международный аудит

Если аудитор преднамеренно совершает ошибку в своей деятельности или иным образом поступает нечестно, если он не платит предписанный ежегодный взнос, то его лицензия аннулируется. Если аудитор иным образом пренебрегает своими обязанностями аудитора, то ему должно быть сделано предупреждение. Если этого будет достаточно, КАД может ограничиться замечанием. При наличии явно отягчающих обстоятельств лицензия аудитора также может быть аннулирована.

Если встает вопрос об аннулировании лицензии, предупреждении или замечании, аудитору должна быть предоставлена возможность в письменном виде дать объяснение обстоятельств дела. Предупреждение или замечание не могут быть сделаны, если то, в чем обвиняется аудитор, имело место более чем за пять лет до того, как аудитор получил извещение по делу.

Аудитор, которому делается предупреждение, при наличии особых обстоятельств может быть обязан уплатить государству штраф.

Вслучае возникновения какого-либо обстоятельства, создающего препятствие для получения им аттестата утвержденного или уполномоченного аудитора, аудитор должен немедленно сообщить об этом в КАД.

Если аудиторская фирма вступает в период ликвидации, или оказывается в состоянии банкротства, или у фирмы появляется какое-то иное обстоятельство, которое создает препятствие для регистрации, то она должна немедленно сообщить об этом в КАД. Регистрация в таком случае должна быть пересмотрена.

Согласно закону решение КАД может быть обжаловано в административном суде. Вместе с тем решение в отношении квалификационного экзамена или специальной проверки на профессиональную пригодность не может быть обжаловано.

Впрактике аудиторской деятельности имеют место случаи, когда отдельные аудиторы незаконно выдают себя за утвержденного или уполномоченного аудитора. В таком случае он приговаривается к штрафу в соответствии с действующим в Швеции законодательством.

КАД с помощью автоматической обработки данных составляет реестр аудиторов и аудиторских фирм, в котором приводятся:

– фамилии, имена, личные номера, а при отсутствии последних – даты рождения и почтовые адреса аудиторов;

– наименования предприятий (аудиторских фирм), организационные номера и почтовые адреса аудиторских фирм;

– фамилии, имена и почтовые адреса руководителей аудиторских фирм;

– фамилии, имена и почтовые адреса акционеров или других владельцев аудиторских фирм.

81

11.2. Шведский опыт подготовки аудиторских кадров

Для того чтобы стать утвержденным аудитором, претендент должен:

–осуществлять аудиторскую деятельность на профессиональном

уровне;

–проживать в Швеции или другом государстве ЕС;

–не быть в состоянии банкротства, не иметь запрета на хозяйственную деятельность, не находиться под опекой согласно кодексу о семье, не иметь запрета на осуществление консультативной деятельности согласно закону о запрете на профессиональную консультативную деятельность или не иметь другие аналогичные ограничения деятельности в другом государстве;

–сдать экзамен на аудитора в Комиссии по аудиторской деятельности;

–быть честным и в остальном подходить для осуществления аудиторской деятельности.

Чтобы стать уполномоченным аудитором, претендент должен выполнить прежде всего требования, которые предъявляются к утвержденному аудитору, а также сдать экзамен на аудитора высшей квалификации в Комиссии по аудиторской деятельности.

Экзамен на аудитора высшей квалификации имеет целью, помимо вышеприведенного, гарантировать, что аудитор способен на практике применять свои теоретические знания и осуществлять предписываемые законом аудиторские проверки на предприятиях, где аудит особенно сложен в силу больших размеров предприятия или иных обстоятельств.

Проверка на профессиональную пригодность должна гарантировать, что аудитор-иностранец имеет те знания в области шведского права, которые необходимы для осуществления в Швеции установленной законом аудиторской проверки в качестве утвержденного или уполномоченного аудитора.

