6182

61

об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, – уполномоченным государственным органам власти.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа.

После окончания аудита осуществляется внутренняя проверка качества аудита, которая включает в себя детальное изучение всех рабочих документов, подготовленные аудиторской группой. Проверка включает детальное изучение всех проведенных процедур, произведенных расчетов, сделанных выводов и заключений.

Результаты аудиторской проверки должны быть представлены в двух документах:

–аудиторском заключении;

–информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица представителям его собственника.

3.12. Аудиторское заключение

Аудиторское заключение – это обязательный элемент финансовобухгалтерской отчетности организаций, подлежащих обязательному аудиту.

Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженной в установленной форме мнение независимого аудитора о достоверности финансово-бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствии порядка его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Чтобы исключить возможность интерпретации мнения, заключение жестко регламентировано по форме и содержанию. Регламенты установлены стандартами аудиторской деятельности: стандарт 1/2010, 2/2010, 3/2010.

По результатам проведенного аудита аудитор должен выразить в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, сформированное на основе полученных аудиторских доказательств.

В соответствии с правилом (стандартом) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение включает в себя:

–наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

–адресат аудируемого лица, предусмотренному законодательством Российской Федерации или договором о проведении аудита;

61

62

–сведения об аудиторе (организационно-правовая форма и наименование, место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении);

–сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности);

–вводную часть;

–часть, описывающую объем аудита (аналитическую часть);

–часть, содержащую, мнение аудитора (итоговую часть).

–подпись аудитора;

–дату аудиторского заключения.

Аудиторское заключение должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.

Ответственность аудируемого лица – выделяется заголовком с указа-

нием лиц, отвечающих за бухгалтерскую отчетность, а также прямое утверждение, что эти лица отвечают за составление отчетности и её достоверность, а также за СВК.

Ответственность аудитора – в виде заголовка с отражением стандартов на основании которых проведена проверка и описанием собранных аудитором доказательств.

При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить:

а) порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;

б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;

в) обоснованность принятой учетной политики; г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством ау-

дируемого лица; д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, на-

дежной, сопоставимой, понятной и уместной; е) дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней ин-

формация, достоверное представление об имевших место фактов хозяйственной жизни, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;

ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

62

63

Согласно ФСУД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности» аудиторские заключения можно подразделить в зависимости от мнения аудиторов о достоверности отчетности на:

–в форме безоговорочно положительного (немодифицированного);

–модифицированного;

–отрицательного аудиторского заключения.

В аудиторском заключении может содержаться также отказ от выражения аудитором (аудиторской фирмой) своего мнения о достоверности отчетности.

Аудитор должен выразить безоговорочного положительное мнение в

случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.

Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении.

Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Различают три вида существенных искажений бухгалтерской отчетности:

искажение, связанное с выбором учетной политики. Например, организация выбрала то, что запрещено или изменила учетную политику и не раскрыла это обстоятельство в отчетности.

искажения, связанные с применением учетной политики.

искажения, связанные с раскрытием информации в отчетности. Например, не раскрыта существенная информация или раскрыта, но не по правилам.

Причины ограничения объема аудита:

появление обстоятельств, не контролируемых аудиторским лицом.

сроки и характер проведения аудита не дают возможности аудитору собрать необходимые сведения.

препятствия администрации.

Выбор варианта модификации заключения:

Влияние искажения считается всеобъемлющим, если оно:

не ограничено конкретными счетами

ограничено счетами, но затрагивает важнейшие счета

не раскрыта информация, без которой понять отчетность пользователь не сможет

Аудитор обязан сообщить о модификации аудиторского заключения и о причинах модификации руководству аудируемого лица и представителям собственников.

3.13. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям

Наряду с обязательным аудитом в практике аудиторской деятельности возникает необходимость проведения проверок по специальным аудиторским заданиям и выдачи при этом специального заключения, содержание и порядок составления которого отличаются от общепринятого.

Под специальным аудиторским заданием понимается выполнение установленных договором или поручением между аудитором и экономическим субъектом действий по:

–проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности;

–качественному состояния имущества (активов);

–юридической и экономической экспертизе договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения;

–эффективности использования кап;

–другим вопросам, непосредственно связанным с финансовохозяйственной деятельностью экономического субъекта.

Порядок проведения аудита в этих случаях определен российским правилом (стандартом) «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

Заказчиком специального аудиторского задания могут выступать:

–государственные и правоохранительные органы в случаях, прямо установленных актами законодательства РФ;

–органы, выдавшие лицензии;

–иные правоспособные юридические лица на основании договорных обязательств.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудитором по специальному заданию, зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости данной работы. Перед выполнением специального аудиторско-

64

65

го задания аудитор должен удостовериться в том, что у него л лицом, поручившим специальное аудиторское задание, достигнуто взаимопонимание относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое будет представлено аудитором.

