5336

3.6. Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита.

Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться.

Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне, более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Оценка последствий искажений:

1.При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

2.Совокупность неисправленных искажений включает:

–конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

–наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

3.Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

4.В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

5.Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо опреде-

50

лить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

3.7. Планирование аудиторской проверки

Планирование аудита включает следующие основные этапы:

–предварительный;

–подготовки и составления общего плана аудита;

–подготовки и составления программы аудита.

На этапе предварительного планирования аудитор должен получить всю информацию о бизнесе, истории аудируемого лица. Считая проведение аудита возможным, аудиторская организация готовит письмо о проведении аудита и отсылает его в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и с экономическим субъектом заключается договор.

Если аудиторская фирма не считает возможным проведение аудита, в адрес экономического субъекта посылается отказ от его проведения.

Разработка общего плана и программы аудиторской проверки основы-

вается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

Общий план – это руководство осуществления программы аудита, в нем необходимо предусмотреть сроки и график проведения аудита, а также способы его проведения, оценку надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита, подготовки отчета руководству экономического субъекта и аудиторского заключения. Содержание общего плана аудита может оформляться в виде таблицы.

Общий план аудита

Проверяемая организация

Период ревизии

Число человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

51

Аудиторскую программу составляют в виде программы тестов средств контроля либо в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для детальных конкретных проверок. Программа проверки может составляться по форме, приведенной в таблице ниже.

Программа проверки

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть документально оформлены и завизированы в установленном порядке.

3.8. Аудиторские доказательства

Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства» устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности.

52

Аудиторское доказательство – это любая информация, собранная и проанализированная аудитором, служащая основанием для его выводов. Аудитор сам решает, какая информация ему нужна.

К аудиторским доказательствам относятся:

а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица; б) информация, полученная из других источников:

–информация, полученная в ходе предыдущего аудита;

–информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом;

–информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности.

Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур.

Аудиторские процедуры - это система методических действий аудитора, направленных на получение достаточных и надежных доказательств проверяемого экономического субъекта.

На содержание аудиторских процедур влияют следующие факторы:

–виды деятельности субъекта проверки;

–форма и система учета;

–система внутреннего контроля;

–применение электронной обработки данных в системе бухгалтерского

учета.

Аудиторские процедуры – методы получения аудиторских доказательств, разделяются два типа процедур:

1.Аналитические процедуры.

2.Детальные тесты.

Аналитические процедуры – анализ и оценка информации, исследование важнейших финансово-экономических показателей для выявления необычных или неверно учтенных показателей. На этапе планирования эти процедуры помогут аудитору выявить зоны риска.

В ходе аудита эти процедуры позволят аудитору сократить объем детальных тестов, а иногда и заменить их. Аналитические процедуры – не трудоемкие. Аналитические процедуры дают доказательство соблюдения процедуры «Полнота».

Детальные тесты:

53

1.Инспектирование документов. Проводится в режиме формальной проверки, нормативной проверки, встречной проверки. Именно данная процедура опирается на выборочные подходы.

2.Пересчет – проверка правильности арифметических расчетов.

3.Наблюдение за какими-либо процессами. Чаще всего для тестирования

СВК.

4.Опрос – ключевая процедура для тестирования СВК. процедура не трудоемка. Процедура эффективна, если проведена большая подготовительная работа.

5.Подтверждение – одна из ключевых процедур по существу – получение

утретьих лиц в письменном виде сведений о, например, реальности остатков на счетах, о дебиторской задолженности и т.д. Процедура помогает проверить возникновение, реальность. Данная процедура не предназначена для аффилированных лиц.

3.9. Документирование аудита

Единые требования к составлению документации в процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности установлены ФПСАД 2/2002. Документирование предусматривает:

1)документирование доказательств, подтверждающих мнение аудитора о достоверности отчетности;

2)документирование доказательств того, что аудит проводился в соответствии со стандартами и с помощью документов, подтверждающих качество аудита.

Документация – это рабочие документы аудитора, зафиксированные на бумаге или в электронной форме. Рабочие документы аудитора составляют досье клиента и могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном варианте и т.д., в состав которых обычно входят:

– сведения об организации (организационно-правовая форма и организационная структура);

– копии необходимых юридических документов, соглашений и протоко-

лов;

– описание внешних факторов, влияющих на деятельность аудируемого

лица;

– программы и план аудита;

– аудиторские доказательства, подтверждающие оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

– описание аудиторских процедур;

– переписка (подлинники и копии);

54

– копии отчетности аудируемого лица, аудиторского заключения, заключений экспертов и других документы.

Рабочие документы составляются и систематизируются таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребности аудитора в ходе ее проведения.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут быть заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Аудитор обязан обеспечить конфиденциальность и сохранность документации в течение 5 лет.