Теоретическая подготовка для экзамена на утвержденного аудитора и экзамена на уполномоченного аудитора охватывает следующие предметы:

–аудит бухгалтерской отчетности и отчета о деятельности по управлению;

–анализ бухгалтерской отчетности;

–внешняя отчетность;

–отчетность по предприятию;

–внутренняя отчетность и экономическое управление;

–внутренний аудит и контроль;

–нормы по составлению годового отчета и отчета по предприятию;

82

–нормы для методов оценки статей баланса и расчета статей по результатам;

–правовые и профессиональные нормы для установленной законом аудиторской проверки и для тех, кто осуществляет такую проверку;

–право в сфере деятельности компаний;

–законодательство о банкротстве и несостоятельности, а также преступлениях против собственности;

–налоговое право;

–гражданское и торговое право;

–трудовое право и законодательство в области социального обеспечения;

–обработка информации и данных;

–учение об организации и национальная экономика;

–математика и статистика;

–основные принципы финансирования.

Подготовка охватывает все эти предметы в той степени, в какой это имеет значение для аудитора.

Для получения возможности сдачи экзамена на аудитора претендент обязан:

–получить диплом о высшем образовании по специальности «Экономика промышленности» или с удовлетворительным результатом завершить любую другую равнозначную теоретическую подготовку;

–получить практическую подготовку, как минимум, в течение трех лет при условии, что она в особенности имела своим содержанием аудит годового заключения счетов предприятий и концернов или сходных документов бухгалтерской отчетности и проходила под руководством утвержденного или уполномоченного аудитора.

Для того чтобы получить возможность сдать экзамен на аудитора высшей квалификации, претендент обязан:

–получить диплом о высшем образовании в объеме не менее 160 баллов, из которых минимум 120 баллов приходилось бы на вышеуказанные предметы, или сдать экзамен на степень магистра по экономической специальности, или получить другое равнозначное теоретическое образование;

–получить практическую подготовку в течение не менее пяти лет, которая в течение трех лет соответствовала бы требованиям аналогичной подготовки к экзамену аудитора, а в течение остальных двух лет проходила бы под руководством уполномоченного аудитора и включала в себя квалифицированное участие в проведении аудита на предприятиях, которые по причине своих размеров (или по иной причине) представляют трудность для проверки.

Взаявлении на продление аттестата утвержденного или уполномоченного аудитора даются сведения об аудиторской фирме, в которой

83

работает претендент, приводятся данные о его работе за последний год с указанием отраслей (сфер деятельности) и количества отработанных часов. При этом требуется не менее 1500 часов практической работы (из которых более половины – в акционерных обществах или в организациях других юридических лиц, которым по закону полагается иметь утвержденного или уполномоченного аудитора). Профессиональные обязанности в ходе этой практической работы должны охватывать аудит годового отчета и счетов хозяйственного общества, а также аудит управленческой деятельности правления и исполнительного директора.

В настоящее время в Швеции насчитывается около 2200 утвержденных и 2300 уполномоченных аудиторов (при наличии в стране порядка 300 000 юридических лиц, подлежащих обязательному аудиту, и населении 8,8 млн человек). Кроме того, имеется около 10 000 помощников аудиторов и примерно 2500 внутренних аудиторов. Государство не осуществляет правового регулирования требований в отношении дополнительного образования аудиторов. Такие требования, исходящие из международно признаных норм аудиторской этики, предъявляют к своим членам две шведские отраслевые организации, объединяющие утвержденных и, соответственно, уполномоченных аудиторов, каждый их которых в течение трехлетнего периода обязан пройти не менее 120 часов дополнительного обучения. Продолжающееся обучение должно отвечать конкретному содержанию работы аудитора, характеру и структуре его поручений и клиентуры, а также его специализации. Не менее 90 часов из 120 должны приходиться на обучение по специально разработанным учебным программам.

Таким образом, система подготовки аудиторов в Швеции является многоступенчатой и состоит из вузовского и послевузовского образования. В целом ее можно разделить на 4 ступени:

1-я ступень – основное обучение через университеты или вузы; 2-я ступень – обучение через специализированные образователь-

ные учреждения, в которых слушатели проходят базовое аудиторское обучение (теоретический курс и практика в аудиторских фирмах);

3-я ступень – дает возможность претендовать после сдачи экзамена по 2-й ступени на получение статуса уполномоченных и утвержденных аудиторов (сроком на 5 лет);

4-я ступень – предполагает ежегодное повышение квалификации (через систему института повышения квалификации аудиторов).

84

ГЛАВА 12. АУДИТ ВО ФРАНЦИИ

12.1. Организация аудиторской деятельности

Во Франции, одной из наиболее развитых стран Западной Европы, аудитом управляет Министерство юстиции. Основные функции профессиональных аудиторов здесь выполняют комиссары по счетам.

