетом счетов учёта денежных средств.

Суммы полученных авансов числятся на субсчёте 62–2 «Расчёты по авансам полученным» до тех пор, пока покупателю не будет отгружена готовая продукция.

В соответствии с п. 4 ст. 164 Н К РФ при получении оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок готовой продукции сумма НДС должна определяться расчётным методом. В этих случаях налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ (соответственно 10 и 18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Согласно ст. 171 НК РФ суммы НДС, исчисленные организацией с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счёт предстоящих поставок готовой продукции, подлежат вычету.

Начисление НДС с сумм полученных авансов отражается в учёте по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» (субсчёт 62–2 «Расчёты по авансам полученным») в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт 68–1 «Расчёты по налогу на добавленную стоимость»).

После отгрузки готовой продукции и предъявления покупателю расчётных документов полученные авансы подлежат зачёту при расчётах с покупателем готовой продукции.

Зачёт полученных авансов отражается по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» (субсчёт 62–2 «Расчёты по авансам полученным») корреспонденции с кредитом счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» (например, субсчёт 62–1 «Расчёты с покупателями по оплате продукции»).

Одновременно с зачётом аванса сумма НДС, ранее начисленная с полученного аванса и перечисленная в бюджет, может быть предъявлена к вычету.

Вычет НДС отражается записью по кредиту счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» (субсчёт 62–2 «Расчёты по авансам полученным») и дебету счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (субсчёт 68–1 «Расчёты по налогу на добавленную стоимость»).

При получении авансов в счёт предстоящих поставок готовой продукции поставщиком составляется счёт-фактура, который регистрируется в книге продаж.

58

Этот счёт-фактура является основанием для уплаты в бюджет НДС, исходя из суммы полученной предварительной оплаты.

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов в счёт предстоящих поставок продукции, затем при отгрузке продукции в счёт полученных авансов регистрируются ими в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость. Указанную в книге покупок сумму НДС организация может предъявить к вычету.

В случае если организация выполняет работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчётным периодам, она может признавать выручку от продажи работ двумя способами:

по отдельным этапам выполненных работ;

в целом за законченную и сданную заказчику работу.

К работам долгосрочного характера относятся строительные, научные, проектные, геологические работы и т. п.

Выручка от выполнения конкретной работы признаётся в бухгалтерском учёте по мере готовности, если возможно определить готовность этой работы. В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ организация может применять в одном отчётном периоде одновременно разные способы признания выручки.

При определении выручки от продажи работ по отдельным этапам выполненных работ используется счёт 46 «Выполненные этапы по

незавершённым работам».

По дебету счёта 46 «Выполненные этапы по незавершённым работам»

учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счётом

90«Продажи».

Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ

списывается с кредита счёта 20 «Основное производство» в дебет счёта 90

«Продажи».

Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учёта денежных средств в корреспонденции со счётом 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтённая на счёте 46 «Выполненные этапы по незавершённым работам»,

59

списывается в дебет счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтённая на счёте 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», погашается за счёт ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчёт, в корреспонденции с дебетом счетов учёта денежных средств.

При применении счёта 46 отсутствует момент перехода права собственности заказчику до полного окончания работ и поэтому отражение в учёте хозяйственных операций при таком методе признания выручки имеет свою специфику.

Примем условно, что оплата за выполненные работы отражается на субсчёте 62–1 «Расчёты с заказчиками», а авансы, полученные от заказчика, отражаются на субсчёте 62–2 «Авансы полученные».

В бухгалтерском учёте операции по счёту 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» от момента выполнения отдельных этапов работ до полного окончания работ отражаются следующими проводками (таблица 8):

Таблица 8 – Типовые проводки по счёту 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»