Вопросы для специального аудиторского задания должны быть сформулированы таким образом, чтобы ответ на них не мог иметь двоякого толкования.

Выводы аудитора должны излагаться в той последовательности, в которой вопросы поставлены органом, выдавшим задание. При этом, каждый вывод должен содержать выявленные аудитором факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовым норм. Если такая связь имеется, аудитор должен указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, кто из должностных лиц экономического субъекта несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, сумму материального ущерба т другие обстоятельства, способствующие выявленному нарушению.

Содержание заключения по специальным заданиям должно обеспечивать возможность однозначно определить обоснованность заключения аудитора, его доказательную ценность.

Заключение приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с законодательством РФ.

3.14. Методики проведения аудита

Методики выполнения аудиторских проверок, разрабатываемые специалистами аудиторских организаций, – их коммерческая тайна, их ноу-хау.

В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к созда-

нию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой.

Бухгалтерский подход – традиционный. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета в том или ином наборе выступают составными частями проведения обязательного аудита.

В правилах (стандартах) аудиторской деятельности они называются ме-

тодиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Юридический подход – включает в себя разработку методик проверок различных аспектов составленных документов и выполненных операций с юридической точки зрения. В некоторых случаях такие методики пересекаются

сбухгалтерскими, но подразумевают более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности аудируемого лица в учете. К таким методикам можно отнести методику аудита уставного капитала, включающую в себя экспертизу правильности и полноты формирования уставного капитала, а также порядок проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями. Экспертиза заключенных аудируемым лицом хозяйственных договоров на соответствие применимому законодательству и экспертиза соблюдения ау-

65

66

дируемым лицом трудового законодательства также относятся к этому типу методик аудита.

В правилах (стандартах) аудиторской деятельности такие методики назы-

ваются методиками проверки средств системы контроля.

Специальный подход – включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.). Например, методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ, субъектов малого предпринимательства. Также относятся методики проверки предприятий, работающих в условиях специальных налоговых режимах: по УСНО, ЕСХН, системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Отраслевой подход. Разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, строительных организаций, банков, страховых организаций, инвестиционных фондов, негосударственных пенсионных фондов и др. в этих методиках учтены особенности проверки затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), организации управленческого учета и др.

При использовании подходов перечисленных методик целесообразно применять современные инструментальные средства – тесты, таблицы, анкеты, опросные листы, облегчающие работу аудиторов и ассистентов; все более важную роль играют компьютерные информационные технологии.

Совокупность комплексов работ экономического субъекта, которые необходимо проверить при проведении аудита, можно разделить на две группы.

Первая группа включает учредительные документы и другие общие документы, хозяйственные договоры экономического субъекта, учетную политику в целях ведения бухгалтерского и налогообложения, отчетность предприятия, систему внутреннего контроля. Для первой группы можно использовать юридический и специальный подходы.

Вторая группа включает комплексы по всем разделам и счетам бухгалтерского учета.

Методика детальной проверки отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам должна разрабатываться по единой (типовой) схеме:

1)перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций по конкретному бухгалтерскому счету;

2)описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту нормативными документами;

3)состав первичных документов по счету (разделу учета);

4)регистры аналитического учета по счету;

5)регистры синтетического учета по счету;

66

67

6)бухгалтерскую отчетность, в которой отражен раздел (участок, бухгалтерский счет);

7)классификатор возможных нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому счету);

8)перечень типовых нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому

счету);

9)перечень вопросов для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки;

10)перечень аудиторских процедур, применяемых при проверке оборотов

иостатков по счету;

11)последовательность выполнения аудиторских процедур;

12)особенности проведения аудита в условиях использования персональных компьютеров;

13)применение методов экономического анализа.

При наличии претензий к качеству проведенного аудита со стороны клиента, налоговых и иных органов проверка обоснованности этих претензий должна начинаться с проверки внутренних стандартов, раскрывающих состав и описание процедур тестирования средств системы контроля и процедур детальной проверки отражения в бухгалтерском учете оборотов и остатков по счетам.

3.15. Особенности проведения аудита с использованием информационных технологий

Использование персональных компьютеров и современных информационных технологий в аудиторской деятельности регулируется стандартами аудита.

В российских правила (стандартах) эти проблемы нашли отражение в трех стандарта:

–аудит в условиях компьютерной обработки данных

–проведение аудита с помощью компьютеров

–оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем.