Зарождение аудиторской профессии во Франции связано с принятием Закона от 24 июля 1867 г., которым впервые определилась должность «комиссара по счетам». Однако этот закон не предоставлял последнему каких-либо реальных полномочий. Позже, с принятием 24 июля 1966 г. и 12 августа 1969 г. законов, ведомство комиссаров по счетам было превращено в профессиональную организацию и при Министерстве юстиции была создана Национальная компания комиссаров по счетам, которая продолжает функционировать и по сей день, объединяя 34 региональные компании комиссаров.

Профессиональная организация аудиторской деятельности во Франции состоит из двух уровней, объединяя на региональном уровне

– региональные компании комиссаров по счетам, на национальном – Национальную компанию комиссаров по счетам.

Для реализации целей, которые стоят перед аудиторами, в каждой региональной компании созданы соответствующие комиссии и комитеты. Председатели комиссий назначаются Национальной Радой сроком на 2 года. Комиссии разрабатывают профессиональные доктрины, осуществляют подготовку и переподготовку кадров, устанавливают связи с государственными и международными организациями, организуют контроль качества деятельности комиссаров по счетам, обеспечивают их консультационное обслуживание по сложным вопросам, занимаются издательской деятельностью.

Финансирование деятельности Национальной и региональных компаний и мероприятий, которые проводятся ими, осуществляется за счет взносов в реестр, а также денег, получаемых от проведенной в рамках закона деятельности: подготовки кадров, проведения семинаров и т. д.

Интересно то, что во Франции создан и действует механизм, который обеспечивает участие всех членов региональных компаний в разработке профессиональных норм аудита, которые являются гарантией эффективности деятельности Национальной компании.

Все действующие во Франции нормы профессиональной деятельности аудиторов созданы на базе международных стандартов аудита, которые разрабатываются Международным комитетом по аудиторской практике, Международной федерацией бухгалтеров с учетом национальной специфики и существующей практики.

85

Аудиторскую деятельность во Франции могут осуществлять только лица, которые имеют диплом эксперта-бухгалтера или свидетельство комиссара по счетам и которые обязательно внесены в Реестр, причем не менее 75% уставного капитала аудиторской фирмы должно принадлежать внесенным в Реестр контролерам-ревизорам. Для сравнения: в Великобритании эта часть должна составлять не менее 65%, в Германии – 100%.

Каждый контролер по счетам во Франции обязан осуществлять профессиональную деятельность согласно утвержденным Национальной Радой норм и правил профессиональной этики, которые контролируются специально созданной комиссией по контролю профессиональной деятельности.

Примечательно и то, что контроль за соблюдением этических норм осуществляется с момента возникновения профессии комиссара. Правовыми источниками профессиональной этики являются Закон от 24 июля 1966 г. и Декрет от 12 августа 1969 г., профессиональным – Кодекс профессиональной этики, нормы и комментарии, касающиеся профессионального поведения, которые постоянно дополняются, совершенствуются, актуализируются.

Также следует отметить, что при осуществлении профессиональной деятельности комиссарам по счетам разрешается использовать только собственное, настоящее имя, запрещается поиск клиентов путем предложений или присвоения комиссионных и других привилегий, а также запрещается любая форма рекламы: публикации на листах или циркулярах, в прессе, использование третьими лицами имени комиссара по счетам в рекламных и коммерческих целях.

ВКодексе подробно описываются правила взаимоотношений комиссаров по счетам и аудиторских фирм с региональными и профессиональными компаниями, отношения с профессиональными организациями и коллегами, правила профессиональной подготовки, правила независимости, способы выполнения миссии, отношения с третьими лицами и т. п.

Вслучае нарушения этических норм и правил виновное лицо может быть привлечено к дисциплинарной ответственности вплоть до исключения из Реестра комиссара по счетам.

Внастоящее время согласно действующему во Франции законодательству обязательному аудиту подлежит финансовая отчетность акционерных обществ, банков, страховых компаний, других коммерческих предприятий в виде разных обществ (те, которые превышают определенный уровень по своим размерам), а также организаций, к числу которых принадлежат пенсионные учреждения, спортивные ассоциации, кассы взаимопомощи, ассоциации, которые ведут экономи-

86

ческую деятельность, государственные промышленные предприятия и предприятия других отраслей, сельскохозяйственные кооперативы, которые имеют более 500 тысяч франков оборотного капитала, малые предприятия с численностью персонала более 100 лиц.