3.10. Выборочный метод получения аудиторских доказательств

Сплошная проверка всей финансово-хозяйственной деятельности очень трудоемка, но, согласно нормам профессиональной этики аудитор должен полностью убедиться в достоверности или недостоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Чаще у аудитора создается средняя степень уверенности в достоверности отчетности организации. Это может быть вызвано тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам учета складывается прямо противоположная картина.

Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

От того, какими методами отбираются элементы выборки зависит ее репрезентативность. В аудите применяются следующие методы отбора элементов выборки:

1.Статистический – это случайный отбор, основанный на использовании таблицы случайных чисел, или программы, генерирующей на случайные числа.

2.Систематический отбор – сначала рассчитывают интервал отбора. Рассчитывают делением объема генеральной совокупности на объем выборки. Затем в первом интервале задают произвольно номер отбираемого элемента.

3.Бессистемный отбор. При таком методе аудитор отбирает элементы произвольно (без какой-либо системы).

4.Отбор элементов для проверки блоками – это выбор смежных эле-

ментов генеральной совокупности (например, первичных документов какоголибо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу).

Наилучший результат будет получен при применении статистического метода.

55

ФПСАД 16/2002 устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также методам отбора элементов, подлежащих проверке в целях сбора аудиторских доказательств.

Основные термины, применяемые при выборочном методе аудиторских доказательств:

1)аудиторская выборка (выборочная проверка) – применение аудиторских процедур менее, чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. Она может быть двух видов:

– на соответствие (атрибутивная проверка) – установление количества нарушений норм внутреннего контроля в проверяемом отчетном периоде;

– по существу – измерение нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении;

2)ошибка:

–отклонение от нормального функционирования средства внутреннего

контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

–искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

3)общая ошибка:

–степень отклонения от нормального функционирования средства

внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

– суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

4)аномальная ошибка – ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;

5)генеральная совокупность – полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно;

6)элементы выборки – индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов;

7)статистический подход к выборочной проверке – применение любо-

го подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

– случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

– применение теории вероятности для оценки результатов выборки,

включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки;

56

8)Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой);

9)стратификация – процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью);

10)допустимая ошибка – максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причины любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может установить, что у многих из них есть общие характеристики (вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный

сиспользованием выборочного метода. Если лучшая ошибка приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую ошибку. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита получены дополнительные аудиторские доказательства.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

– обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству организации принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также провести необходимые корректировки;

– видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

– рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

3.11.Оценка аудитором результатов аудиторской проверки

Всоответствии с ФПСАД № 13/2004 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представите-

57

лей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица с помощью незаконных действий или бездействий для извлечения незаконных выгод.

Однако аудитор обязан уделять внимание только тем недобросовестным действиям, которые являются причиной существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Различают два вида преднамеренных искажений:

–возникающие в процессе недобросовестного составления отчетности;

–возникающие в результате присвоения активов.

Недобросовестным составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности считаются следующие действия:

–фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется отчетность;

–преднамеренное неверное отражение событий, фактов хозяйственной жизни или другой информации в бухгалтерской отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

–преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского

учета.

Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные

иорганизованные схемы, направленные на их маскировку (подделку документов, намеренное неотражение фактов хозяйственной жизни или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору).

Выявить недобросовестные действия сложнее, если несколько человек вступают в сговор, в результате которого аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являются ложными.

Руководитель аудиторской группы должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся вероятности того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица может быть подтверждена существенными искажениями в результате недобросовестности действий и ошибок.

Аудитор направляет запросы руководству аудируемого лица:

–как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля, распределения обязанностей среди сотрудников;

–известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на организацию, или об имеющихся подозрениях в совершенствовании недобросовестных действий, возникших в результате служебного расследования, проведенного до начала аудита;

–имеются ли дочерние организации, сегменты деятельности, видов операций с наиболеее высокой вероятностью появления ошибки или выявлению факторов риска недобросовестных действий и определения мер, принимаемых руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и недобросовестных действий и др.

58

Наряду с направлением руководству клиента запросов аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать в себя:

–характер, объем и периодичность оценки руководством клиента имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения отчетности;

–ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;

–оценку аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства клиента;

–влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур.

При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно искажена бухгалтерская отчетность в результате недобросовестных действий и ошибок.

На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен разработать процедуры проверки по существу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, являются результатом недобросовестных действий и ошибок, не будут обнаружены.

После того как аудитор установил факты искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору следует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, – уполномоченным государственным органам власти.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор обсуждает с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа.

После окончания аудита осуществляется внутренняя проверка качества аудита, которая включает в себя детальное изучение всех рабочих документов, подготовленные аудиторской группой. Проверка включает детальное изучение всех проведенных процедур, произведенных расчетов, сделанных выводов и заключений.

Результаты аудиторской проверки должны быть представлены в двух документах:

–аудиторском заключении;

59