Варианты использования компьютеров в аудиторской деятельности:

1. Выполнение расчетов, печать типовых форм аудиторских документов, опросных листов, анкет, планов, программ, отчетов и др.

2. Использование нормативно-правовой справочной базы в электронном

виде.

3. Проверка отдельных участков учета: расчетов по основным средствам, производственным запасам и др.

4. Комплексная проверка всех разделов и счетов бухгалтерского учета, работы персонала.

Аудиторская деятельность представляет собой информационную систему, так как включает три основных компонента:

–информацию как предмет и продукт труда;

67

68

–средства, методы и способы переработки информации;

–персонал, который реализует информационный процесс.

Предпосылки разработки комплексной системы автоматизации аудиторской деятельности:

высокий уровень развития средств вычислительной техники, средств коммуникации и информационных технологий;

автоматизация бухгалтерского учета;

математические методы экономического анализа;

высокоразвитые информационно-справочные системы;

удобные системы для работы с различными редактируемыми текстами. Основу для разработки любой информационной системы составляет ее

функциональная структура, которая представляет собой декомпозицию целевой системы до уровня решаемых задач. Функциональная структура СААД должна отражать два основных направления аудиторской деятельности: собственно

аудит и услуги, сопутствующие аудиту.

Собственно аудит состоит из последовательного выполнения комплексов работ, осуществляемых в несколько этапов:

–ознакомление с особенностями экономического субъекта;

–анализ организации бухгалтерского учета и системы внутреннего кон-

троля;

–оценка достоверности базы данных и возможного аудиторского риска при использовании этой базы для формирования аудиторского заключения;

–планирование аудита и разработка аудиторских процедур;

–выполнение аудиторских процедур;

–формирование отчета и аудиторского заключения.

Сопутствующие услуги аудиту включают самые разные виды работ, многие из которых можно эффективно выполнять с использованием средств вычислительной техники (проведение анализа деятельности администрации, финансового состояния экономического субъекта, консультационные и прочие услуги).

Вопросы для самопроверки

1. Охарактеризуйте систему внутреннего контроля экономического субъ-

екта.

2.Назовите основные условия функционирования системы внутреннего контроля.

3.Назовите основные методы оценки средств системы внутреннего кон-

68

69

троля.

4.Приведите определение существенности для аудиторской деятельности

иохарактеризуйте ее.

5.Определите понятие «аудиторский риск».

6.Что понимают под внутрихозяйственным риском?

7.Что означает риск контроля?

8.Что такое риск необнаружения?

9.Что понимается под приемлемым аудиторским риском?

10. Какие основные этапы выделяют при планировании проверки? 11. В чем состоит суть предварительного планирования проверки?

12. Раскройте сущность подготовки и составления общего платна провер-

ки.

13. В чем смысл подготовки и составления программы проверки?

14.Перечислите виды аудиторских доказательств.

15.В каких ситуациях аудитор может использовать работу эксперта?

16.Что такое аудиторская выборка?

17.В каких случаях применяется выборочный метод проверки?

18.Что такое общая и аномальная ошибки?

19.Приведите примеры элементов выборки.

20.Что такое статистический подход к выборочной проверке?

21.В чем состоят риски выборки?

22.Каковы основные действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности?

23.Какие документы должен составить аудитор на заключительной стадии проверки?

24.Дайте определение аудиторского заключения, приведите его структуру и содержание.

25.Какие виды аудиторских заключений вы знаете? Приведите их краткую характеристику.

26.Какие элементы должна включать методика детальной проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета?

27.Назовите признаки среды компьютерной обработки данных.

28.Приведите основные принципы проведения аудита с применением компьютеров.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1.Гражданский кодекс Российской Федерации

2.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06 декабря 2011 года

402-ФЗ»

69

70

3.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности от 30 декабря 2008 г. года 307-ФЗ».

4.Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002г.

5.Аудит. Учебник/Под ред. Т.М. Рогуленко. – М.: Юрайт, 2013. – 544 с. –

ISBN 978-5-9916-2877-8

6.Герасимова Л.Н. Профессиональные ценности и этика бухгалтеров и аудиторов. Учебник/Л.Н. Герасимова. – М.: Юрайт, 2014. – 318 с. – ISBN 978-5-9916-3731-2

7.Лебедева Е.М. Аудит. Учебник/Е.М. Лебедева. – М.: Академия, 2013. –

176с. – ISBN 978-5-4468-0522-8

8.Международные стандарты аудита/Под ред. Ж.А. Кеворковой. – М.:

Юрайт, 2014. – 464 с. – ISBN 978-5-9916-3086-3.

70