Комиссар по счетам выбирается на определенный срок, в течение которого он будет работать с конкретным предприятием (6 лет). Далее срок полномочий может быть продлен, причем количество пролонгаций не ограничивается. После того как аудиторы назначены, их нельзя заменить за исключением случаев, когда выносится специальное юридическое постановление о непрофессиональном поведении данных лиц. Если капитал компании превышает 500 тысяч франков или компания зарегистрирована в фондовой бирже, выбираются два комиссара. В любом случае запрещается составление и проверка бухгалтерских отчетов одним и тем же специалистом.

Как положительный факт можно рассматривать то, что согласно закону аудитор имеет право проводить контроль на предприятии, где он прежде выполнял функции администратора, не раньше чем через пять лет после того, как он покинул данную фирму. Закон запрещает работать аудиторам и в тех фирмах, от которых они получают вознаграждения.

Аудитор не имеет права работать, если находится в родственных отношениях с руководством или администраторами фирм, которые подлежат контролю. Законодательство Франции, как и многих других стран Запада, имеет достаточно четкие правила относительно сохранения аудиторами профессиональной тайны. Общее правило состоит в том, что комиссар не имеет права сообщать информацию о фирме, которая им контролируется, любым лицам, даже связанным с данной фирмой контрактом. Однако в отдельных случаях делаются исключения. В частности, закон освобождает комиссара от соблюдения профессиональной тайны относительно Учетной палаты, органов криминальной и дисциплинарной юриспруденции, комиссии по биржевым операциям, общих собраний акционеров.

12.2. Порядок обучения аудиторов

Основные требования, предъявляемые к специалистам, которые хотят сдать экзамен на получение разрешения заниматься аудиторской деятельностью, регулируются Декретом правительства от 12 августа 1969 г. и Постановлением правительства от 24 января 1994 г.

Для граждан Франции обязательным условием для допуска к экзаменам является наличие диплома о высшем образовании и стаж не

87

менее 15 лет работы на предприятии, достаточный объем знаний в области финансов, бухгалтерского учета и права, который определяется Министерством юстиции. Для иностранных граждан для получения права быть допущенными к экзаменам необходимо иметь диплом о высшем образовании, приравненный к французскому, стаж работы не менее трех лет, разрешение на профессиональную деятельность в государстве и согласие Министерства юстиции.

Экзамен состоит из двух частей – письменной и устной. В ходе письменного экзамена претендент отвечает на вопросы по следующим темам: частные случаи аудита, правоведение, налогообложение, финансы, программная тема. Оплата и сдача письменного экзамена осуществляется по следующим разделам: миссия комиссара по счетам, методика и техника аудита, выполнение частичных миссий и особенности аудита, организация контрольной экспертизы и деонтология правоведения, бухгалтерские дисциплины, финансовые дисциплины.

На устном экзамене проводится опрос по правоведению, бухгалтерскому учету, финансам и налогообложению, выполняется задание по комментированию текста, проводится общее собеседование. До выдачи свидетельства после успешного экзамена организуется трехгодичная стажировка претендента.

В практике аудиторской деятельности во Франции сложились определенные нормы, предъявляемые непосредственно к аудитору (независимость, профессиональная компетентность); к оценкам и исследованиям (подготовка и планирование аудита, курирование работ, рабочие документы, документация по итогам аудита); к составлению отчета об аудите.

Отчеты аудита составляются в письменной форме и должны соответствовать следующим требованиям: содержать только такую информацию, которая подтверждена достаточными и уместными аудиторскими доказательствами; излагать выводы в убедительной форме и быть объективными; использовать по возможности простые и ясные термины и выражения; точно и верно излагать факты, чтобы полностью информировать пользователей.

88

ГЛАВА 13. АУДИТ В СТРАНАХ ВОСТОЧНОЙ ЕВРОПЫ

13.1.Аудит в Польше

ВПольше, как и в других восточноевропейских странах, при переходе к рыночной экономике столкнулись с проблемой отсутствия аудиторских кадров, что сразу же вызвало необходимость их подготовки. Срочное создание аудиторской службы заставляет в качестве аудиторов временно привлекать людей, знакомых с ревизионной деятельностью и занимающихся ею. Например, в Польше после издания Закона «О проверке и публикации финансовых отчетов, а также об аудиторах

иих самоуправлении» предусмотрено в течение четырех лет допускать к выполнению аудиторских обязанностей ревизоров, имеющих соответствующее образование и выразивших желание стать аудиторами. По истечении четырех лет в списках могут остаться только специалисты с высшим образованием, сдавшие соответствующие экзамены перед Государственной экзаменационной комиссией, назначенной министром финансов по соглашению с Аудиторской палатой, и имеющие не менее четырех лет практического стажа, в том числе не менее двух лет под руководством опытного бухгалтера-аудитора, или же имеющие не менее пяти лет практической работы на руководящих постах, два года практики под руководством бухгалтера-аудитора. Кроме того, будущие аудиторы должны принести присягу на добросовестное выполнение своих обязанностей. Текст присяги гласит: «Обещаю, что в качестве бухгал- тера-аудитора буду выполнять доверенные мне задания с чувством ответственности, со всей добросовестностью и беспристрастностью в соответствии с требованиями закона и профессиональными нормами, руководствуясь в своих действиях профессиональной этикой и независимостью. Выявленные во время проверки факты и обстоятельства, касающиеся третьих лиц, обязуюсь хранить в тайне» [6, c. 186].

Будущие польские аудиторы обязаны сдавать письменные и устные экзамены по следующим предметам: бухгалтерский учет, учет затрат на производство, оценка баланса и финансового положения, организация внутреннего контроля, информатика, гражданское и трудовое право, финансы и статистика.

С1 января 1991 г. вступили в действие новые принципы организации бухгалтерского учета, основанные на положениях 4-й директивы Совета европейских сообществ. Поэтому с мая по октябрь 1991 г. было организовано несколько трехнедельных семинаров для лекторов, которые, в свою очередь, должны были проводить семинарские занятия с будущими аудиторами. С помощью Института присяжных бухгалтеров

89

Англии и Уэльса, а также транснациональной аудиторской фирмы «Купере энд Лайбрэнд» были подготовлены 120 лекторов для проведения семинаров. Упор в подготовке делался на умение читать и анализировать баланс и годовой отчет при аудиторской проверке. Кроме того, будущие аудиторы изучали способы точного определения финансовых результатов и финансового положения предприятий, а также учет операций, связанных с обращением ценных бумаг. Большое внимание при профессиональной подготовке уделялось изучению основ частного коммерческого права. В целом ставилась задача приблизить подготовку аудиторов к тем требованиям, которые предъявляются в странах Общего рынка.

Нынешняя ситуация в Польше характеризуется тем, что сокращается число крупных и лавинообразно растет количество средних и мелких предприятий. Поэтому будущий аудитор обязан быть мастером на все руки: досконально знать бухгалтерский учет, уметь осуществлять все бухгалтерские операции, начиная с первичного документирования и кончая составлением баланса и других форм отчетности. Оценивая достоверность отчетности и анализируя финансовое положение предприятия, аудитор должен посоветовать, как не в ущерб владельцам предприятия платить налоги государству, как рационально использовать полученные кредиты и дать оценку возможности их погашения.

Существенную методическую и финансовую помощь Польше в подготовке специалистов нового типа оказывают французские аудиторы через фонд «Франция – Польша». В 1991 г. были также проведены занятия с будущими преподавателями на организуемых впоследствии семинарах в различных округах страны.

Опыт Польши представляет большой интерес, поскольку в ней никогда до конца не искоренялась частная собственность и всегда был жив дух предприимчивости, что во многом облегчило переход страны к рыночной экономике. Довольно оживленные экономические, научные и культурные связи с Западом позволяли польским предпринимателям знакомиться с передовым зарубежным опытом в области организации деловой деятельности (бизнеса, внешней торговли, валютнофинансовых операций). Этому способствовала также многочисленная польская диаспора во многих европейских и американских государствах, представители которых часто посещали Польшу, принося свои представления о современном предпринимательстве и требованиях, предъявляемых к предприятию в условиях рыночной экономики.

90